Баландіна Юридичні факти в податковому праві

summary

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, вказується на зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначається мета й завдання дослідження, його об’єкт, предмет і методи, формулюється наукова новизна роботи, її практичне значення, подано відомості про апробацію, структуру та обсяг дисертації.

Розділ 1 “Теоретичні підходи до юридичних фактів у податковому праві” складається з трьох підрозділів та присвячений з’ясуванню сутності юридичних фактів у податковому праві, їх функцій та класифікації.

У підрозділі 1.1 “Поняття юридичного факту в податковому праві” зазначається, що економічний розвиток нашої держави сприяє новому підходу до формування законодавства в сфері оподаткування. Вирішення проблеми вдосконалення податкових норм передбачає з’ясування сутності юридичних фактів у податковому праві, що спонукає до дослідження основних питань теорії юридичної фактології, а також особливостей виникнення поняття “юридичний факт” та подальшого його розвитку. Аналіз літературних джерел дозволив констатувати, що саме представниками догматичної юриспруденції вперше були сформовані важливі для теорії юридичних фактів поняття та класифікації, якими ми користуємося на сьогодні, лише вдосконалюючи та доповнюючи їх обставинами соціальної дійсності сучасного періоду.

У 90-х роках XX століття питання юридичних фактів почало розвиватися у цивільному, трудовому, фінансовому праві. Стосовно місця, ролі та особливостей юридичних фактів у податковому праві, то в українській фінансово-правовій науці це залишається проблемним аспектом, породженим процесами реформування українського суспільства, кардинальними змінами в податковому законодавстві. Для розуміння змісту як матеріальної, так і ідеальної сторони юридичного факту в теорії юридичної фактології їх ознаки виділяються окремо. Вважаємо, що лише єдність цих сторін відображає природу та сутність поняття “юридичний факт”. Зазначене також є актуальним і для податкового права, оскільки поза увагою законодавця залишається велика кількість обставин реальної дійсності, які повинні бути чітко визначені в нормі права. Це, зокрема, стосується грального бізнесу, страхування, зовнішньоекономічної діяльності та ще ряду інших сфер. Як свідчить практика, платники податків таку невизначеність використовують з метою мінімізації сплати податків, зборів (обов’язкових платежів).

У дослідженнях існує декілька підходів науковців до визначення юридичного факту. Одні вчені розглядають його у вузькому значенні, як конкретну фактичну обставину, що складається з одного елементу; інші, навпаки, досліджують у більш широкому значенні, як різні фактичні обставини, які мають правове значення, наприклад, елементи фактичного складу, фактичного комплексу.

Аналіз визначень терміна “юридичний факт”, які наводять вчені в своїх наукових працях, дозволив сформулювати авторське поняття “юридичні факти в податковому праві”.

Досліджуючи матеріальну та ідеальну сторони юридичного факту, дисертант робить висновок про те, що юридичні факти повинні чітко визначатися в податковому законодавстві. Вирішення цієї проблеми має важливе значення для практики, оскільки в податкових правовідносинах органи державної податкової служби наділені владними повноваженнями та самостійно тлумачать правові норми, як правило, на свою користь, іноді порушуючи права платників податків, що призводить до виникнення податкових спорів.

Розвиток телекомунікаційно-інформаційної сфери зумовив прийняття ряду нормативно-правових актів, що регламентують електронний документообіг, та внесення відповідних змін і доповнень до чинних, оскільки в них не повною мірою визначені юридичні факти, які мають суттєве значення для суб’єктів податкових правовідносин. У зв’язку з цим пропонується внести доповнення до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та у п. 4 р. III наказу Державної податкової адміністрації України “Про подання електронної податкової звітності” від 10.04.2008 р. № 233, які будуть сприяти належній реалізації прав та обов’язків суб’єктів податкових правовідносин й уникненню спорів між ними.

У підрозділі 1.2 “Роль юридичних фактів у податковому праві” зазначається, що функції мають важливе значення для теорії юридичних фактів, бо відображають їх роль у податковому праві. Дослідження функцій юридичних фактів у податковому праві сприяло розкриттю їх змісту та визначенню місця у механізмі правового регулювання. Автором наводяться різні думки вчених стосовно класифікації функцій юридичних фактів, підтримується позиція щодо існування головної та додаткових функцій. Зазначається, що зміст головної функції юридичних фактів полягає в забезпеченні ними виникнення, зміни чи припинення податкових правовідносин. Юридичні факти можуть виконувати і додаткові функції, такі як: гарантія законності, індивідуального регламентатора податкових правовідносин, інформаційно-прогностична та стимулююча. Індивідуальне регулювання в податковому праві повинно здійснюватися винятково відповідно до норм права. Проте на сьогодні поширеними є випадки, коли акти індивідуальної дії суб’єктів податкових правовідносин виходять за межі норм законодавчих актів, що в подальшому супроводжується судовими спорами та сприяє уникненню від оподаткування. При розкритті стимулюючої функції особлива увага звертається на неналежну її реалізацію в сфері оподаткування. Автором виділяються такі нормативно-правові акти: спеціальний (Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб”) та загальний (Закон України “Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту”), що по-різному визначають категорії громадян, які мають право на пільгу при сплаті податків, зборів (обов’язкових платежів). Запропоновано визначити єдиний перелік категорій громадян, які матимуть право на пільги при сплаті податків, зборів (обов’язкових платежів) за соціальним (загальним) та податковим (спеціальним) законодавством, з метою реалізації дотримання такого принципу побудови системи оподаткування, як соціальна справедливість. Враховуючи те, що юридичні факти містять певну інформацію про розвиток податкових правовідносин, за результатом вивчення якої суб’єкти прогнозують подальші свої дії, пропонується інформаційну функцію називати інформаційно-прогностичною. Зазначається, що в податковому праві юридичні факти можуть виконувати функції не лише щодо “великої” системи – податкових правовідносин, а й щодо “малої” – фактичного складу, а саме: правоутворюючу, правовідміняючу, правоутримуючу та правовідновлюючу.

У підрозділі 1.3 “Класифікація юридичних фактів і фактичних складів у податковому праві” висвітлено значення класифікації юридичних фактів, яка виступає засобом вивчення податкових правовідносин, особливостей їх правового регулювання. Автором приділено увагу існуючим класифікаціям юридичних фактів, що дозволило визначити недоліки чинного законодавства та запропонувати внести зміни і доповнення до нього, а також сформувати власні критерії поділу юридичних фактів у податковому праві. За вольовою ознакою юридичні факти прийнято поділяти на юридичні дії та події. Спірним вважається віднесення станів до такої класифікації. Вчені поділяють юридичні факти залежно від форм вираження на позитивні та негативні, однак, на нашу думку, така класифікація не є обґрунтованою, оскільки не застосовується до обставин соціальної дійсності, що визначені в нормі податкового права та породжують певні правові наслідки, які можна було б визначити як негативні. Якщо наявність чи відсутність певних явищ зафіксована в правовій нормі, то це говорить про їх важливість для правового регулювання, а тому така визначеність та фіксація вже є позитивною стороною. Про негативність можна говорити лише тоді, коли обставини соціальної дійсності взагалі не визначені або ж нечітко сформульовані в податковій нормі, а правовідносини, що виникають стосовно них, потребують визначення. У зв’язку з зазначеним пропонується юридичні факти за формою вираження поділяти на дві групи: юридичні факти, що породжують юридичні наслідки за умови наявності певного явища; юридичні факти, що породжують юридичні наслідки за відсутності визначених явищ. Важливе значення має чітке визначення та нормативне закріплення обставин соціальної дійсності, які породжують податкові правовідносини. Особливо актуальним є дане питання для суб’єктів підприємницької діяльності (нерезидентів), які отримують або у яких виникає дохід на території України. Законодавство України, що визначає порядок оподаткування доходів нерезидентів, не містить однозначного та чітко визначеного порядку звільнення у певних випадках від оподаткування їх доходу, а це в свою чергу породжує конфлікт інтересів контролюючих органів і платників податків та може призвести до подвійного оподаткування доходів зазначених суб’єктів.

Дискусійним залишилося питання існування такого поняття, як “строки”, існують різні погляди вчених щодо їх статусу в класифікаційній системі.

З метою уникнення спорів стосовно визначення моменту сплати податку (період зарахування коштів на рахунок відповідного бюджету чи момент подання платіжного доручення до банку) пропонується вказати в проекті Податкового кодексу України випадки, за наявності яких обов’язок зі сплати податку, збору (обов’язкового платежу) вважається виконаним.

Особливу увагу приділено класифікації юридичних фактів у податковому праві за ознакою визначеності моделі: визначені та відносно визначені. Вказується на наявність різних роз’яснень органів державної податкової служби щодо відносно визначених юридичних фактів, тобто таких, які неналежно сформульовані в нормативно-правових актах з питань оподаткування. Це спонукає платників податків звертатися до суду з позовом, який задовольняється. Вказані методи вирішення спорів призводять до зменшення надходжень до бюджетів.

Класифікація юридичних фактів у податковому праві є досить об’ємною та невичерпною. Вона може постійно змінюватися та доповнюватися вченими, які її досліджують.

У другому розділі “Характеристика видів юридичних фактів у податковому праві” досліджено особливості юридичних дій, подій та фактичних складів, які сприяють розвитку податкових правовідносин.

У підрозділі 2.1 “Дії у податковому праві” зазначається про цінність класифікації юридичних фактів у податковому праві за вольовою ознакою на юридичні дії та події. Акцентується увага на тому, що в податкових правовідносинах більшість життєвих обставин, що визначені в нормах права та з якими норми права пов’язують юридичні наслідки, є діями.

У податковому праві юридичні дії здебільшого спрямовані на сплату податків, зборів (обов’язкових платежів). Суб’єкти податкових правовідносин не можуть самостійно, на власний розсуд їх вчиняти. Вони реалізують свої права лише в тому випадку та порядку, що визначений у чинному законодавстві. Аналіз ст. 27 Закону України “Про плату за землю” дозволив зробити висновок про нормативне невизначення контрольних дій, які зобов’язані вчиняти органи державної податкової служби, та запропонувати відповідні зміни до вказаного закону та Закону України “Про державну податкову службу в Україні”.

Аналізуючи визначення поняття “юридичні дії”, які даються українськими та російськими вченими, дисертант пропонує його уточнити щодо податкового права з урахуванням характерних рис цієї підгалузі фінансового права. За узгодженістю дій з нормами права науковці їх поділяють на правомірні та неправомірні. Наявні різні класифікації правомірних дій, однак автор підтримує тричленну класифікацію (індивідуальні юридичні акти, юридичні вчинки, результативні дії), оскільки вона відображає особливості податкових правовідносин, бо враховує дії, в яких воля суб’єктів податкових правовідносин спрямована на досягнення певного результату, та які породжують правові наслідки у нематеріальній формі (наявний об’єктивний результат).

Особливу увагу приділено дослідженню податкового індивідуального юридичного акта та визначенню його ознак у податкових правовідносинах, запропоновано авторське поняття “податковий індивідуальний юридичний акт”. Зроблено висновок, що в податковому праві індивідуальні юридичні акти не можуть бути усними чи у вигляді жестів, вони обов’язково виражаються в письмовій формі. Крім того, не всі акти, що приймаються органами державної податкової служби, є податковими індивідуальними юридичними актами.

Вказується на доцільність закріплення у законодавстві вимог до порядку прийняття податкового індивідуального юридичного акта, його форми, строків прийняття та змісту. Враховуючи викладене вище та нормативну невизначеність дій платників податків щодо конвертації процентів в іноземній валюті за іпотечним кредитом, пропонується внести зміни до Інструкції про податковий кредит, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 22.09.2003 р. № 442.

У підрозділі 2.2 “Особливості юридичних подій у податковому праві” зосереджується увага на правовій природі юридичних подій, зазначається, що вони, як і дії, набувають юридичного змісту лише у випадку чіткого визначення в нормі права.

Події в податковому праві породжують юридичні наслідки в сукупності з юридичними діями, тобто в межах єдиних фактичних складів. Науковці трактують поняття “юридична подія” у вузькому значенні, дисертант вважає, що необхідно дати його визначення у новій редакції, урахувавши усі основні ознаки. Податкове законодавство, на жаль, не містить норми, яка б визначала подію як підставу виникнення прав та обов’язків у суб’єктів. Пропонується це вказати у проекті Податкового кодексу України.

Важливе значення в сфері оподаткування мають строки. Аналіз нормативних актів дозволив зробити висновок про те, що строки в податковому праві не мають статусу самостійних юридичних фактів, вони є елементами фактичних складів, які породжують відповідні юридичні наслідки. Враховуючи те, що строки є правовим засобом впливу на учасників податкових правовідносин, існує необхідність визначити дефініцію “строк у сфері оподаткування” законодавчо. Досліджено класифікацію строків у сфері оподаткування за різними критеріями. Акцентується увага на тому, що в Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” не вказано, протягом якого терміну необхідно подати уточнюючий розрахунок – це дозволяє спростовувати при судовому розгляді справи висновки акта перевірки. Пропонується вказати, що у випадку подання уточнюючого розрахунку в період, коли перевірка вже розпочалася, платники податків не мають права подавати їх до суду без попереднього подання податковому органу. У статті 31 проекту Податкового кодексу України лише визначаються підстави виникнення, зміни чи припинення податкового обов’язку платника податків, але не містяться підстави виникнення прав та не вказується, що права та обов’язки можуть виникати, змінюватися чи припинятися з настанням або ненастанням певної дії та/або події. Дослідження обчислення та зупинення відліку строків давності дозволили запропонувати доповнення до чинного законодавства України.

У підрозділі 2.3 “Фактичні склади в податковому праві” висвітлено проблеми існування фактичних складів у податковому праві, їх зміст, особливості зв’язків між елементами.

Найчастіше податкові правовідносини виникають, змінюються та припиняються не в результаті одиничного юридичного факту, а в результаті визначеної сукупності фактів, які становлять фактичний склад. Акцентується увага на відмінностях фактичних складів і складних юридичних фактів. Традиційно фактичні склади включають не лише юридичні факти, які є основою виникнення податкових правовідносин, а й умови, без яких правовідносини виникнути не можуть. Наводиться класифікація фактичних складів на: альтернативні, сукупні; визначені та відносно визначені; закінчені та незакінчені. У податковому праві фактичні обставини, що пов’язані з виникненням, зміною та припиненням податкових правовідносин, не обмежуються лише юридичними фактами. До них відносяться й інші факти, які мають юридичне значення – юридичні умови, під якими потрібно розуміти певні обставини, що мають значення для настання правових наслідків, які пов’язані з ними не прямо, а через декілька проміжних ланок.

Особлива увага приділяється дослідженню судового рішення як юридичного факту фактичного складу, яке в більшості випадків сприяє припиненню податкових правовідносин. Недосконалість законодавства, що регулює сферу оподаткування та роз’яснень органів державної податкової служби, які досить часто йому суперечать, породжують спори, що в більшості випадків вирішуються судами на користь платників податків. Такому розвитку подій сприяють ще й норми деяких нормативно-правових актів. Наприклад, із змісту п.п. 4.4.1 статті 4 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” випливає, що при вирішенні спору між платником податків та органом державної податкової служби у випадку колізії нормативно-правових актів, що породжує різне трактування прав та обов’язків, суд повинний приймати рішення на користь платника податків. Це суперечить принципу судочинства, відповідно до якого всі сторони є рівними перед законом і судом. Отже, вирішувати конфлікт інтересів суб’єктів податкових правовідносин необхідно шляхом напрацювання нормативно-правової бази, яка буде відповідати реаліям часу та рівню економічного розвитку держави, а не наданням одній стороні привілейованого права на використання  прогалин у праві на свою користь і, як наслідок, – мінімізація сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

Третій розділ “Використання (застосування) юридичних фактів податкового права в правовому регулюванні” присвячений дослідженню сучасного стану проблеми вибору, фіксації та доказування юридичних фактів, причин дефектності юридичних фактів у податковому праві та шляхам їх вирішення.

У підрозділі 3.1 “Проблемні питання вибору юридичних фактів у податковому праві” вказується, що належне визначення обставин соціальної дійсності, які мають значення для розвитку податкових правовідносин, забезпечить формування стабільного, чіткого, системного податкового законодавства, що повною мірою буде відповідати європейським вимогам. Реалізувати вказане можна за умови врахування існуючих наукових пропозицій та прийняття закону про нормативно-правові акти, який визначить юридичну техніку для законопроектів. Акцентується увага на тому, що на сьогодні велика кількість юридичних фактів, наприклад, цивільного та податкового права не взаємодіють, а навпаки породжують колізії та спори між суб’єктами податкових правовідносин. Наводиться приклад щодо різного статусу векселя в податкових та цивільних правовідносинах. Така неоднозначність породжує спори між суб’єктами податкових правовідносин. Дослідження нормативно-правових актів та судової практики з питань оподаткування операцій з вексельною формою розрахунків дозволило відзначити, що наявність різного трактування у чинному законодавстві правової форми векселя призводить до прийняття судами різних рішень.

Неналежна реалізація законодавчим органом своєї функції під час вибору обставин соціальної дійсності, які мають важливе значення в механізмі правового регулювання, призводить до виникнення податкових спорів та, як результат, – значних ненадходжень до бюджетів, чи ж навпаки – до обтяжливих, у фінансовому аспекті, наслідків для платника податку та значних витрат часу для захисту своїх прав та законних інтересів у судовому порядку. Забезпечити належний вибір юридичних фактів у податковому праві можна, обмеживши повноваження органів щодо фіксації та трактування норм на власний розсуд.

Особлива увага звертається на владні повноваження органів державної податкової служби стосовно трактування (надання роз’яснень) податкового законодавства, які вони використовують, як правило, на свою користь, наявність різних роз’яснень щодо однієї й тієї ж ситуації. Відсутність у законодавстві визначення відповідних дефініцій, таких, наприклад, як: “гральне місце”, “гральний стіл”, породжує спори між суб’єктами податкових правовідносин. Аналіз російського податкового законодавства дозволив запропонувати зміни до нормативно-правових актів нашої держави. Акцентується увага на вимогах, яким повинні відповідати юридичні факти в податковому праві. Досліджуються етапи, яких необхідно дотримуватися компетентним органам під час здійснення вибору обставин соціальної дійсності для податкових правовідносин. При здійсненні вибору юридичних фактів, потрібно враховувати, що юридичне значення факту базується саме на його соціальному значенні та повною мірою має відображати його соціальну основу.

У підрозділі 3.2 “Фіксація, встановлення та доказування юридичних фактів у податковому праві” вказується на недослідженість питання фіксації, встановлення та доказування юридичних фактів, які впливають на розвиток податкових правовідносин, актуальність якого полягає в тому, що на сьогодні спостерігається зростаюча тенденція щодо здійснення нарахування органами державної податкової служби штрафних санкцій платникам податків з порушенням вимог чинного законодавства. Зосереджується увага на системі фіксації юридичних фактів та органах, які здійснюють фактофіксуючу діяльність.

Фіксація фактів порушення податкового законодавства органами державної податкової служби в акті перевірки платників податків має важливе значення при доведенні контролюючими органами в судовому порядку своєї позиції щодо зазначених в акті перевірки фактів. Велика кількість рішень приймається судами на користь платників податків з підстав неналежної фіксації фактів податкових правопорушень органами державної податкової служби в актах перевірки.

Акцентується увага на тому, що при здійсненні фіксації юридичних фактів у податковому законодавстві необхідно забезпечити повноту відображення обставин соціальної дійсності, їх належне та адекватне понятійне вираження і чітке термінологічне позначення. Ще однією проблемою фіксації юридичних фактів є питання термінології, оскільки в чинному законодавстві існують різні визначення одних і тих само понять.

Близьким видом діяльності до фіксації юридичних фактів є засвідчення фактів, які досить часто поєднуються в єдиному акті (наприклад, нотаріальне посвідчення договору, реєстрація шлюбу та інші). Податкові органи не здійснюють засвідчення фактів, однак з прийняттям Податкового кодексу України вони будуть наділені повноваженнями із засвідчення певних документів та фактів, які викладені у відповідних актах. Це вимагатиме доповнити перелік прав органів державної податкової служби, що визначені в ст. 11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” правом засвідчувати копії документів.

Актуальним є питання доказування юридичних фактів у податковому праві. У зв’язку з цим пропонується прийняти спеціальний нормативний акт у сфері оподаткування, який забезпечить належну реалізацію процесу доказування, а саме визначить дії з отримання доказових фактів, їх перевірки та оцінки. У податкових правовідносинах існує два процесуальних провадження (адміністративне оскарження рішень органів державної податкової служби; позовне провадження), кожне з яких має свої особливості та проблемні моменти, на які звертається увага у дослідженні.

З метою уникнення спорів між платниками податків та органами державної податкової служби щодо адміністративного оскарження рішень останніх необхідно чітко визначати всі дії суб’єктів податкових правовідносин та підстави для їх вчинення у нормативному акті, який стосується порядку адміністративного оскарження, тобто в Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, а саме в п.п. 5.2.2  п. 5.2 ст. 5 доцільно зазначити: “Органи державної податкової служби не приймають від платників податків скарги у порядку адміністративного оскарження рішень органів державної податкової служби у випадку наявності порушеної кримінальної справи”.

У підрозділі 3.3 “Дефектність юридичних фактів у податковому праві” досліджуються питання дефектності юридичних фактів та її вплив на правотворчу і правозастосовну діяльність. Проблема дефектності бере свій початок ще з римського права та по-різному трактується в літературних джерелах. На сьогодні існує велика кількість юридичних подій, дій суб’єктів податкових правовідносин та інших юридичних фактів, які мають різні дефекти, що в свою чергу негативно впливає на розвиток податкових правовідносин. Дефектною вважається ситуація, в якій відсутні необхідні ознаки або існують інші, не визначені чинним податковим законодавством.

Наводяться ознаки дефектних юридичних фактів, що свідчать про істотні зміни в їх змісті (неспроможність породжувати відповідні наслідки, недійсність тощо) та зазначається, що дефектність може бути абсолютною або відносною. З метою уникнення дефектності пропонується внести зміни до ч. 2 ст. 1 Закону України “Про збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства”, зокрема конкретизувати платників збору, вказавши, що виробники алкогольних напоїв та/або пива, які самостійно реалізують власні алкогольні напої та/або пиво в оптово-роздрібній мережі та мережі громадського харчування є платниками збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства. Виробники, які продають (постачають) алкогольні напої та/або пиво власного виробництва суб’єктам господарювання для реалізації останніми їх в оптово-роздрібній мережі та/або мережі громадського харчування не є платниками збору.

Вказується на необхідність розмежування таких понять, як “дефектність” і “протиправність”, оскільки вони є різними правовими категоріями, які взагалі не можна порівнювати.

Важливе наукове та практичне значення має класифікація дефектних фактів, оскільки саме вона може сприяти правильному вирішенню спорів між контролюючими органами та платниками податків. Наводиться класифікація дефектів у юридичних фактах залежно від: можливості виправлення (ті, що можна виправити; такі, що можна лише частково виправити; ті, що повністю виправити не можна); моменту виявлення (виявлені до настання правових наслідків; виявлені після настання правових наслідків); рівня нормативного врегулювання (належним чином врегульовані; відносно або частково врегульовані; неврегульовані).

Акцентується увага на основних чинниках, які впливають на виникнення дефектних ситуацій. Зокрема зазначається, що податкове законодавство в більшості випадків закріплює в нормах-дефініціях поняття, які мають інше визначення та зміст у законодавстві, що регулює інші правовідносини, або ж містить посилання на такі терміни, які в ньому не визначені, у той час як нормативно-правові акти, що визначають ці терміни, не завжди можуть застосовуватися до податкових правовідносин. Аналіз податкового законодавства дозволив визначити в ньому дефектні юридичні факти та запропонувати зміни і доповнення.