Шишкин Роман Николаевич ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

summary

Во введении обосновывается актуальность исследования налоговых отношений в сфере правового регулирования налога на добавленную стоимость, определяется степень научной разработанности исследуемой темы, раскрываются объект, предмет, цель, основные задачи, а также теоретическая, методологическая, нормативная и эмпирическая основы исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации результатов
и структуре исследования.

Первая глава «Теоретико-правовые основы налога на добавленную стоимость» включает четыре параграфа.

В первом параграфе «Понятие и правовая природа налога на добавленную стоимость» осуществлены авторский поиск понятия и определена правовая природа налога на добавленную стоимость.

Автором отмечается, что особый интерес представляет определение налога с позиций правовой науки. Понимание налога как правовой формы возложения обязанности по участию налогоплательщиков в формировании бюджета в наилучшей степени отражает его сущность, ведь установление налога в любом случае первично по отношению к его взиманию или уплате.

Указанный подход позволил выработать авторское определение налога на добавленную стоимость, которое легло в основу одного из положений, выносимых на защиту.

Налог на добавленную стоимость как наиболее эффективный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь, регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за продвижением товаров и их качеством.

Проведенный в диссертационном исследовании анализ отличительных особенностей налога на добавленную стоимость позволил выявить правовую природу самого налога, которая раскрывается путем определения его специфических свойств: 1) налог уплачивается конечным потребителем; 2) есть возможность применения механизма зачета (налоговых вычетов);
3) регулирование вопросов исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулируется как нормами законодательства о налогах и сборах, так и нормами таможенного законодательства.

Во втором параграфе «Налог на добавленную стоимость как основной источник дохода федерального бюджета» анализируются объем и тенденции поступлений налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет Российской Федерации.

Автор диссертационного исследования отмечает, что основной задачей бюджетного права является обеспечение специфическими правовыми средствами осуществления единой финансовой политики, а также обеспечение необходимыми денежными средствами поступательного развития экономики, повышения материального благосостояния общества, содержания органов государственной власти и органов местного самоуправления.

По итогам изучения вопросов значимости налога на добавленную стоимость для бюджета автор обосновывает позицию о невозможности рассмотрения понятия бюджета в отрыве от понятия налога, отмечая при этом, что налог – это основной источник доходов бюджетной системы России, а из бюджета государства, в свою очередь, выделяются бюджетные средства в той или иной правовой форме для формирования различных фондов денежных средств.

В результате сопоставления автором динамики фактического поступления налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет установлено, что поступления от данного налога начиная с момента введения его в российскую налоговую систему в 1992 г. формируют значительную часть доходов федерального бюджета Российской Федерации.

Автором отмечается, что введение новых норм в налоговое законодательство должно осуществляться в том числе с учетом практики взимания налогов в зарубежных странах, в которых налог на добавленную стоимость, так же как и в России, занимает одно из ведущих мест при формировании доходов бюджета.

Третий параграф «Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговых системах зарубежных стран» посвящен историческим этапам развития законодательства о налоге на добавленную стоимость.

Введение во второй половине ХХ в. в налоговые системы налога на добавленную стоимость стало одним из наиболее значимых событий в финансовой политике большинства развитых стран мира, и прежде всего стран Европейского союза.

На основе проведенного анализа правового регулирования налога на добавленную стоимость автор приходит к выводу, что основополагающее значение для создания организационной и правовой базы стран Европейского союза по приведению общеевропейского законодательства к единому знаменателю играют директивы Совета Европейского союза.

Автором отмечается, что его прочному внедрению в практику налогообложения в европейских государствах и впоследствии во всем мире в немалой степени способствовали следующие факторы:

- недостатки, имеющиеся у прямых налогов, к числу которых можно отнести чрезмерную сложность налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты;

- постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения;

- потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.

Подводя итог, автор приходит к выводу, что широкое распространение налога на добавленную стоимость в развитых странах Западной Европы и наличие уже сложившегося многолетнего опыта взимания этого налога сформировали почву для его становления и развития в России.

Соответствующие этапы развития правового регулирования налога на добавленную стоимость в России рассмотрены в четвертом параграфе «Становление и развитие законодательства о налоге на добавленную стоимость в Российской Федерации».

Первый этап развития налога, датируемый с 1991 по 1995 г., характеризуется сломом старой налоговой системы советского образца и формированием системы налогов, характерных для рыночной экономики, окончательной заменой налога с оборота и налога с продаж налогом на добавленную стоимость.

В рамках второго этапа (1995–2000 гг.) происходит адаптация налога в российских условиях и становление гармоничной системы общепринятой в мировой практике системы налоговых вычетов.

Конструкция налога на добавленную стоимость начинает все более соответствовать международным аналогам: а) основные понятия и структура законодательства о налоге на добавленную стоимость почти совпадают с европейскими требованиями; б) введены понятия места реализации товаров и услуг, нулевой ставки; в) в число налогоплательщиков включены индивидуальные предприниматели.

С 1 января 2001 г. вступила в силу часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные обстоятельства легли в основу выделения автором третьего этапа развития налога на добавленную стоимость в России – 2000–2006 гг.

Налоговый кодекс Российской Федерации систематизировал все действовавшие на тот момент положения по взиманию налога на добавленную стоимость и с учетом множества нововведений сформировал единый документ по регламентации действия налога.

Четвертый этап развития налога (с 2006 г. по настоящее время) посвящен администрированию налога на добавленную стоимость.

Среди значимых событий в правовом регулировании налога на добавленную стоимость на данном этапе автором выделяются: 1) установление квартала в качестве налогового периода; 2) возможность вынесения по результатам налоговой проверки одной декларации двух решений (в отношении сумм, правомерность принятия которых к вычету документально подтверждена, и в отношении сумм, по которым необходимо представление дополнительных обосновывающих материалов); 3) введение заявительного порядка возмещения налога.

Вторая глава «Перспективы развития законодательства о налоге на добавленную стоимость» содержит четыре параграфа.

Первый параграф «Правовое регулирование возмещения налога на добавленную стоимость в заявительном порядке» посвящен актуальным вопросам заявительного порядка возмещения налога.

Установлено, что заявительный порядок возмещения налога, не снижая эффективности налогового контроля и не ущемляя интересов бюджетной системы, создает реальные предпосылки для сохранения налогоплательщиками оборотных средств.

В диссертационном исследовании детально рассмотрены категории налогоплательщиков, которые могут претендовать на досрочный возврат налога, и условия, при которых налоговые органы имеют право на вынесение решения о возмещении налога в заявительном порядке.

Рассматривая установленный законодателем трехлетний срок с момента создания организации, по истечении которого налогоплательщик вправе претендовать на заявительный порядок возмещения налога, автором выявлено отсутствие четкого указания на момент истечения указанного трехлетнего срока. Статья 176.1 НК РФ устанавливает, что с момента создания организации должен пройти трехлетний срок до дня подачи декларации, однако не указывает, за какой налоговый период может быть представлена данная декларация.

Законодатель, устанавливая определенный срок в качестве гарантии того, что организация может считаться надежной, не предусмотрел четкого процессуального аспекта. С целью разрешения указанной ситуации необходимо закрепить в Налоговом кодексе Российской Федерации положение о возможности применения права на заявительный порядок возмещения налога не ранее первого налогового периода по истечении трех лет с момента создания соответствующей организации.

В данном параграфе получили отражение предлагаемые и рассмотренные диссертантом изменения в части выдачи банковской гарантии и процедурные вопросы обжалования решений налогового органа об отказе в досрочном возмещении налога, о частичном возмещении и об отказе в возмещении в полном объеме. Предложен правовой подход, на основе которого на указанные решения должен быть распространен обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налогового органа.

Во втором параграфе «Правовой механизм применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения)» исследуется правовой механизм применения налоговых вычетов по не облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям.

Выявлена противоречивость норм ст. 149 и 173 НК РФ. Так, ст. 149 содержит перечень операций (п. 2 и 3), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Перечень указанных операций, а также круг субъектов, деятельность которых не относится к объектам льготного налогообложения, являются закрытыми и расширенному толкованию не подлежат.

Установлено, что операции, освобождаемые от налогообложения, имеют два разных правовых режима – императивный и уполномочивающий. При этом на основании п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от освобождения ряда таких операций, поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ, от налогообложения.

Отмечено, что основные затруднения в правовой квалификации тех или иных преимуществ в качестве налоговых льгот возникают при их ближайшем рассмотрении. Необходимо учитывать, что льготное налогообложение – это прежде всего особый правовой режим, в рамках которого действуют специфичные правила.

Правовая коллизия заключается в предоставлении подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ права на выделение в счетах-фактурах суммы налога и, как следствие, применение вычетов при совершении не подлежащих налогообложению операций без указания на какую-либо их категорию.

Автор приходит к выводу, что действующее законодательство о налогах и сборах не позволяет применять налоговые вычеты по операциям, предусмотренным в п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом в диссертационном исследовании предложено решение сложившейся ситуации, получившее выражение в соответствующих положениях, выносимых на защиту.

В третьем параграфе «Правовые основы совершенствования системы выставления счетов-фактур в электронном виде» проводится анализ вводимой в настоящее время системы представления счетов-фактур в электронном виде.

Обосновано, что переход на электронные документы в коммерческих правоотношениях – одна из приоритетных задач в рамках развития информационного общества в Российской Федерации.

Для удобства использования программного продукта и сокращения времени проведения контрольных мероприятий сотрудниками налоговых органов предлагается дополнить электронный документооборот счетов-фактур системой их нумерации и положением об обязательном переходе на систему электронного документооборота.

Установлено, что регистрация и учет налогоплательщиков служат основой для идентификации субъектов и объектов налогообложения. Идентификация требуется налоговым органам для повышения точности расчетов сумм налогов и сборов, которые должны быть перечислены в бюджет согласно законодательству.

С целью реформирования и развития электронного учета и контроля за налогоплательщиками предлагается разработать самостоятельную систему регистрации налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, претендующих на возмещение налога, с предъявлением к ним отдельных требований.

Четвертый параграф «Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость стимулирующих выплат» посвящен вопросам исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при выплате поставщиками товара премий и бонусов.

Отсутствие четкого законодательного регулирования и противоречивость судебной арбитражной практики по рассматриваемому вопросу обосновывают необходимость выработки единого правового подхода к вопросу налогообложения налогом на добавленную стоимость стимулирующих выплат по гражданско-правовым договорам.

При этом стимулирующие выплаты определены как особые условия договорных отношений, предусматривающие изменение итоговой цены сделки в зависимости от оговоренных сторонами условий.

Автор приходит к выводу о том, что все суммы, получаемые покупателем продукции в рамках договора, независимо от их вида и установленного порядка выплаты, должны на правовом уровне формировать налоговую базу и являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Рассматривая противоположную точку зрения, автор указывает на возможность квалификации соответствующих стимулирующих сумм налогоплательщиками по своему усмотрению.

Таким образом, разграничение конкретных видов поощрительных выплат на формирующие налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не формирующие, может привести к целенаправленному занижению налогоплательщиками налогооблагаемой базы.

В заключении подводятся итоги проведенной работы и делаются соответствующие выводы, подтверждающие необходимость совершенствования правового регулирования налога на добавленную стоимость: а) данный налог является одним из самых сложных для исчисления налогов налоговой системы Российской Федерации; б) практика применения положений Налогового кодекса Российской Федерации
о налоге на добавленную стоимость выявила необходимость реформирования системы налоговых вычетов в части осуществления необлагаемых (освобождаемых от обложения) операций и при выплате покупателям товара стимулирующих выплат; в) система электронных счетов-фактур и регистрации налогоплательщиков налога на добавленную стоимость приведет к сокращению сроков проведения контрольных мероприятий и пресечет незаконное возмещение налога из бюджета; г) совершенствование системы администрирования налога на добавленную стоимость должно быть направлено на выявление и устранение пробелов в действующем правовом механизме исчисления и уплаты налога с целью построения действенной системы его исчисления и обеспечения роста поступлений сумм налога в бюджет.

В приложения вынесены проект федерального закона о внесении в Налоговый кодекс Российской Федерации предлагаемых в диссертационной работе изменений, а также данные о соотношении сумм поступлений от налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет и общих сумм поступлений федерального бюджета.

Основные положения диссертационного исследования отражены в опубликованных автором научных статьях, общим объемом 3,15 п. л.:

Статьи, опубликованные в ведущих

рецензируемых научных журналах и изданиях,

указанных в перечне Высшей аттестационной комиссии

1)              Шишкин, Р. Н. Налоговые санкции за непредставление налоговой декларации по НДС, при превышении налогоплательщиками по итогам налогового периода выручки, установленной п. 1 ст. 145 НК РФ // Финансовое право. – 2011. – № 1. – 0,6 п. л.

2)              Шишкин, Р. Н. Оптимизация налоговой базы по НДС. Премии (бонусы) за присутствие товара поставщика в магазине // Юрист. – 2011. –
№ 7. – 0,3 п. л.

3)              Шишкин, Р. Н. Проблема правомерности выставления счетов-фактур в иностранной валюте (условных денежных единицах) // Вестник Российской правовой академии. – 2011. – № 2. – 0,35 п. л.

Статьи, опубликованные в иных изданиях

4)              Шишкин, Р. Н. Банковская гарантия при реализации права на заявительный порядок возмещения налога на добавленную стоимость // Материалы научно-практической конференции «Институциональные проблемы современного финансового права» : сб. науч. тр. (2 июня 2010 г.). – Саратов : Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2010. –
0,3 п. л.

5)              Шишкин, Р. Н. Правовое регулирование налогообложения НДС денежных премий (бонусов), выплачиваемых покупателю товара за достижение им определенного объема закупок // Сборник научных статей профессорско-преподавательского состава, аспирантов и соискателей ВГНА Минфина России (18 февраля 2011 г.). – М. : Изд-во ВГНА Минфина России, 2011. – 0,3 п. л.

6)              Шишкин, Р. Н. Возникновение налога на добавленную стоимость // Молодые голоса : сб. научно-исследовательских работ аспирантов и соискателей МГГУ им. М. А. Шолохова. – Вып. 19. – М. : Ред.-изд. центр,
2011. – 0,3 п. л.

7)              Шишкин, Р. Н. Перспективы развития налогового законодательства в части реализации льготы по налогу на добавленную стоимость применительно к научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам /
Р. Н. Шишкин, А. П. Хомяков // Современные направления научных исследований : материалы IV Междунар. заоч. науч.-практ. конф. (15 июня 2011 г.). – Журнал «Мир гуманитарных наук». – Екатеринбург, 2011. – 0,2 п. л. / 0,1 п. л.

8)              Шишкин, Р. Н. Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость при проведении медицинских осмотров / Р. Н. Шишкин,
А. Н. Киселев // Экономика, социология, право: новые вызовы и перспективы : материалы V Междунар. науч.-практ. конф. (27–28 июня 2011 г.). – Журнал научных публикаций «Экономика, социология и право». – М., 2011. –
0,25 п. л. / 0,15 п. л.

9)              Шишкин, Р. Н. Несовершенство правового регулирования заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость // Сборник тезисов работ участников Шестого Всероссийского конкурса молодежи образовательных учреждений и научных организаций на лучшую работу «Моя законотворческая инициатива» (20 мая 2011 г.). – М. : Государственная Дума ФС РФ : НС «Интеграция», 2011. – 0,05 п. л.

10)         Шишкин, Р. Н. Выражение финансовых обязательств по договору в рублях и в условных денежных единицах: налоговый аспект // Финансовая система: экономические и правовые проблемы ее функционирования
(в кризисных и посткризисных условиях) : материалы Междунар. науч.-практ. конф. (2 июня 2011 г.). – Саратов : Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2011. – 0,2 п. л.

11)         Шишкин, Р. Н. Поступления от НДС взлетят до небес // Практическая бухгалтерия. – 2011. – Февр. – 0,3 п. л.

12)         Шишкин, Р. Н. Налогообложение НДС реализации высшими учебными заведениями методических материалов в сфере образования, науки и культуры / Р. Н. Шишкин, А. С. Манаев // Молодые голоса: сб. научно-исследовательских работ аспирантов и соискателей МГГУ им. М. А. Шолохова. – Вып. 20. – М. : Ред.-изд. центр, 2011. – 0,3 п.л. / 0,2 п. л.