КОНТРОЛЬНО-НАГЛЯДОВА ДІЯЛЬНІСТЬ ОРГАНІВ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ У СФЕРІ ОБІГУ ПІДАКЦИЗНИХ ТОВАРІВ Автореферат

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми, її зв’язок з науковими програмами, планами, темами, визначаються мета і завдання, об’єкт, предмет, а також методологічна основа дослідження, характеризується наукова новизна дисертації та її практичне значення, подаються відомості про апробацію та публікації основних положень дисертаційного дослідження, його структура та обсяг.

Розділ 1 «Теоретико-правові основи контрольно-наглядової діяльності органів державної податкової служби у сфері обігу підакцизних товарів» складається з трьох підрозділів.

У підрозділі 1.1 «Поняття та сутність контрольно-наглядової діяльності органів державної податкової служби щодо обігу підакцизних товарів», проаналізувавши наукові джерела, дисертант дійшов висновку про відсутність єдиного підходу вчених до співвідношення понять «контроль» та «нагляд», що пояснюється різноманітністю критеріїв, які є основою розмежування цих понять. На підставі аналізу думок вчених автор дійшов висновку, що контроль є більш ширшим поняттям ніж нагляд. До того ж у різних ситуаціях один і той же орган може здійснювати контроль чи нагляд. Тому у дисертаційній роботі обґрунтовується доцільність розгляду поняття «контрольно-наглядової діяльності» як складових частин: «контроль» і «нагляд» та надана детальна характеристика кожній із цих складових окремо.

Звернено увагу на комплексний характер державного контролю, виділяється податковий контроль як специфічний вид фінансового контролю, який здійснюється органами державної податкової служби та спрямований на забезпечення дотримання податкового законодавства суб’єктами, які реалізують податковий обов’язок або забезпечують його реалізацію. Наголошується на тому, що контрольно-наглядова діяльність органів Державної податкової служби України є різновидом податкового контролю, складовою частиною державної діяльності, проявом її функцій, здійснюється у сфері оподаткування спеціально уповноваженими державою суб’єктами. Аналіз численних специфічних ознак податкового контролю дозволив дисертантові виокремити в його структурі контрольну та окремо наглядову діяльність органів державної податкової служби у сфері обігу підакцизних товарів.

На основі аналізу видів підакцизних товарів дисертантом стверджується, що органи державної податкової служби здійснюють контрольну та наглядову діяльність за обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, оскільки підрозділи податкових органів контролюють обіг вказаних підакцизних товарів від моменту виготовлення до моменту реалізації кінцевому споживачу. Контрольна діяльність здійснюється у процесі видачі ліцензій на виробництво, оптову та роздрібну торгівлю алкогольними та тютюновими виробами, створення акцизних постів на підприємствах-виробниках, ведення реєстру марок акцизного податку здійснення контрольно-наглядової діяльності за їх видачею та подальшим використанням, а наглядова діяльність здійснюється за законністю походження та дотриманням обов’язкових правил обігу зазначених підакцизних товарів. За іншими видами підакцизних товарів органами державної податкової служби здійснюється лише наглядова діяльність за обов’язковістю та своєчасністю сплати акцизного податку, а контроль за їх виробництвом та обігом здійснюється іншими органами виконавчої влади.

Визначається, що контрольно-наглядова діяльність за обігом підакцизних товарів пройшла певний період свого розвитку, який не відрізнявся стабільністю, що і дозволило дисертантові виділити етапи розвитку у вітчизняному законодавстві, перший з яких розпочався 4 грудня 1990 року у зв’язку із прийняттям Закону Української РСР «Про державну податкову службу в Українській РСР» № 509-ХІІ, а останній з яких ознаменувався виданням Указу Президента України № 726/2012 «Про деякі заходи із оптимізації системи центральних органів виконавчої влади» та створенням Міністерства доходів і зборів України і триває до сьогодні.

У підрозділі 1.2 «Підакцизні товари як об’єкт контрольно-наглядової діяльності органів податкової служби» розглядається природа та особливості обігу підакцизних товарів як об’єкта контрольно-наглядової діяльності органів державної податкової служби. Акцентується увага на тому, що особливістю правового регулювання акцизного податку є чітке розмежування об’єкта оподаткування, який характерний для будь-якого правового регулювання податку, та предмета оподаткування, який як самостійна складова рідко виділяється у податковому законодавстві. Дисертант підкреслив, що законодавець не виділив як окремий самостійний елемент податкового зобов’язання предмет оподаткування, а ознаки предмета оподаткування надав об’єкту. Термін «об’єкт оподаткування» визначає фактичну підставу юридичного характеру, з яким законодавство пов’язує виникнення обов’язку щодо сплати податку. А термін «предмет оподаткування» визначає ознаки фактичного характеру, які обґрунтовують справляння відповідного податку.

Наголошується, що предмет оподаткування необхідно виділити в окрему правову категорію та законодавчо закріпити у Податковому кодексі України.

Встановлено, що як предмети при акцизному оподаткуванні виступають матеріальні цінності – товари (продукція), які законодавець включив у спеціальний перелік і з якими пов’язується виникнення податкового обов’язку щодо сплати акцизного податку платниками даного виду платежу. Для виділення та закріплення переліку таких товарів (продукції) податковим законодавством був введений спеціальний термін – «підакцизні товари». Аналіз чинного законодавства та наукової літератури дозволив надати авторське визначення підакцизних товарів.

Встановлено, що в законодавстві відсутнє визначення «обіг підакцизних товарів», а також норми, які б регулювали ці правовідносини. У результаті аналізу ознак категорії «обіг» та аналізу чинного законодавства запропоновано визначення змісту категорії «обіг підакцизних товарів». Також дисертантом формується висновок, що для функціонування категорії «обіг» потрібна першочергова категорія – виробництво (виготовлення) підакцизних товарів.

У результаті комплексного аналізу законодавства зроблено висновок, що об’єктом контрольно-наглядової діяльності податкових органів у сфері обігу підакцизних товарів є суспільні відносини, пов’язані з товарним виробництвом та подальшим обігом підакцизних товарів, тобто системою, яка включає в себе процес зберігання, перевезення, пересилання, придбання, реалізації, відпуску, ввезення на територію України (імпорт), вивезення з території України (експорт), використання товарів (продукції), до ціни яких включається акцизний податок та які визначені законом як підакцизні.

У підрозділі 1.3 «Принципи, мета, завдання та функції контрольно– наглядової діяльності органів державної податкової служби у сфері обігу підакцизних товарів» на підставі аналізу існуючих у науці теоретичних конструкцій та відповідних законодавчих положень розкрито особливості таких елементів організаційно-правової системи забезпечення контрольно-наглядової діяльності органів державної податкової служби України у сфері обігу підакцизних товарів, як: принципи, мета, завдання та функції .

Звертається увага на те, що контрольно-наглядова діяльність за обігом підакцизних товарів є одним із основних напрямів діяльності органів державної податкової служби та ґрунтується на єдиних принципах. В її основу покладені завдання підвищення дієвості в цілому і подальше вдосконалювання. Під принципом контрольно-наглядової діяльності органів державної податкової служби України за обігом підакцизних товарів необхідно розуміти основну, вихідну, керівну ідею, що концентрує у собі досягнення в науковій та практичній площині, виражає соціальні інтереси та спрямована на вдосконалення та ефективність такої діяльності.

До системи принципів контрольно-наглядової діяльності за обігом підакцизних товарів відносять: законності, науковості, економічності, дієвості, гласності, систематичності та регулярності, комплексного підходу до вирішення завдань, компетентності та професійності, профілактичної спрямованості контрольно-наглядової діяльності, невідворотності настання відповідальності, взаємної відповідальності держави й особи.

Акцентується увага на тому, що мета контрольно-наглядової діяльності органів Державної податкової служби України за обігом підакцизних товарів зумовлена як сутністю та призначенням контрольно-наглядової діяльності взагалі, так і специфічністю сфери діяльності органів Державної податкової служби України, що передбачає врахування як загальної мети органів Державної податкової служби України, так і окремі властивості підконтрольного об’єкта, а саме підакцизних товарів та їх обігу.

Доводиться, що мета контрольно-наглядової діяльності органів державної податкової служби України за обігом підакцизних товарів конкретизується у завданнях контрольно-наглядової діяльності.

Звертається увага на основні завдання Міністерства доходів і зборів України та здійснюється їх аналіз. У результаті чого в дисертаційній роботі виділено та конкретизовано завдання контрольно-наглядової діяльності органів Державної податкової служби України у сфері обігу підакцизних товарів: забезпечення правильності розрахунку податкового зобов’язання, повноти та своєчасності сплати акцизного податку до бюджету; забезпечення дотримання встановленого законодавством порядку обігу підакцизних товарів; внесення у встановленому порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства, пов’язаного з правовим регулюванням акцизного податку та обігу підакцизних товарів; роз’яснення законодавства з питань оподаткування серед платників акцизного податку; забезпечення запобігання, виявлення, припинення та усунення причин правопорушень у зазначених сферах відносин та притягнення винних до відповідальності.

Встановлено, що зміст контрольно-наглядової діяльності органів Державної податкової служби України за обігом підакцизних товарів розкривається, зокрема, через зміст і характер функцій, які реалізуються у процесі такої діяльності.

Дисертантом формується висновок, що функції органів державної податкової служби можна класифікувати на основні та спеціальні, які відображають безпосередньо особливості контрольно-наглядової діяльності за обігом підакцизних товарів.

Розділ 2 «Особливості контрольно-наглядової діяльності органів державної податкової служби у сфері обігу підакцизних товарів» складається з чотирьох підрозділів. У підрозділі 2.1 «Податкові органи як суб’єкти контрольно-наглядової діяльності у сфері обігу підакцизних товарів, їх класифікація» визначається коло суб’єктів контрольно-наглядової діяльності у сфері обігу підакцизних товарів та досліджується правосуб’єктність органів державної податкової служби. У дисертаційному досліджені визначено, що поняття податкових органів не можна зводити лише до органів державної податкової служби, оскільки вони є тільки одним з елементів системи податкових органів. Систему податкових органів, на думку дисертанта, становлять органи Міністерства доходів і зборів, до структури яких входять органи державної податкової служби. Дисертантом виділяються та класифікуються податкові органи, які здійснюють контрольно-наглядову діяльність за обігом підакцизних товарів, надходженням коштів від сплати акцизного податку шляхом розмежування їх за повноваженнями.

У результаті аналізу норм податкового законодавства, теоретичних напрацювань науки податкового та адміністративного права дисертантом запропонована трирівнева система податкових органів, які здійснюють контрольно-наглядову діяльність у сфері обігу підакцизних товарів та за надходженням коштів від сплати акцизного податку. Враховуючи дану класифікацію, у дослідженні виділено три групи податкових органів, які здійснюють контрольно-наглядову діяльність за обігом підакцизних товарів.

Дисертантом у системі органів Державної податкової служби України виділяються суб’єкти контрольно-наглядової діяльності за обігом підакцизних товарів: управління адміністрування акцизного податку здійснює організацію та контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати акцизного податку; департамент контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, який є самостійним функціональним підрозділом з правами юридичної особи у складі Міністерства доходів і зборів України, що виконує функції контролю та нагляду у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів; підрозділи податкової міліції у сфері боротьбі з незаконним обігом підакцизних товарів, які наділені спеціальною податковою компетенцією, пов’язаною із здійсненням оперативно-розшукової діяльності, необхідної для документування злочинної діяльності, пов’язаної з ухиленням від сплати акцизного податку та іншими видами правопорушень у сфері обігу підакцизних товарів з метою притягнення винних до юридичної відповідальності.

У підрозділі 2.2 «Форми та методи контрольно-наглядової діяльності органів державної податкової служби у сфері обігу підакцизних товарів» визначається комплекс державно-владних повноважень у сфері обігу підакцизних товарів, якими наділені податкові органи, що реалізуються в спеціальних правових формах, специфіка яких полягає у тому, що вони регламентуються нормами декількох галузей права: адміністративного, фінансового та податкового. За своїм змістом реалізація цих повноважень передбачає здійснення податковими органами організаційної, адміністративної діяльності, яка відбувається в основному в правових формах: правотворчій, правозастосовній, правоохоронній та організаційній. Усі форми діяльності тісно взаємопов’язані та в сукупності становлять єдине ціле.

Акцентується увага на тому, що контрольно-наглядова діяльність повинна бути спрямована на кінцевий результат, а використання різноманітних її форм допомагає простежити доцільність здійснення дій на досягнення цього результату, одержати об’єктивні підсумки, допомогти в подоланні існуючих проблем. У роботі зазначається, що особливого значення набувають конкретні форми контрольно-наглядової діяльності, які класифікуються залежно від видів, сфери контрольованих відносин та наслідків.

Наголошено, що у правовій літературі має місце асоціювання термінів «форма контрольно-наглядової діяльності органів ДПС» та «метод контрольно-наглядової діяльності органів ДПС», що, на думку дисертанта, є некоректним.

Тому в межах дисертаційного дослідження розмежовуються форми і методи контрольно-наглядової діяльності та визначаються форми податкового контролю, які застосовуються органами ДПС у практичній діяльності, пов’язаній з обігом підакцизних товарів. Також розкриваються проблеми, які виникають при застосуванні методів податкового контролю у сфері обігу підакцизних товарів, та шляхи їх вирішення, запропонована система методів, використання яких органами ДПС при здійсненні контрольно-наглядової діяльності у сфері обігу підакцизних товарів буде найбільш ефективним та сприятиме досягненню найкращого результату.

Пропонується визначення методів як способів та прийомів практичної реалізації цілей і завдань, поставлених перед суб’єктами контрольно-наглядової діяльності у сфері обігу підакцизних товарів, що носять адміністративно-фінансовий характер.

Розглядаються загальні методи, які використовуються органами державної податкової служби при здійснені контрольно-наглядової діяльності взагалі, та запропоновано виділення спеціальних методів, застосовування яких, на думку дисертанта, є найефективнішим при здійсненні практичної діяльності з контролю та нагляду органами ДПС у сфері обігу підакцизних товарів. У дисертації робиться висновок, що усі перераховані вище спеціальні методи активно застосовуються на практиці, однак ефективність їх використання ще не досягла оптимального рівня. Дисертантом пропонується закріплення спеціальних методів у чинному законодавстві.

У підрозділі 2.3 «Проблеми притягнення до юридичної відповідальності за правопорушення у сфері незаконного обігу підакцизних товарів» проаналізовано проблеми розмежування та застосування різних видів юридичної відповідальності за правопорушення у сфері незаконного обігу підакцизних товарів, які є досить суперечливими.

Акцентується увага на тому, що у практичній діяльності застосування юридичної відповідальності викликає значні труднощі, здебільшого зумовлені недотриманням правил законодавчої техніки при описанні ознак складів податкових правопорушень у законодавстві, правил розмежування та застосування видів юридичної відповідальності, а також відсутністю єдиних як нормативних, так і наукових підходів до вирішення цієї проблеми.

Встановлено, що у Податковому кодексі визначено, що за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, застосовуються такі види юридичної відповідальності, як фінансова, адміністративна, кримінальна. В результаті аналізу вітчизняної нормативно-правової бази було визначено, що юридична відповідальність за порушення у сфері незаконного обігу підакцизних товарів регламентується Податковим кодексом України, Кодексом України про адміністративні правопорушення, Кримінальним кодексом України, Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

Звертається увага на те, що необхідним стає ґрунтовний аналіз стану законодавства, теоретичної регламентації та практики застосування відповідальності за податкові правопорушення, вчинені у сфері обігу підакцизних товарів, та шляхи їх удосконалення. У межах дисертаційного дослідження було проаналізовано та встановлено причини недосконалості застосування юридичної відповідальності за податкові правопорушення, пов’язані з фальсифікацією та подальшим незаконним обігом підакцизних товарів .

Акцентується увага на тому, що основну роль у правовій боротьбі з незаконним обігом підакцизних товарів виконують стаття 177² Кодексу України про адміністративні правопорушення та стаття 204 Кримінального кодексу України. Основним недоліком законодавства при притягненні до юридичної відповідальності за дії у сфері незаконного обігу підакцизних товарів є відсутність чіткого розмежування кримінального злочину та адміністративного правопорушення за вказаними статтями. Відмежовуючи передбачений ст. 177² КУпАП проступок від злочину, передбаченого ст. 204 КК України, необхідно виходити з того, що адміністративна відповідальність має наставати лише у разі, коли правопорушення за своїм характером не тягне кримінальної відповідальності. А найголовнішим критерієм розмежування адміністративних правопорушень від кримінальних злочинів є ступінь суспільної небезпеки. Керуючись саме цим критерієм, законодавець відносить одні діяння до проступків, інші – до злочинів, і включає їх склад до відповідних кодексів. Однак адміністративний проступок, передбачений ст. 177² КУпАП, за сукупністю об’єктивних і суб’єктивних ознак, наявність яких характеризує діяння як правопорушення, тобто за складом (суб’єкт, об’єкт, суб’єктивна сторона, об’єктивна сторона), збігається із кримінальним злочином, передбаченим ч.1 ст. 204 КК України, і дістає свій вияв у вчиненні одного із чотирьох альтернативно названих у них діянь щодо незаконного обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів : 1) придбання або 2) зберігання, 3) транспортування з метою збуту, а також їх 4) збут (реалізація).

Разом з тим законодавець ні в якому нормативному документі не визначив ступінь суспільної небезпеки (фактично кількість (обсяг) підакцизних товарів) – межу, з якої здійснюється притягнення винного до адміністративної чи до кримінальної відповідальності.

Дисертантом запропоновано вирішення даної проблеми шляхом внесення змін до Кодексу України про адміністративні правопорушення, а саме: встановлення верхньої межі притягнення до адміністративної відповідальності, передбаченої ст. 177²КУпАП.

Також у дисертації зазначено, що на сьогодні не врегульований порядок притягнення до фінансової відповідальності в частині застосування штрафних санкцій за порушення законодавства у сфері обігу підакцизних товарів та відсутня процедура їх оскарження.

У підрозділі 2.4 «Напрями вдосконалення податкового контролю та нагляду органів Державної податкової служби України за обігом підакцизних товарів» на підставі проведеного комплексного вивчення чинного та перспективного вітчизняного й зарубіжного законодавства, наукових та публіцистичних джерел проаналізовані основні тенденції розвитку та вдосконалення контрольно-наглядової діяльності органів Державної податкової служби України у сфері обігу підакцизних товарів.

Доведено, що призначення контрольно-наглядової діяльності органів ДПС України полягає у забезпеченні економічної безпеки держави при формуванні централізованих державних грошових фондів за рахунок податкових надходжень, які значною частиною формуються за рахунок сплати акцизного податку та законності обігу підакцизних товарів на території України.

Стратегічні цілі податкових перетворень полягають у підтримці та налагодженні партнерських відносин між податковими органами та платниками податків з метою стимулювання роботи реального сектору економіки, який включає в себе виробництво та обіг підакцизних товарів. Тому з метою вдосконалення взаємовідносин органів державної податкової служби з платниками податків у цілому та платниками акцизного податку зокрема, запропоновано використати досвід податкової реформи США, основним принципом якої стала перебудова відношення податкової служби до платника податків.

У межах наукового дослідження розглянуто питання гармонізації законодавства України у контексті майбутньої Угоди про асоціацію з Європейським Союзом та планування процесу виконання зобов’язань, які Україна бере на себе в рамках переговорів щодо угоди про асоціацію з ЄС з метою досягнення однієї із цілей дослідження та визначення основних напрямів адаптації законодавства України з питань оподаткування акцизним податком до законодавства ЄС.

Визначено першочергові завдання, які повинні бути вирішені для адаптації українського законодавства з питань справляння акцизного податку до законодавства Європейського Союзу.

Зазначено, що для здійснення ефективної контрольно-наглядової діяльності органами ДПС у сфері обігу підакцизних товарів, протидії вчиненню ухилень від оподаткування та тінізації відносин у даній сфері доцільно розробити та впровадити АІС «Акциз».