ПРОЦЕДУРИ ПОГАШЕННЯ ПОДАТКОВОГО БОРГУ Автореферат

У вступі обґрунтовано вибір теми дисертації, визначається її актуальність, ступінь наукової розробки проблематики, сформульовано мету, визначено завдання дослідження, методологічну й теоретичну основи, розкрито теоретичне і практичне значення результатів, новизну, сформульовано основні положення, що виносяться на захист. Подано інформацію про зв’язок роботи з науковими програмами, апробації, публікації результатів дослідження.

Розділ 1 „Теоретичні засади процедур погашення податкового боргу” містить два підрозділи, у яких обґрунтовується поняття та зміст податкового боргу платника податків і процедур його погашення, пропонується класифікація таких процедур.

У підрозділі 1.1 „Поняття та зміст податкового боргу платника податків та процедур його погашення” зазначено, що в наукових публікаціях визначення поняття „податковий борг” не збігається із нормативним, оскільки це явище багатоаспектне, має комплексний характер та досліджується в межах як правових, так і економічних наук. Як правове поняття „податковий борг”, сьогодні не можна визначати як правопорушення конкретного виду. Перешкоджає цьому те, що обсяг та побудова фінансово-правової відповідальності викликає наукову полеміку, котра до цього часу не закінчена, не сформульовані ознаки фінансового правопорушення, не визначено порядок застосування відповідальності за його вчинення. Основною метою погашення податкового боргу є забезпечення надходження до бюджетів податків та зборів, що справляються в Україні, а не встановлення певних обмежень платникові податків у зв’язку із пропущенням ним терміну сплати податкового зобов’язання. Аналіз нормативного визначення податкового боргу (підпункт 175 пункту 1 статті 14 ПК України) дозволив виділити його структуру (обов’язкові елементи), а саме фактично суми, що його утворюють: 1) грошове зобов’язання; 2) пеня, нарахована на суму такого грошового зобов’язання. Ці елементи мають передбачену ПК України сукупність ознак, за наявності яких певні суми визначаться як податковий борг.

Узагальнення наявних наукових напрацювань дозволило констатувати, що, характеризуючи суспільні відносини, пов’язані з діяльністю уповноважених державою суб’єктів – податкових органів щодо погашення податкового боргу, вчені та практики застосовують різні терміни, зокрема: „стягнення податкового боргу”, „мінімізація податкового боргу”, „управління податковим боргом” тощо. Два останні терміни мають суто теоретичне значення. Щодо їх змісту та значення немає єдиного підходу, відсутня сталість у виділенні ознак, що характеризують наведені поняття та за якими їх можна розмежовувати. Поняття „погашення податкового боргу” та „стягнення податкового боргу” інколи вживаються як синонімічні, хоча для цього немає правових підстав. Конкретне значення процедур погашення податкового боргу має враховувати їх єдину мету - безпосередньо зменшення абсолютного значення суми податкового боргу. Сторонами процедур погашення податкового боргу є: суб’єкт владних повноважень та платники податків, що мають податковий борг. Платникові податків, що має податковий борг, надається можливість у будь-який момент добровільно сплатити як податкове зобов’язання, так і податковий борг, але у чітко визначений ПК України термін. При цьому держава в особі її компетентних органів у визначення джерел чи способів сплати не втручається, а лише контролює правильність нарахування податкового зобов’язання, та в разі, якщо у платника податків все ж утворюється податковий борг, чинить сукупність дій, спрямованих на отримання споживачами бюджетних коштів, визначених сум, у межах процедур погашення податкового боргу.

У підрозділі 1.2 „Класифікація процедур погашення податкового боргу” підкреслено, що у вітчизняній правовій науці процедури погашення податкового боргу не класифікувалися за жодним із критеріїв, але частково досліджувались у розрізі: а) адміністративного примусу в податковому праві (А. В. Головач, Т. О. Коломоєць, Т. О. Мацелик, та інші); б) податково-правового примусу (П. М. Дуравкін, В. В. Сергєєва, А. М. Тимченко); в) податкових процедур та проваджень (М. П. Кучерявенко, Ю. В. Боднарук, В. В. Чернетченко та інші); г) способів забезпечення виконання податкового обов’язку (В. В. Кириченко та інші). Як учені, так і правозастосовувачі ототожнюють процедури погашення податкового боргу із заходами забезпечення виконання податкового зобов’язання, які були частково названі у Законі України № 2181 “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, або зі способами забезпечення виконання податкового зобов’язання, передбаченими у ПК Російської Федерації. Для такого ототожнення немає правових підстав, оскільки український законодавець, на відміну від російського, не визначає ні поняття, ні системи способів чи засобів забезпечення виконання податкового зобов’язання. З урахуванням напрацювань згаданих науковців пропонуємо виділяти тільки ті критерії класифікації процедур погашення податкового боргу, які мають принципове значення та закріплені у главі 9 ПК України. Такими критеріями є: 1) вид джерела погашення податкового боргу; 2) вид провадження, у межах якого здійснюється судовий контроль за законністю застосування процедур погашення податкового боргу; 3) вид платника податків, що має податковий борг.

Розділ 2 „Здійснення окремих процедур погашення податкового боргу податковими органами та їх правовий статус при цьому” складається з трьох підрозділів, де в логічній послідовності досліджуються процедури погашення податкового боргу уповноваженим суб’єктом – податковими органами.

У підрозділі 2.1 „Правовий статус податкових органів при здійсненні окремих процедур погашення податкового боргу” підкреслено, що аналіз статей ПК України, зокрема 20 та 95, дозволяє стверджувати, що застосовувати процедури погашення податкового боргу уповноважені лише податкові органи, тому, доцільно охарактеризувати їх правовий статус як обов’язкового учасника процедур погашення податкового боргу – суб’єкта владних повноважень. Для аналізу правового статусу податкових органів при здійсненні процедур погашення податкового боргу використано підхід, сформований у теорії права, зокрема, розкрито їх компетенцію як систему юридично встановлених повноважень (прав та обов'язків) і функцій, котрі визначають місце органу в загальній системі органів державної виконавчої влади. Виділено групи прав податкових органів щодо погашення податкового боргу відповідно до їх функціонального призначення: а) такі, що спрямовані безпосередньо на реалізацію функції погашення податкового боргу, що визначає загальну компетенцію податкових органів, та застосовуються в її межах; б) такі, що виходять за межі такої функції та спрямовані на забезпечення інших функцій. Про обов’язки податкового органу при погашенні податкового боргу в ПК України мова не йде. Далі в розділі розкрито сукупність прав та обов’язків, які утворюють компетенцію при застосуванні процедур погашення податкового боргу та названі «процедурними правами та обов’язками» до яких відносяться й групи прав за функціональним призначенням. „Процедурними обов’язками” при здійсненні процедур погашення податкового боргу визначено групи обов’язків посадових осіб податкових органів (1) керівників відповідних структурних підрозділів територіальних органів Міндоходів України (їх заступників); 2) податкових керуючих; 3) інших посадових осіб податкових органів, що забезпечують окремі дії при застосуванні процедур погашення податкового боргу), що стосуються: а) процедур погашення податкового боргу взагалі, тобто, незалежно від їх виду; б) процедури погашення податкового боргу за рахунок коштів, що перебувають у банках, обслуговуючих такого платника податків; в) процедури погашення податкового боргу за рахунок майна платника податків; г) інших процедур погашення податкового боргу платника податків.

У підрозділі 2.2 „Процедура погашення податкового боргу за рахунок коштів” виділено особливості дій податкових органів при застосуванні процедури погашення податкового боргу за рахунок коштів платника податків, що має податковий борг, які полягають у такому. 1. Процедура здійснюється не лише відповідно положень ПК України, а регулюється й Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою Постановою Національного банку України № 22 від 21 січня 2004 р. (далі – Інструкція № 22). 2. Практика йде шляхом зобов’язання податкового керуючого як представника податкового органу у процедурах погашення податкового боргу на 61-й день з дати отримання (вручення) податкової вимоги готувати документи для звернення податкового органу до суду. 3. Звернення може бути викладено в актах-документах – у поданні податкового органу або в позовній заяві. Обрання однієї із цих форм призводить до ініціювання податковим органом конкретної процедури розгляду такого звернення адміністративним судом. Узагальнення практики діяльності адміністративних судів дозволило визнати загальний позовний порядок погашення податкового боргу сьогодні неефективним, оскільки, з урахуванням реальних строків розгляду справи, платник податків може ухилитися від сплати податків, у зв’язку із чим необхідно надавати пріоритет спеціальному провадженню для оперативного вирішення справ цієї категорії. Це можливо шляхом виключення зі статті 183-3 КАС України посилання на «спір про право» як на підставу для відмови у відкритті провадження, що не призведе до порушення прав та інтересів платників податків, оскільки вони гарантуються можливістю адміністративного (досудового) та судового оскарження податкового повідомлення-рішення. 4. Інструкцією № 22 та ПК України не вказано, у який саме термін працівник податкового органу повинен доставити інкасове доручення в банк, що обслуговує платника податків. Саме тому виникла потреба врегулювання, у наведених нормативно-правових актах, звернення податкового органу з інкасовим дорученням до банку, який обслуговує платника податків, у чітко визначений момент, після отримання ухвали суду про погашення податкового боргу такого платника за рахунок його коштів, що перебувають на рахунках у банку. Зважаючи на оперативність звернення податкового органу до суду, термін звернення податкового органу до банку (що обслуговує платника податків) з інкасовим дорученням після отримання відповідної ухвали адміністративного суду не повинен перевищувати 24 години, які почнуть перебіг з нуля годин наступного робочого дня, за тим, у який податковий орган отримав відповідну ухвалу суду.

У підрозділі 2.3 „Процедура погашення податкового боргу за рахунок продажу майна платника податків, що перебуває в податковій заставі” зазначено, що процедура погашення податкового боргу платника податків за рахунок продажу його майна, що перебуває в податковій заставі, відповідає єдиному підходу до тлумачення процедур погашення податкового боргу взагалі, сформованому на основі аналізу статей ПК України й інших нормативно-правових актів, а її структура є типовою для такого виду процедур.

Виділено особливості здійснення такої процедури з урахуванням джерела погашення податкового боргу, зокрема: а) рішення щодо погашення податкового боргу платника податків за рахунок його майна приймається податковим органом перед зверненням до суду за дозволом на вказані вище процедурні дії; б) адміністративний суд, шляхом надання дозволу на погашення податкового боргу, в наведений спосіб здійснює судовий контроль за законністю прийнятого рішення (юридичного факту) податкового органу - погашення податкового боргу за рахунок майна платника податків; в) реалізація майна платника податків у рахунок погашення податкового боргу відбувається в чітко визначеній послідовності залежно від його виду.

Розділ 3 „Шляхи вдосконалення процедур погашення податкового боргу” складається з двох підрозділів, у яких у результаті аналізу досвіду деяких зарубіжних країн запропоновано напрями підвищення ефективності процедур погашення податкового боргу та визначено перспективи їх уніфікації.

У підрозділі „3.1 Зарубіжний досвід правового регулювання процедур погашення податкового боргу” проаналізовано положення податкового законодавства країн-учасниць СНД та Франції з метою оптимізації процедур погашення податкового боргу в Україні.

Порівняльно-правовий аналіз нормативно-правових актів згаданих країн та ПК України проведено стосовно таких характеристик: а) наявність нормативного визначення поняття „податковий борг” чи наближеного до нього за змістом; б) наявність і зміст поняття «погашення податкового боргу» та визначення органів, уповноважених застосовувати процедури погашення податкового боргу; в) правове регулювання та види процедур погашення податкового боргу та їх співвідношення з процедурами забезпечення виконання податкового обов’язку; г) послідовність застосування процедур погашення податкового боргу; д) строки, що передбачені для застосування процедур погашення податкового боргу; е) особливості окремих процедур погашення податкового боргу.

В ПК країн СНД не передбачено чіткого визначення поняття податковий борг для позначення сум податкового зобов’язання, штрафу та пені, що не сплачені у встановлений термін та підлягають погашенню. Законодавці більшості країн детально регламентують процедури погашення податкового боргу. В деяких країнах СНД передбачено особливості процедур погашення податкового боргу залежно від виду платника податків та виду джерела погашення податкового боргу. В чинному ПК України у статті 95 не передбачено особливостей процедур погашення залежно від виду платника податків, натомість на те, що такі відмінності є, вказується мимохідь у статті 87 ПК України, присвяченій джерелам сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків та в окремих Листах Вищого адміністративного суду України.

У підрозділі „3.2 Уніфікація процедур погашення податкового боргу” вказується на необхідність вдосконалення процедур погашення податкового боргу шляхом їх уніфікації. Проведення аналізу правових норм, що регулюють процедури погашення податкового боргу, та практики застосування їх приписів дозволяє констатувати наявність значних прогалин, через які суттєво знижується ефективність таких процедур. Наголошується на необхідності вдосконалення податкового законодавства в частині послідовності здійснення дій при погашенні податкового боргу в межах однієї процедури. Судовий контроль за законністю застосування процедур погашення податкового боргу платника податків податковими органами найбільш ефективний при його здійсненні в межах статті 183-3 КАС України при застосуванні процедур погашення податкового боргу платника податків за рахунок коштів такого платника, що знаходяться на його рахунках у банках (у порядку скороченого провадження), та в порядку загально-позовного провадження – при застосуванні усіх інших процедур. У межах скороченого провадження в разі законності вимог податкового органу суддя адміністративного суду повинен виносити рішення про застосування процедури погашення податкового боргу платника податків за рахунок коштів такого платника, що знаходяться на його рахунках у банках. У випадку звернення податкових органів з позовом - вирішити питання про застосування процедур погашення податкового боргу за рахунок готівки, сум дебіторської заборгованості, строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на податкові органи та майна платника податків, котре перебуває у податковій заставі. Таке рішення приймається за результатом розгляду лише одного звернення податкових органів.