Зоріна О.І. Фінансово-правове (податкове) регулювання використання офшорів у господарській діяльності юридичних осіб

summary

У вступі до дисертаційної роботи обґрунтовується вибір теми дослідження та її актуальність, розкривається ступінь дослідження обраної теми, визначається предмет і об'єкт дослідження, мета роботи і коло основних задач, що вимагають свого вирішення на сучасному етапі розвитку реформування системи оподатковування в Україні, методологічні і нормативні основи дослідження обраної теми і її новизна, основні положення, що виносяться на захист, охарактеризована теоретична і практична значимість роботи, апробація результатів дослідження.

Побудова дисертаційного дослідження полягає в послідовному  розгляді загальнотеоретичних аспектів фінансово-правового регулювання використання офшорів у господарській діяльності юридичних осіб, потім розглядаються питання, що стосуються правових основ оподатковування суб'єктів офшорної діяльності і питання, присвячені вивченню юридичної відповідальності за податкові правопорушення, вчинені в сфері офшорної діяльності.

Розділ перший «Загальнотеоретичні аспекти фінансово-правового регулювання використання офшорів у господарській діяльності юридичних осіб» складається з двох підрозділів та висновків до розділу. У даному розділі аналізуються фундаментальні поняття та положення, на основі яких здійснюється дослідження. Зокрема, досліджуються питання, присвячені історії виникнення, становлення та подальшого розвитку офшорної діяльності. 

У підрозділі 1.1. «Офшор як фінансово-правова (податкова) категория» розглядаються нормативно закріплені та науково обґрунтовані у працях вчених питання, які присвячені вивченню фінансово-правового регулювання взагалі,  та правового регулювання оподаткування зокрема. Окрема увага приділяється проблемі надання податкових пільг, так як, враховуючи заявлену тему дослідження, даний елемент правового податкового механізму носить ключовий характер.  Іноземний законодавець надає податкові пільги достатньо широкому колу осіб та встановлює їх в залежності від форми власності, вибору сфери вкладання коштів, цілей виробництва, котрі, в свою чергу, проявляються у вигляді нормативно закріпленого дозволу здійснювати податкові вирахування з валового прибутку підприємства.

Для як найбільш повного та всебічного дослідження офшора з позиції фінансового (а, зокрема, податкового) права дана категорія розглядається в якості інструмента правового регулювання у рамках даної галузі права. У зв'язку з цим досліджуються особливості правового режиму оподаткування на офшорних територіях. За допомогою вивчення та аналізу понять «правовий режим», «податковий режим», «спеціальний податковий режим», а також з урахуванням притаманних їм характерних особливостей формулюється поняття офшору як фінансово-правової, а зокрема, податкової категорії.

Підрозділ 1.2. «Фінансово-правова природа генезису офшоров» містить у собі питання, присвячені вивченню історичних передумов виникнення, формування і подальшого розвитку офшорної діяльності.

  Використання офшорних схем не є винятково сучасним явищем. Коли Древні Афіни ввели 2% імпортний і експортний податок, то грецькі і фінікійські купці почали робити об'їзд у двадцять миль, щоб уникнути сплати цих зборів. Незабаром невеликі сусідні острови стали притулком для безмитної і безподаткової торгівлі.

Ріст податкових ставок у ряді індустріальних країн, що спостерігався в 50-60-і роки XX століття, привів до пошуку "податкових притулків". Такі пошуки увінчалися появою численних офшорних  центрів.

Далі розглядаються існуючі, і робиться спроба сформулювати власні, визначення термінів "офшор", "офшорна діяльність", "офшорна компанія", "офшорная зона".

У проекті Податкового кодексу станом на 16.07.2007 року під офшорною зоною (територією) пропонується розуміти державу або територію держави, де застосовуються пільгові режими оподатковування, що внесена у відповідний перелік, встановлюваний Кабінетом Міністрів України. Однак в іноземній літературі немає такого поняття "офшорна зона". З урахуванням специфіки процесів, що відбуваються в них, використовуються поняття offshore centre - оффшорный центр, tax haven - податкова гавань чи податковий притулок, corporate haven – корпоративна гавань чи корпоративний притулок, bank haven - банківський притулок і т.ін. Усі разом їх поєднують під однією назвою offshore jurіsdіctіon - офшорна юрисдикція.

  Викладене вище дозволяє вважати, що офшорна юрисдикція - це особливі правомочності держави в сфері оподатковування, здійснювані єю на всій своїй  території  (або на окремій її частині) у результаті чого на даній території діє особливий податковий режим, а також режим таємності касательно інформації про проведені фінансові операції, що  поширюється на офшорні компанії, за умови дотримання ними встановлених у законодавстві країни реєстрації визначених вимог.

Розділ другий «Финансово-правовий (податковий)  механізм участі юридичних осіб в офшорнії діяльності» складається з двох підрозділів і висновків до розділу. Даний розділ, у порівнянні з першим, носить більш практичний характер і містить у собі підрозділи, присвячені вивченню правового статусу юридичних осіб як  суб'єктів оподатковування в офшорних зонах і  правових режимах оподатковування офшорних компаній.

Підрозділ 2.1. «Податково-правовой статус юридичних осіб – учасників офшорної діяльності». Юридичні особи, створюючись на території визначеної держави, не обмежуються її територією і можуть поширювати свою діяльність на територію інших країн. Правове положення іноземних юридичних осіб визначається торговими договорами, у яких установлюється загальний режим для юридичної особи. Цей режим може бути заснований або на принципі найбільшого сприяння або на принципі національного режиму.

Однак у світовій практиці оподатковування однакове правове регулювання визначення державної приналежності іноземної юридичної особи відсутнє.  Практично у всіх країнах існують податкові правила, що регулюють податковий режим для резидентів даної держави, що діють за кордоном, і для іноземних платників податків, що діють у країні. При розробці механізму оподатковування звичайно використовуються два підходи: передумовою для виникнення податкових зобов'язань є встановлення персонального (суб'єктного) або предметного (об'єктного) зв'язку податкових правовідносини з даною державою. Персональний зв'язок має на увазі як юридичну, так і економічну територіальну приналежність. Ознакою юридичної приналежності є наявність громадянства (підданства) фізичних  осіб чи  місцезнаходження юридичної особи, у той час як ознакою економічного зв'язку з державою є наявність місця проживання чи постійного місця перебування фізичної особи і місця здійснення діяльності юридичної особи. У зв'язку з цим можна виділити оподатковування по ознаці національності суб'єкта, по ознаці місця проживання чи по ознаці фактичного здійснення діяльності юридичною особою. Якщо ж персональний зв'язок відсутній, обов'язок платити податки може виникнути внаслідок предметного зв'язку з даною державою, що виявляється у випадку одержання доходу чи володіння майном на території даної держави.

Серед найбільш розповсюджених, і частіше інших застосовуваних на практиці, видів статусів компаній, що здійснюють свою діяльність в офшорних зонах, можна виділити нерезидентні компанії, національні компанії (зареєстровані без присвоєння особливого статусу) і національні компанії зі спеціальним статусом.   

В Україні в основі виникнення податкових зобов'язань у суб'єктів оподатковування лежить принцип поділу їх на резидентів і нерезидентів. На території ж офшорних зон, у більшості випадків, для визначення основ виникнення податкових зобов'язань у суб'єкта оподатковування лежить принцип територіальності, тобто оподатковуваним визнається тільки той дохід і прибуток, що отримані на території даної держави, а так як основною вимогою для офшорних компаній є здійснення діяльності за межами офшорної зони, то, отже, і прибуток від такої діяльності не покладається з джерелом походження, розташованим на території даної офшорної зони, а виходить, не підлягає оподатковуванню.

У підрозділі 2.2. «Правові режими оподаткування  юридичних осіб – учасників офшорної деяльності» розглядаються різні юрисдикції, як офшорні, так і умовно прирівняні до них,  узявши за основу рівень податкових ставок і наданих  тій чи іншій державі податкових і інших пільг.     

Класифікацію режимів оподатковування суб'єктів офшорної діяльності складають п'ять груп.

До першої групи віднесені так звані стовідсоткові офшори - Бермудські, Багамські, Кайманови, Британські Віргінські острови, острови Невіс, Джерсі, Гернсі, Ангілья та ін. У першу чергу цю групу поєднує той факт, що всі перераховані юрисдикції є колишніми чи дійсними володіннями Великобританії. Це дозволяє говорити про те, що законодавство даних юрисдикцій у цілому спирається на доктрину англійського права. Іншими підставами для характеристики цієї групи юрисдикцій можуть служити вимоги, пропоновані до статутного капіталу, чи наявності відсутності офіційно зареєстрованого офісу, кількості акціонерів, директорів, до виду компаній, наданим податковим і іншим пільгам, встановленим обмеженням.

До другої групи країн по пропонованій класифікації можливо віднести країни з високим рівнем оподатковування, але в податковому плануванні ефективним, такі як Великобританія, Данія, Австрія і Канада. Незважаючи на високі ставки податків, що сплачуються юридичними особами в країнах даної групи, при дотриманні деяких вимог і використовуючи особливості їхнього законодавства, представляється можливість засновувати на їхніх територіях компанії, що по своєму статусу можна віднести до офшорних.

До третьої групи країн варто віднести країни, що надають податкові привілеї: Швейцарію, Голландію, Люксембург, а також Ліхтенштейн, Нідерландські Антильські острови й Угорщину. Досліджене законодавство країн даної групи дозволило зробити висновок про те, що на території цих держав власне ставки податків досить високі і відповідають середнім європейським ставкам, однак пільговий режим фінансування застосовується до окремих видів компаній, зокрема, холдінгам, що спричиняє   дуже відчутне зниження податкового тягаря.

До четвертої групи віднесені так звані "нетрадиційні" офшорні зони, а саме Ірландія, Чорногорія, а донедавна   і юрисдикція з "низьким рівнем податків" - Кіпр. Дану групу країн досить складно піддати якійсь загальній характеристиці хоча б тому, що ці країни мають радикально різне географічне положення і належать до різних правових систем, але проте, вони надають різні пільги податкового й організаційного характеру, що дозволяє засновувати на їхній території компанії, що згодом функціонують як офшорні.

В окрему, п'яту, групу виділені так звані центри податкового (неофшорного) планування, до яких можна віднести Ізраїль, Ісландію, Ліванську Республіку, Об'єднані Арабські Емірати.

У третьому розділі «Юридична відповідальність за податкові правопорушення у сфері офшорної діяльності» розглянуті як вітчизняні види юридичної відповідальності за податкові правопорушення в сфері офшорної діяльності, так і застосування юридичної відповідальності за податкові правопорушення в даній сфері в іноземних державах. Окрема увага приділяється проблемі відмивання грошей, отриманих злочинним шляхом з використанням офшорних юрисдикцій.

Підрозділ 3.1. «Теоретичні аспекти юридичної відповідальності за податкові правопорушення у сфері офшорної діяльності» містить у собі вивчення та аналіз фундаментальних понять та положень у сфері юридичної відповідальності взагалі та у сфері юридичної відповідальності за податкові правопорушення, пов’язані з використанням офшорних зон зокрема. Як відомо, юридична відповідальність становить собою систему її різних видів. У теорії права відзначається існування кримінального, адміністративного, цивільного, дисциплінарного, матеріального й іншого видів відповідальності. Наявність застереження про існування інших видів відповідальності підкреслює, що даний перелік не може бути вичерпним, оскільки виникнення нових правових інститутів (у тому числі й інститутів юридичної відповідальності) є природним ходом розвитку правової системи, що прагне відповідати рівню і якості регульованих суспільних відносин. Одним із застосовуваних вітчизняним законодавцем видів відповідальності за податкові правопорушення є адміністративна відповідальність. Однак, оскільки на сьогоднішній день Кодекс про адміністративні правопорушення не визначає юридичних осіб суб’єктами адміністративних правопорушень, автор мав за необхідність звернутися до більш детального розгляду такого важливого теоретичного і практичного питання, як належність штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків – юридичних осіб, до певного виду юридичної відповідальності, зокрема фінансово-правової. В ході дослідження автор додержується тієї думки, що фінансова відповідальність повинна бути визнана самостійним видом юридичної відповідальності, однак у той же час слід зробити застереження стосовно ототожнення таких понять, як фінансово-правова відповідальність і відповідальність за фінансові правопорушення. Друга категорія значно ширше першої й охоплює, крім фінансової відповідальності, адміністративну, кримінальну, дисциплінарну, і тому поглинає першу.

Підрозділ 3.2. «Порівняльно-правовий аналіз юридичної відповідальності за податкові правопорушення у сфері офшорної діяльності». Вітчизняний законодавець при визначенні міри відповідальності за правопорушення в сфері оподатковування, а, отже, і виду санкції, ґрунтується, у першу чергу, на характері і ступені суспільної шкідливості, що визначається цінністю об'єкта протиправного зазіхання, змістом протиправного діяння, розміром і характером заподіюваної шкоди, інтенсивністю протиправних дій, їхньою мотивацією і т. ін. У західній доктрині права (у сфері оподатковування) відсутній чіткий поділ винних діянь на правопорушення і злочини, як це передбачено у вітчизняному законодавстві. Обидві категорії винних діянь об'єднані під загальним поняттям "делікт".

В Україні прийняття нормативно-правових актів, що торкаються діяльність офшорних компаній, ґрунтується на позиції однозначного неприйняття такого виду діяльності. Нормативно-правова база України подана нормами права, спрямованими на заборону й обмеження офшорних операцій, і як наслідок, нормами, що закріплюють різного роду покарання за таке використання. Іноземний же законодавець регулює цю сферу діяльності, установивши міру належної і припустимої поведінки суб'єктів господарювання. Відсутність системності у викладі правових норм, що регулюють дану сферу податкових правовідносин, негативно впливає на дотримання і виконання суб'єктами, які хазяюють, своїх зобов'язань, що, у свою чергу, актуалізує необхідність кодификації таких норм у єдиний нормативно-правовий акт.