Дубоносова А.С. Правове регулювання об\'єкта оподаткування

summary

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми, визначаються мета й завдання дисертаційного дослідження, його об’єкт і предмет, характеризуються методи дослідження, теоретична основа, наукова новизна та практичне значення одержаних результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист та відображають особистий вклад дисертанта у розроблення проблеми, зазначається про апробацію результатів роботи та публікації.

Розділ 1 «Об’єкт оподаткування як правова категорія» складається з двох підрозділів та присвячений дослідженню правової сутності об’єкта оподаткування, його основним характеристикам.

У підрозділі 1.1. «Об'єкт оподаткування в системі елементів правового механізму податку» розкривається зміст та значення правового механізму податку, наводиться класифікація елементів цього механізму та визначається місце об'єкта оподаткування в системі елементів, характеризуються похідні від об’єкта елементи правового механізму податку.

Правовий механізм податку призначений для реалізації податкового обов’язку платника зі сплати податку. З огляду на зміст категорії «податковий обов’язок» у роботі запропоновано класифікувати елементи правового механізму податку з урахуванням їх функціонального призначення при формуванні, визначенні та реалізації податкового обов’язку на такі групи елементів: (1) первісні (платник податку та об’єкт оподаткування) та (2) похідні (розрахункові: база, масштаб та одиниця оподаткування, ставка податку та інші); процедурні: (податковий період, терміни та порядок сплати податку). Об’єкт оподаткування, пов'язаний з платником податку, обумовлює формування як податкового обов’язку в цілому, так і реалізації всіх складових податкового обов’язку. У роботі розглянуто суттєве значення об'єкта оподаткування (поряд з платником податку), похідність від об’єкта таких розрахункових елементів, як база оподаткування (кількісна характеристика об'єкта оподаткування), масштаб оподаткування (параметр виміру об'єкта) й одиниця оподаткування (одиниця виміру масштабу).

Особливу увагу в цьому розділі приділено принципам при регулюванні об’єкта оподаткування (принцип законодавчого встановлення податків, принципи наявності економічної основи податку та однократності оподаткування). Об’єкти оподаткування – це ті об’єкти, що мають економічний потенціал, пов’язані із господарською діяльністю платника податку або належать платнику на праві власності, мають вартісний еквівалент. Звертається увага на проблему законності встановлення об'єкта оподаткування, що обумовлено тісним взаємозв'язком із законністю запровадження податку, а також дотриманням вимог до змісту спеціальних податкових законів з обов'язковим визначенням всієї сукупності елементів правового механізму податку, що забезпечують реалізацію податкового обов’язку. Відзначається, що моменти встановлення та визначення податків та зборів співпадають, тому що без визначення елементів правового механізму в законодавстві податок не може вважатися встановленим. Введенням в дію загальнодержавних податків та зборів можна вважати набрання чинності спеціального податкового закону, що визначає правовий механізм. З метою однакового розуміння в податковому законодавстві пропонується використовувати терміни «запровадження» (фіксація податку або збору в переліку загальнодержавних або місцевих податків, зборів (обов’язкових платежів) у ст.14, 15 Закону України «Про систему оподаткування») та «визначення» (фіксування у спеціальному податковому законі правового механізму податку).

Підрозділ 1.2. «Поняття, ознаки та класифікація об’єктів оподаткування» присвячений виокремленню основних характеристик об’єкта оподаткування, класифікації видів об’єктів оподаткування. При дослідженні наукових поглядів на зміст категорії «об’єкт оподаткування» звертається увага на співвідношення категорій «об’єкт оподаткування» та «об’єкт податкових правовідносин». Визначаючи зміст податкових правовідносин, слід враховувати, що вони значною мірою і процедурні відносини. Отже, при аналізі об'єкта податкових правовідносин необхідно поєднувати його матеріальні і процесуальні аспекти, а також розмежовувати поняття «об'єкт» і «предмет» податкових правовідносин. Предмет податкових правовідносин охоплює сукупність грошових коштів, що формують дохідну частину бюджетів у вигляді податкових надходжень, і виступає матеріальним змістом об'єкта податкових правовідносин. Об'єкт же податкових правовідносин включатиме, крім вищезгаданого матеріального змісту, весь комплекс явищ, діяльності і дій, що регулюються податковим правом та пов’язані із процедурним забезпеченням надходжень у формі податків та зборів до бюджетів.

Об’єкт оподаткування розглядається як системна категорія, що характеризується низкою обов’язкових ознак, серед яких: (1) матеріальний характер, що обумовлює наявність у нього певних ознак (кількісних, вартісних, фізичних або інших), які дають змогу ідентифікувати і виділити для цілей оподаткування певні об’єкти з числа інших; (2) зовнішнє вираження, яке представлено у грошовій або натуральній формі; (3) законодавча форма закріплення; (4) правовий зв’язок із платником податку (приналежність такого об’єкта на праві власності) або з його господарською діяльністю. Сформульовано поняття «об’єкт оподаткування» як законодавчо визначеного елемента правового механізму податку, що обумовлює формування як окремих складових, так і податкового обов’язку в цілому у платника податку і виступає економічною основою податку.

Відповідно до критерію родового об'єкта оподаткування виділено такі основні види податків і зборів (обов’язкових платежів): 1) прямі податки: (а) податки на доходи, (б) податки на майно; 2) непрямі податки (податки на реалізацію та споживання); 3) природоресурсні збори. Критерій родового об’єкта оподаткування має важливе значення при класифікації податків з метою дотримання принципу однократності оподаткування та уникнення використання того ж самого об’єкта оподаткування податками одного виду протягом одного періоду.

Розділ 2 «Види об’єктів оподаткування» складається з чотирьох підрозділів та присвячено характеристиці окремих видів об’єктів оподаткування, їх правовому регулюванню.

У підрозділі 2.1. «Доходи (прибуток)» розглядаються окремі види доходів (валовий дохід, виручка, чистий дохід) при вивченні об’єктів оподаткування податку на прибуток підприємств та податку з доходів фізичних осіб. Доходи як родовий об’єкт оподаткування – збільшення матеріальних та нематеріальних цінностей платника податків у грошовій, матеріальній та нематеріальній формах, що можуть бути оцінені в грошовому еквіваленті. Родовий об’єкт деталізується за статусом платника податку (одержання статусу резидента або нерезидента України, фізичної особи, фізичної особи - суб’єкта підприємницької діяльності, юридичної особи).

 Запропоновано таку класифікацію доходів фізичних осіб: 1) доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності: а) сукупний чистий дохід; б) валовий дохід; в) інвестиційний прибуток; 2) доходи фізичних осіб, одержані не від підприємницької діяльності, що становлять загальний оподатковуваний дохід, складовими якого є доходи двох типів: загальний місячний та загальний річний оподатковуваний дохід. До інших видів, що входять до загального оподатковуваного доходу, належать: а) доходи, одержані у грошовій формі; б) доходи, одержані в негрошовій формі: у товарно-матеріальній формі (подарунки, успадковане майно), у формі додаткових благ, немайнових активів, пасивний дохід тощо. За ознакою джерела походження виокремлюється: а) іноземний дохід; б) дохід з джерелом його походження з України.

Звертається увага на проблеми встановлення об’єкта оподаткування податку на прибуток підприємств, серед яких: (1) невизначеність способів формування валових доходів і витрат та, відповідно, прибутку в обліку; (2) невідповідність податкового законодавства принципам бухгалтерського обліку.

У підрозділі 2.2. «Вартість. Реалізація товарів (робіт, послуг)» висвітлюються положення щодо правового регулювання об’єктів оподаткування непрямих податків, розглянуто особливості правового регулювання об’єкта оподаткування податку на додану вартість та акцизного збору.

До підакцизних товарів у світовій фіскальній практиці найчастіше відносять предмети розкошів та товари, що користуються підвищеним попитом, є предметами масового споживання, але виробництво яких є маловитратним (нафтопродукти, алкогольні напої, тютюнові вироби) – високорентабельні товари. Роздрібна ціна таких товарів через специфічні споживчі властивості (шкідливість для здоров’я споживачів, підвищений попит) істотно перевищує їх собівартість, що обумовлює важливе фіскальне і регулююче значення акцизів. Способи визначення бази оподаткування акцизного збору зумовлюються як видами та властивостями підакцизних товарів, так і видами ставок оподаткування, які пристосовані до конкретних властивостей підакцизних товарів. Звертається увага на диференціацію вартості майна та форми вартості у випадку із майновим та непрямим оподаткуванням, що пов’язано саме із реалізацією майна, а не з володінням майном чи користуванням ним. У майнових податках об’єктом оподаткування є певний вид майна (рухоме чи нерухоме), а базою може виступати вартість цього майна. Проаналізувавши правове регулювання об'єктів оподаткування окремих непрямих податків (податку на додану вартість і акцизного збору), зроблено висновок, що родовим (загальним) об'єктом оподаткування непрямих податків є реалізація товарів (робіт, послуг). Даний об'єкт деталізується за кожним податком і має декілька форм. Виокремлюються такі спеціальні (видові) об'єкти оподаткування: 1) вартість реалізованих товарів (робіт, послуг); 2) митна вартість ввезених товарів на митну територію Україну; 3) митна вартість вивезених товарів з митної території України; 4) вартість наданих послуг для споживання за межами митної території України; 5) вартість реалізованих підакцизних товарів(продукції); 6) митна вартість підакцизних товарів, що імпортуються на митну територію.

Підрозділ 2.3. «Спеціальне використання природних ресурсів» присвячений характеристиці об’єктів оподаткування природоресурсних платежів. Збір за спеціальне використання природних ресурсів – родове поняття, що включає такі види обов’язкових платежів: плата за спеціальне використання лісових ресурсів, плата за спеціальне використання водних ресурсів, плата за спеціальне використання надр при видобутку корисних копалин, плата за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин, а також збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету. Кожен із наведених вище природоресурсних платежів має своїм родовим об’єктом оподаткування відповідні види спеціального природокористування, а спеціальним (видовим) об’єктом – видобуті (використані) природні ресурси. Базу оподаткування становлять обсяги, вартість або час /площа зазначених об’єктів. Звертається увага на те, що запровадження збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, у системі загальнодержавних податкових платежів є таким, що протирічить принципу однократності оподаткування. Така ситуація приводить до внутрішнього подвійного оподаткування, коли один і той самий платник оподатковується з приводу одного об’єкта (видобутих у надрах корисних копалинах) декількома платежами одного виду (природоресурсні збори) за один податковий період. Плата за спеціальне використання диких тварин та збір за використання природних рослинних ресурсів сплачуються до вилучення цих ресурсів із природного середовища, залежать не від обсягів такого вилучення, а від дозволених обсягів або нормативів спеціального їх використання. Правовий механізм названих платежів у законодавстві не визначений, має усічений характер, а їх сплата передує вилученню ресурсів із природного середовища, що свідчить про дозвільний характер цих платежів.

З огляду на різноманіття видів природних ресурсів, спеціальне використання яких є платним, поняття «збір за спеціальне використання природних ресурсів» є надто загальним, а це унеможливлює визначення правового механізму цього платежу, значить, і звільняє природокористувачів від обов’язку сплачувати такий збір. Пропонується внести зміни до ст.14 Закону України «Про систему оподаткування» та замість загальної назви «збір за спеціальне використання природних ресурсів» встановити конкретні види таких зборів та доповнити ними вичерпний перелік загальнодержавних податків, зборів (обов’язкових платежів), що міститься в даній статті.

У підрозділі 2.4. «Майно» наведена характеристика майна як об’єкта оподаткування, розглянуто особливості правового регулювання об’єктів оподаткування окремих майнових податків, що діють в Україні: плата за землю, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів. Пропонується відійти від широкого тлумачення термінів, пов’язаних із податками, що мають об’єктом оподаткування майно, та визначитися із кількістю термінів, які слід застосовувати в законодавстві, їх змістом. Так, вважаємо, що поняття «майнові податки» є загальним і відображає родовий об’єкт оподаткування, а термін «податок на майно» - видовий та являє собою окремий вид податкового платежу, представлений у системі оподаткування. Видами майнових податків виступають податки на окремі види рухомого чи нерухомого майна. Майно як об’єкт оподаткування охоплює тільки ті цивільно-правові форми (об’єкти цивільних прав), за наявності яких у платника податків виникає податковий обов’язок. Розуміння майна в цілях оподаткування значно вужче ніж цивільно-правове. В якості об’єктів оподаткування майновими податками повинні розглядатися об’єкти матеріального світу (речі) або майнові права, що належать платнику податків на праві власності.

Звертається увагу на те, що визначення певних видів майна, наведені у цивільному законодавстві та у податкових законах мають відмінності, у зв’язку із чим розглянуто категорію «нерухоме майно», що широко використовується як у цивільному, так і у податковому законодавстві. Нерухоме майно як об’єкт оподаткування розглядається щодо податку на нерухоме майно (нерухомість), який є одним з класичних видів майнових податків, що існує в багатьох податкових системах країн світу. Цей податок запроваджено в систему оподаткування України, включено до системи загальнодержавних податків і зборів (обов’язкових платежів) України, проте до цього часу правовий механізм податку законодавчо не визначений, що, у свою чергу, виключає обов’язок його сплати. Наголошується на доцільності введення податку на нерухомість у системі оподаткування України, адже такі характеристики нерухомості, як візуальна наочність, постійність місцезнаходження, тривалість існування, державна реєстрація дають підстави вважати нерухомість зручним об’єктом оподаткування. Виділення майна як об'єкта оподаткування не повинно обумовлюватися вигодами від його використання, а податок на землю за своїм змістом є майновим і не залежить від отриманої матеріальної вигоди від використання землі у вигляді доходу (прибутку).