Гаруст Ю.В. Правове забезпечення контрольної діяльності податкових органів України

summary

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації‚ визначено її зв’язок з науковими планами та програмами‚ мету і завдання‚ об’єкт і предмет‚ методи дослідження‚ розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів‚ подано відомості про апробацію результатів дисертації та публікації.

Розділ 1 „Соціально-правова характеристика податкового контролю” присвячено дослідженню теоретико-правових засад контрольної діяльності, характеристиці вітчизняного та зарубіжного досвіду здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів, визначенню поняття та принципів контролю у сфері оподаткування, обґрунтуванню його призначення.

                                                                        У підрозділі 1.1 „Теоретико-правові засади контрольної діяльності” акцентується увага на тому, що контроль у сфері державного управління може бути схарактеризований як форма чи вид діяльності, як принцип, як функція, як стадія управлінського процесу, як засіб забезпечення законності.

                                                                        Зазначено, що як до контролю, так і до контрольної діяльності висуваються однакові вимоги, серед яких: 1) підзаконність, тобто контроль має здійснюватися тільки в межах конкретних нормативних приписів; 2)  систематичність, тобто мати регулярний характер;
3) своєчасність, тобто проводитися своєчасно, що значно підвищує її (його) ефективність; 4) всебічність, тобто охоплювати найважливіші питання, поширюватися на всі служби та структури підконтрольних органів; 5) всеохопність, тобто перевірці мають підлягати не тільки ті підрозділи, які мають слабкі результати в роботі, а й ті, що мають добрі результати; 6) об’єктивність, тобто виключати упередженість;
7) гласність, тобто його (її) результати мають бути відомі тим, хто підлягав контролю.

                                                                        Обґрунтовано, що в процесі управління контроль має дві основні цілі, для досягнення яких він і здійснюється. По-перше, контроль дає можливість спрямовувати будь-яку діяльність на виконання попередньо встановлених завдань за допомогою перевірки фактичного стану справ, ступеня реальності здійснення прийнятих рішень. По-друге, він допомагає вдосконалювати діяльність шляхом своєчасного виявлення та усунення небажаних дій (порушень) та їх причин.

                                                                        До завдань контролю під час управлінської діяльності віднесено: неухильне дотримання законів та нормативних актів, які регламентують діяльність державних органів та інших об’єктів управління; своєчасне і якісне виконання управлінських рішень; підвищення виконавської дисципліни, відповідальності за доручену справу; швидке усунення викритих у процесі контролю недоліків; надання відповідної допомоги підпорядкованим апаратам та працівникам; підвищення дієвості та оперативності; виявлення передового досвіду та впровадження його в практичну діяльність; сприяння правильному добору та розстановці кадрів, своєчасне попередження помилок у їхній роботі.

                                                                                          Наприкінці підрозділу запропоновано напрямки підвищення ефективності контролю, серед яких: чітке визначення об’єкта та предмета контролю; законодавче відмежування контролю від інших близьких за формами та цілями видів діяльності; перегляд системи контролюючих органів, окреслення та законодавче закріплення їх вичерпного переліку, правового статусу, усунення паралелізму та дублювання в їх роботі; створення координаційного органу у сфері контрольної діяльності; розроблення механізму взаємодії контролюючих органів між собою; подальша деталізація у нормативних актах принципу законності; посилення відповідальності контролюючої структури (посадової особи) перед підконтрольною структурою (особою) за достовірність результатів контролю, відпрацювання механізму захисту останньою своїх прав.

В підрозділі 1.2 „Вітчизняний та зарубіжний досвід здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів” звертається увага на те, що контроль за справлянням податків та інших обов’язкових платежів був невід’ємною частиною податкової політики держави та безпосередньо пов’язаний із появою перших податків. Податки у тій формі, в якій вони існують сьогодні, сформувались відносно недавно, хоча тенденція до виникнення певних механізмів їх справляння спостерігалась ще в давнину.

Враховуючи особливості вітчизняного історичного розвитку, виділено чотири основні етапи у становленні системи контролю за обов’язковими платежами в Україні. Так, перший етап триває до кінця X століття, тобто до часів зміцнення Київської Русі. Він характеризується відсутністю будь-якої системності платежів. У зв’язку із незначними потребами держави, вони мають випадковий та разовий характер. Переважають натуральні надходження. Платежі, хоча у своїй більшості і є обов’язковими, але, як правило, мають неподатковий характер, оскільки надходять або у вигляді контрибуцій, або як плата державі за використання її власності. Другий етап триває з кінця X ст. до часів загарбання Київської Русі монголо-татарами. Цей період характеризується появою значних податкових платежів. Фактично саме на цей період припадає початок формування системи контролю за обов’язковими платежами, яка частково була збережена і в наступні періоди. Протягом третього етапу (починаючи з XIII і до XVIII ст.) населення залучається до сплати великої кількості різноманітних податків, зборів, мита, які залежать від місця перебування платника, його класової належності та багатьох інших чинників, що вимагало створення відповідної системи контролю. Четвертий етап починається з XIX ст. З цього часу податки займають провідне місце у системі обов’язкових платежів країн Європи, в тому числі і України.

Наголошено на поступовості процесу удосконалення податкової політики, що перш за все проявляється у пом’якшенні податкового тиску. Так, спостерігаємо тенденцію щодо добровільної сплати податків та інших обов’язкових платежів, внаслідок того, зменшуються витрати держави на проведення контрольних заходів у сфері оподаткування. У більшості країн світу здійснення контрольних заходів має випадковий характер, що у свою чергу, з одного боку унеможливлює упередженість відносно певних платників податків, з іншого - забезпечує таємний характер їх проведення, що позитивно відображається на їх ефективності. Позитивним у сфері фіскальних відносин є наявність такого податкового принципу, за якого платник  податку  на  вимогу  податкових органів повинен документально підтвердити законне надходження всіх коштів, які він має і мав у минулому. Доцільним буде впровадження у вітчизняну податкову практику досвіду оптимізації податків, тобто зменшення їх суми за допомогою певних фахівців. Позитивний досвід використання під час здійснення контрольних заходів, як позаштатних співробітників (агентів), так і значної частини законослухняного населення в інших країнах світу, на нашу думку, висуває на порядок денний невідкладне завдання щодо його запровадження в податкову практику України. Еталоном для впровадження в податкову практику України має стати матеріальна незалежність та надійність посадових осіб, які виконують контрольні функції, що забезпечується, насамперед,  високою заробітною платою останніх.

У підрозділі 1.3 „Поняття, принципи та призначення контролю у сфері оподаткування” наголошується, що необхідність податкового контролю зумовлена об’єктивними та суб’єктивними причинами. До об’єктивних віднесено: нестабільне податкове законодавство; нечітке формулювання чинного податкового законодавства, через що багато методичних вказівок вступають у суперечність із законами. До суб’єктивних: ненавмисні помилки платників податків під час розрахунку сум платежів (найчастіше це пов’язано зі змінами в законодавстві й невчасним реагуванням на них); низька податкова дисципліна платників податків, які навмисно йдуть на порушення податкового законодавства з метою отримання (здебільшого тимчасової) користі; некомпетентність працівників як підприємств (податкові менеджери, бухгалтери), так і податкових органів.

До основних завдань податкового контролю віднесено: дотримання податкового законодавства; перевірку правильності обчислення податків та зборів (обов’язкових платежів), перевірку якості обліку платниками податків об’єктів оподаткування; забезпечення своєчасного і повного надходження до бюджету сум податків та зборів, належних до сплати; накладення фінансових та адміністративних стягнень на порушників податкового законодавства; профілактика податкових правопорушень, забезпечення обліку платників податків, прогнозування, аналіз надходження податків, джерел податкових надходжень, вивчення впливу макроекономічних показників і податкового законодавства на надходження податків.

Особливість органів податкового контролю полягає в тому, що: по-перше, вони є суб’єктами міжгалузевого управління, оскільки здійснюють повноваження, головним чином, щодо організаційно не підпорядкованих їм суб’єктів. По-друге, займають міжвідомче становище в загальній системі органів виконавчої влади та несуть відповідальність за стан і розвиток конкретної сфери управління – оподаткування. По-третє, специфічною є їх компетенція, структурна будова, правові форми та методи діяльності.

Запропоновано таку класифікацію податкового контролю:
1) залежно від організаційного зв’язку між контролюючим суб’єктом і підконтрольним об’єктом: зовнішній і внутрішній контроль; 2) за суб’єктами, що здійснюють контрольні функції: державний податковий контроль, здійснюваний державними органами; незалежний податковий контроль, здійснюваний аудиторськими чи громадськими організаціями; 3) за компетенцією: органи загальної компетенції; органи спеціальної компетенції; 4) за строками здійснення контролю: оперативний; періодичний; 5) за джерелами контролю: документальний; фактичний; 6) за відкритістю: гласний; негласний; 7) за способом здійснення: безпосередній, опосередкований; 8) залежно від часу проведення:  попередній; поточний; наступний; 9) за обсягом діяльності платника податків, що підлягає контролю: комплексний; тематичний; 10) за місцем проведення: камеральний; виїзний; 11) за часом проведення: плановий; позаплановий.

До загальних принципів податкового контролю віднесено такі як: законність, науковість, економічність, об’єктивність, дієвість та гласність. Серед спеціальних принципів виділено такі як стабільність, систематичність, рівність, цілісність, правомочність, повноти, недопущення заподіяння шкоди платникові податків, профілактичний (попереджувальний).

Розділ 2 „Зміст та організація податкового контролю” містить чотири підрозділи, в яких з’ясовується предмет, об’єкт та суб’єкти контролю у сфері оподаткування; проаналізовано компетенцію податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів; схарактеризовано організаційно-правові засади проведення перевірок у сфері оподаткування; досліджується сутність, призначення та організаційні форми взаємодії під час здійснення податкового контролю.

У підрозділі 2.1 „Предмет, об’єкт та суб’єкти контролю у сфері оподаткування” уточнено сутність елементів системи податкового контролю, до яких віднесено суб’єктів, об’єкти і предмет. Зокрема під суб’єктами контролю пропонується розуміти систему державних та громадських органів, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу. Об’єктом податкового контролю є платник податків, під яким у дисертації розуміється фізична чи юридична особа, а також група осіб без статусу юридичної особи, на яких законом покладено обов’язок сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі до бюджетів та до державних цільових фондів. Предмет податкового контролю визначено як сукупність таких складових: доходи або їх частина, вартість товарів, майно платників податків та окремі види їх діяльності, додана вартість, інші об’єкти, встановлені законодавчими актами, тобто те, з чого нараховується податок, з якого пізніше встановлюється податкова ставка.

Зазначено, що сторона, яка виступає як владний суб’єкт, а отже і як суб’єкт здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством, може бути представлена: державою в цілому; органами державної влади; органами місцевого самоврядування.

Контрольна діяльність, як і будь-яка інша цілеспрямована діяльність, стосується, по-перше, лише певних об’єктів, коло котрих, наприклад, може бути окреслено законом чи договором. По-друге, суб’єкта контролю цікавить не взагалі сам по собі той чи інший об’єкт, не будь-які, а тільки деякі параметри його функціонування, їх кількісна, чи якісна сторона. Інакше кажучи, орієнтуючись на традиційну в юриспруденції термінологію, суб’єкт контролю встановлює факти поведінки чи стану об’єктів контролю.

У підрозділі 2.2 „Компетенція податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів” підкреслено, що відправним пунктом поняття „компетенція” є юридичне право та юридичний обов’язок як міра можливої, дозволеної, рекомендованої або належної поведінки її носія. Компетенція завжди ототожнюється з певною мірою самостійності та відособленості окремого органу держави у системі всього апарату держави, з певним ступенем самодостатності його владної діяльності.

Розгляд компетенції податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов’язкових платежів дозволив зробити такі висновки. По-перше, не слід ототожнювати терміни „повноваження” та „компетенція”, оскільки, повноваження – це права та обов’язки владного суб’єкта, а компетенція – це його завдання, функції, права та обов’язки. Отже, поняття компетенції є більш широким, і охоплює собою термін “повноваження”. По-друге, найбільш широкою компетенцією у сфері акумуляції доходів держави та місцевого самоврядування наділено органи державної податкової служби України. Вони виконують не лише функцію контролю за справлянням обов’язкових платежів до бюджету, але і є органом, який здійснює стягнення, в тому числі й платежів до централізованих позабюджетних державних фондів. Виділено такі групи повноважень податкових органів: 1) повноваження щодо обліку платників податків;
2) повноваження щодо контролю за виконанням платниками податків податкового законодавства; 3) повноваження податкових органів щодо обчислення податків; 4) повноваження щодо ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків та інших платежів;
5) повноваження щодо застосування заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства;
6) повноваження щодо застосування заходів з метою запобігання збиткам, заподіяним платникові податків або бюджету; 7) повноваження щодо застосування заходів відповідальності до порушників податкового законодавства; 8) повноваження щодо контролю за виконанням суб’єктами підприємницької діяльності вимог законодавства відносно грошового обігу готівкою; 9) повноваження податкових органів у сфері валютного контролю; 10) повноваження податкових інспекцій щодо стягнення сум штрафів, накладених іншими державними інспекціями і контрольними органами, а також щодо виконання судових актів;
11) повноваження щодо видання інструктивних і методичних вказівок щодо застосування законодавства про податки.

У підрозділі 2.3 „Організаційно-правові засади проведення перевірок у сфері оподаткування” податкову перевірку визначено, як діяльність податкових органів (або, у деяких випадках, аудиторських, громадських організацій) з аналізу і дослідження первинної облікової та звітної документації, пов’язаної зі сплатою податкових платежів, з метою перевірки своєчасної та повної сплати податків і зборів, правильного ведення податкового обліку, обчислення сум податкових платежів, здійснення податкової звітності.

Наголошується, що проведення податкових перевірок і висновки за їхніми результатами є найскладнішим і найконфліктнішим моментом відносин між платником і контрольним органом. Водночас проведення перевірки - досить дорога процедура, що потребує залучення працівників високого рівня кваліфікації, значного часу, певним чином відвертає платника податків від основної діяльності.

Суб’єктом податкової перевірки є система державних та громадських органів, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу.

Предметом податкової перевірки є грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, кошториси, декларації, товарно-касові книги, показники електронно-касових апаратів і комп’ютерних систем, що використовуються для розрахунків за готівку зі споживачами, та інші документи, незалежно від способу надання інформації, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, свідоцтво про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи на її здійснення.

У підрозділі 2.4 „Сутність, призначення та організаційні форми взаємодії під час здійснення податкового контролю”  зазначено, що успішне виконання завдань щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів обов’язкових платежів установлених законодавством, потребує від податкових органів тісної співпраці з фінансовими органами, установами банків, судами, Службою безпеки України, органами внутрішніх справ і прокуратури, іншими контролюючими органами та платниками податків.

До організаційних форм взаємодії суб’єктів податкового контролю віднесено такі: 1) підготовка та прийняття спільних відомчих нормативних актів (інструкцій, настанов, інформаційних листів тощо) з питань тактики здійснення податкового контролю; 2) проведення спільних засідань колегій органів, дії яких узгоджуються, оперативних нарад керівників їх структурних підрозділів, міжвідомчих нарад з метою розгляду актуальних питань податкового контролю, прийняття узгоджених спільних рішень з цього приводу; 3) проведення спільних семінарів, конференцій, практичних занять з питань, які становлять спільний інтерес для органів податкового контролю; 4) розробка та реалізація спільних планів щодо здійснення податкового контролю, програм боротьби із податковими правопорушеннями; 5) формування банку даних про порушників податкового законодавства та його спільне використання в практичній діяльності; 6) створення спільних робочих груп для комплексної оцінки діяльності суб’єктів підприємницької діяльності, вивчення окремих проблем боротьби із податковими правопорушеннями, ефективності профілактичних заходів, встановлення недоліків в організації взаємодії з метою розробки пропозицій та рекомендацій щодо їх вирішення: 7) надання спільно створеними групами працівників апаратів міністерств i відомств комплексної практичної допомоги у виконанні або реалізації програмних настанов, правових приписів та координаційних рішень в сфері здійснення податкового контролю, вдосконаленні їх координаційної та організаційно-розпорядчої діяльності на місцях;
8) взаємне інформування один одного про виявлені ними у процесі здійснення своїх повноважень  причини  та умови, що сприяють вчиненню податкових правопорушень; 9) розробка та подання до центральних органів державної влади спільних узгоджених пропозицій щодо внесення змін до стратегії боротьби із податковими правопорушеннями а також змін та доповнень, як до чинного законодавства, так і до підзаконних нормативно-правових актів;
10) здійснення спільних цільових заходів з метою виявлення і припинення податкових правопорушень, а також усунення причин і умов, що сприяли їх вчиненню; 11) погоджене визначення переліку інформації, оперативний обмін якою та її використання можуть сприяти своєчасному вжиттю заходів щодо запобігання податковим правопорушенням; 12) вивчення і поширення позитивного досвіду, зокрема і зарубіжного, що призводить до правильного розуміння сутності взаємодії, розповсюдження найбільш дієздатних форм спільної діяльності, їх розвитку та вдосконаленню; 13) призначення працівників, які відповідають за узгодження сумісних дій; 14) взаємне використання можливостей органів та установ при вирішенні питання про відшкодування збитків від протиправної діяльності, у тому числі стосовно повернення коштів від злочинної діяльності із-за кордону; 15) проведення масово-роз’яснювальної роботи з актуальних питань податкової політики; 16) міжнародне співробітництво між податковими органами України та відповідними органами зарубіжних країн.