КОЛОМЕЕЦ ДМИТРИЙ СЕРГЕЕВИЧ ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ НАЛОГОВОГО АГЕНТА В РОССИЙСКОМ И ЗАРУБЕЖНОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

summary

Во введении обоснована актуальность темы исследования и оценена степень ее научной разработанности; определены объект, предмет, основная цель и задачи исследования, а также методологическая, теоретическая и нормативная база исследования; раскрыто теоретическое и практическое значение исследования; обоснована научная новизна исследования и сформулированы положения, выносимые автором на защиту; приведены сведения об апробации полученных в ходе исследования результатов.

В первой главе «Правовое положение налогового агента в российском законодательстве» проведено исследование действующего российского законодательства о правовом статусе налогового агента, круге лиц, уполномоченных выступать в налоговых правоотношениях в качестве налогового агента, его основных правах и обязанностях и их соотношении с правами и обязанностями иных субъектов налоговых правоотношений, а также проанализированы исторические материалы, в том числе российское и советское законодательство XIX-XX вв., в той или иной степени касающиеся порядка взимания налога налоговым агентом. Первая глава состоит из пяти параграфов.

В первом параграфе «Правовая характеристика взимания налога налоговым агентом» дается правовая оценка основной обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога и проводится ее соотношение с обязанностями налогоплательщика и иных субъектов налоговых правоотношений, выступающих от собственного имени или от имени налогоплательщика, по уплате налога. Для описания субъектов налоговых правоотношений, которые уполномочены в силу закона или соглашения с налогоплательщиком участвовать в процессе уплаты налога за налогоплательщика автором предлагается новая категория «третье лицо», в рамках которой выделяются следующие три группы субъектов. К первой

- 17 -

группе предлагается отнести законных и уполномоченных представителей налогоплательщика. Ко второй группе – лиц, которые в силу закона или соглашения с налогоплательщика несут ответственность по обязательствам налогоплательщика, связанным с уплатой налога в бюджетную систему (правопреемники по обязательствам реорганизованного лица, наследники по обязательствам наследодателя, поручители налогоплательщика или залогодатели по обязательствам налогоплательщика-должника). Вторую группу лиц предлагается именовать «гарантами налогоплательщика». Наконец, к третьей группе – лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов.

Автором отмечается, что в налоговом праве правовой статус лиц, выступающих в качестве налогоплательщиков, определяется через их налоговую право- и дееспособность. При этом под налоговой правоспособностью понимается способность лица быть носителем субъективных прав и юридических обязанностей, а под налоговой дееспособностью – способность лица своими действиями приобретать права и реализовывать обязанности в налоговых правоотношениях. Физические лица приобретают налоговую дееспособность по достижении определенного возраста, а организации – с момента создания в установленном законодательством порядке. Исходя из этого, автор полагает, что поскольку взимание налога налоговым агентом в любом случае обусловлено возникновением у налогоплательщика обязанности по уплате удерживаемого налога, тот факт, что дееспособный налогоплательщик не может исполнить указанную обязанность самостоятельно, свидетельствует об ограничении его налоговой дееспособности на основании закона, т.е. ст. 24 НК РФ и соответствующих положений второй части Налогового кодекса РФ.

Во втором параграфе «Обязанности налогового агента в российском законодательстве: исторический аспект» анализируются исторические материалы, в том числе российское и советское законодательства XIX-XX вв., в той или иной степени касающиеся порядка

- 18 -

взимания налога налоговым агентом. Как было установлено в ходе исследования, впервые данный порядок был использован для уплаты налога на капитал в 1875 г., но массовость взимание налога налоговым агентом приобрело в СССР, когда таким образом в разное время уплачивался подоходный налог с работников, служащих и приравненных к ним лиц, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан и специальный налог с граждан, зачисленных в тыловое ополчение. В 90-е гг. в ряде случаев налоговым агентам также предписывалось взимать налог на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций. Проведенное исследование исторических источников показало, что при возложении на налоговых агентов обязанностей по взиманию налога законодатель исходил из того, что, во-первых, проверять налоговых агентов было проще и менее затратно, чем проверять налогоплательщиков, количество которых значительно превышало количество налоговых агентов, и, во-вторых, что во многих случаях налогоплательщики не могли корректно заполнить декларацию и уплатить налог в силу неграмотности.

В третьем параграфе «Общий порядок исполнения обязанностей налогового агента в российском законодательстве» рассматривается общий порядок исполнения обязанностей налоговых агентов в соответствии с действующим российским законодательством, а также анализируется правовое положение лиц, обязанных выступать в качестве налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц. Автором, помимо прочего, отмечается, что по налогу на добавленную стоимость налоговое законодательство допускает участие в качестве налоговых агентов не только организаций и индивидуальных предпринимателей, но также физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. При этом в случае с арендой федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, когда арендодателем выступает орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления

- 19 -

или казенное учреждение (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ), участие физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, во взимании налога не только теоретически не обосновано, но также вступает в конфликт с правилами уплаты налога при продаже теми же субъектами (помимо казенных предприятий) того же имущества, где физические лица, не являющиеся индивидуальными предприятиями, прямо исключены из перечня лиц, обязанных взимать налог в качестве налоговых агентов (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

В четвертом параграфе «Основы правового статуса налогового агента по российскому законодательству» рассматриваются основные права, обязанности и ответственность налоговых агентов. Среди прав налогового агента рассматриваются право на получение от налоговых органов бесплатной информации о действующем налоговом законодательстве, право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налоговых агентов и т.д. Кроме того, отмечается, что согласно существующей судебной практике статус самостоятельных субъектов налоговых правоотношений позволяет налоговым органам осуществлять проведение отдельной налоговой проверки лица в качестве налогоплательщика и отдельной налоговой проверки того же лица в отношении исполнения им обязанностей налогового агента. В результате, налоговые органы вправе инициировать проведение отдельной выездной налоговой проверки лица как налогоплательщика по определенному налогу за определенный период, и отдельной выездной налоговой проверки того же лица в отношении исполнения им обязанностей налогового агента по тому же налогу и за тот же период. Как следствие, лицо фактически подвергается повторной выездной налоговой проверке, что принципиально нарушает установленное в абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ ограничение на проведение повторных выездных налоговых проверок.

- 20 -

Среди обязанностей налогового агента отмечаются обязанности, перечисленные в п. 3 ст. 24 НК РФ, в том числе обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства удержанных налогов, а также обязанность по письменному сообщению в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и специальные обязанности, закрепленные применительно к конкретным видам налогов, в том числе, например, в связи с возвратом излишне удержанного налога на доходы физических лиц.

Во второй главе «Правовое положение налогового агента в зарубежном законодательстве» проведено исследование действующего законодательства ряда зарубежных государств, в том числе Англии, Германии, Нидерландов, Франции и США, а также исторических материалов, в том числе зарубежного законодательства XIX-XX вв., в той или иной степени касающихся взимания налога у источника выплаты налоговыми агентами или иными субъектами, имеющими схожий с налоговыми агентами правовой статус в зарубежном законодательстве. Вторая глава состоит из двух параграфов.

В первом параграфе «Обязанности налогового агента в зарубежном законодательстве: исторический аспект» рассматриваются исторические материалы, раскрывающие общие для всех законодательств зарубежных государств и особенные черты взимания налога у источника выплаты. Отмечается, что впервые данный порядок был использован в Англии в 1803 г. для уплаты подоходного налога. При этом до 1803 г. подоходный налог предписывалось уплачивать налогоплательщикам самостоятельно, но в связи с несовершенством методов налогового контроля и масштабным уклонением от исполнения налоговой обязанности английский законодатель перешел к взиманию налога у источника выплаты. Отказ от регрессивных классных налогов и сборов, которые уплачивались по фиксированной ставке, в

- 21 -

зависимости от класса, к которому принадлежал налогоплательщик (подобно подушной подати в России) и распространение подоходного налогообложения в зарубежных странах в конце XIX – начале XX вв. определили развитие налогового законодательства о взимании налога у источника выплаты. Вместе с тем, до Второй мировой войны данный порядок был в большей степени исключением, чем правилом, и чаще всего использовался для уплаты налога на капитал по доходам от некоторых ценных бумаг. Объяснялось это тем, что подоходный налог, как правило, уплачивался только определенными слоями населения. В годы войны, когда государствам в срочном порядке потребовалось мобилизовать средства на покрытие военных расходов, и поэтому подоходный налог был возложен на всех физических лиц, получавших доходы в соответствующем государстве, налог, как правило, удерживался и перечислялся в казну налоговыми агентами.

Во втором параграфе «Общий порядок исполнения обязанностей налогового агента в зарубежном законодательстве» исследуются существующие модели взимания налога в законодательствах зарубежных государств. Как показало проведенное исследование, взимание налога является стандартом налогообложения в большинстве зарубежных государств. Как правило, взиманию подлежат налог с доходов физических лиц – резидентов и доходов иностранных физических и юридических лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в стране образования дохода. При этом между государствами существуют различия в методе расчета налога, удерживаемого у источника выплаты дохода, требованиях к учету доходов, полученных налогоплательщиком за тот же налоговый период, что и доходы, подлежащие обложению у источника выплаты, но уплачиваемых налогоплательщиком самостоятельно, а также в вопросе о необходимости декларирования доходов по итогам налогового периода, если налог был удержан налоговым агентом. Вместе с тем автору известно, как минимум, о трех государствах (Франция, Швейцария, Сингапур), где взимание налога у

- 22 -

источника выплаты ограничено случаями получения доходов иностранными лицами, не зарегистрированными в стране образования дохода или не являющимися ее резидентами. Одновременно доходы физических лиц – резидентов освобождены от обложения налогом у источника выплаты. В указанных случаях физические лица обязаны декларировать полученные за налоговый период доходы и уплачивать налог на эти доходы самостоятельно. На основании изложенного автором делается вывод о том, что взимание налога налоговым агентом не является единственно возможным способом обеспечения уплаты подоходных налогов в бюджетную систему, и что в ряде случаев такого же положительного эффекта можно добиться исключительно за счет повышения качества налогового контроля.

В третьей главе «Некоторые теоретические и практические проблемы взимания налога налоговым агентом по российскому законодательству» рассматриваются существующие научные представления и подходы к обоснованию закрепленного в российском законодательстве порядка взимания налога налоговым агентом, роли налоговых агентов в налоговых правоотношениях и месту норм о налоговых агентах в системе налогового права, а также исследуются теоретические и практические проблемы взимания налоговыми агентами отдельных налогов. Третья глава состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Проблемы научного понимания природы обязанностей налоговых агентов» исследуются и критически оцениваются сформулированные в науке концепции о природе обязанностей налоговых агентов. На основании исследованного материала автором предлагается определить налогового агента как налогово-правовую характеристику лица, в том числе физического лица или организации, которое состоит с налогоплательщиком в гражданско-правовых или трудовых отношениях, совершает в пользу налогоплательщика налогооблагаемую выплату и обязано в силу положений Налогового кодекса РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации налог из суммы

- 23 -

выплаты в целях погашения соответствующей обязанности налогоплательщика по уплате налога с суммы выплаты.

Критически оценивается распространенное мнение о том, что нормы налогового законодательства, определяющие права и обязанности налоговых агентов, образуют самостоятельный институт налогового права, в том числе институт налоговых агентов. На основании положений общей теории права, а также налогового права автор делает вывод о том, что в данном случае более обосновано относить нормы, касающиеся правового статуса налоговых агентов к институту исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, в рамках которого также должны быть сгруппированы нормы об общем порядке уплаты налога налогоплательщиками. Это позволяет добиться системности в понимании не только природы обязанностей налоговых агентов, но также и их роли в налоговых правоотношениях и тех целей, которые преследовал законодатель, вводя механизм взимания налога налоговым агентом в действующее российское налоговое законодательство.

Рассматриваются существующие научные концепции о роли налоговых агентов в налоговых правоотношениях. Автор критически оценивает утверждения о том, что налогоплательщики не всегда обладают необходимыми знаниями и информацией о налогах и порядке их уплаты, и что налоговые агенты, в распоряжении которых имеются значительные кадровые и интеллектуальные ресурсы, могут лучше справиться с этой задачей по уплате налога. Автор полагает, что это исключительно гипотетическое предположение, которое не основано на эмпирических данных. Кроме того, исследуется вопрос о компенсации расходов налогового агента. Проблема компенсации расходов налоговых агентов не решена ни в российском, ни в зарубежном законодательстве, причем каких-либо конкретных предложений по решению этой проблемы в российской науке до настоящего времени разработано не было. Автор полагает, что необходимы комплексные экономические исследования, в том числе определение приблизительного размера расходов, которые несут физические и

- 24 -

юридические лиц в связи с выполнением обязанностей налоговых агентов и расчет процентного отношения расходов на выполнение обязанностей налоговых агентов ко всем расходам налогового агента за расчетный период. Вместе с тем, автор предлагает предоставить лицу, выступающему в качестве налогового агента, денежную компенсацию в виде права на получение процента от налоговых средств, удержанных у налогоплательщика, в размере, необходимом для оплаты расходов на исполнение обязанностей налогового агента. Одновременно, в долгосрочной перспективе, в том числе после модернизации существующих методов налогового контроля (внедрения новых технологий обработки информации о налогоплательщиках), можно было бы рассмотреть возможность отказа от обязательного взимания налога налоговым агентом (как минимум, в отношении налогов, уплачиваемых резидентами Российской Федерации) и предоставления налогоплательщикам права самостоятельно уплачивать налог в бюджетную систему.

Во втором параграфе «Проблемы взимания налоговым агентом налога на добавленную стоимость» рассматриваются отдельные вопросы взимания налога на добавленную стоимость налоговым агентом, а также предлагаются пути решения некоторых теоретических проблем, связанных с применением данного порядка.

Автором критикуется установленный в п. 3 ст. 161 НК РФ порядок взимания налога на добавленную стоимость при аренде или продаже федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. Автор полагает, что в указанных случаях государственные органы, органы местного самоуправления, а также казенные учреждения, предоставляющие в аренду или реализующие имущество, уполномочены выступать в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков и выполнять обязанности по уплате налога самостоятельно. Поэтому возложение обязанностей по взиманию налога на налоговых агентов в указанных случаях является необоснованным.

- 25 -

Автором утверждается, что доктринальные подходы к взиманию налога у источника выплаты в Налоговом кодексе РФ наиболее последовательно реализованы в отношении налога на доходы физических лиц, но не были в полной мере адаптированы для налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Со ссылкой на зарубежный опыт в области уплаты налога на добавленную стоимость, автор предлагает признать за налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость статус налогоплательщика. Это позволило бы устранить проблемы концептуального обоснования уплаты сумм налога за счет собственных средств, а также исключить положения, согласно которым налоговая база по налогу на добавленную стоимость исчисляется от суммы дохода, а не от стоимости сделки. Обязанности налогового агента в этом случае распространялись бы только на подоходные налоги – налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций.

В третьем параграфе «Проблемы исполнения налоговым агентом обязанностей по взиманию налога на прибыль организаций» рассматриваются отдельные вопросы взимания налога на прибыль организаций налоговым агентом. В настоящее время по налогу на прибыль организаций существует неопределенность относительно правовой квалификации случаев, когда налоговый агент не удерживает налог из дохода, выплачиваемого налогоплательщику, а уплачивает налог из собственных средств со всей суммы дохода, полученной налогоплательщиком. Следствием данной неопределенности является проблема отнесения лицом, выступающим в качестве налогового агента, сумм уплаченного налога к прочим расходам при расчете налоговой базы лица по налогу на прибыль организаций. Автор полагает целесообразным признать уплату налога из собственных средств в качестве надлежащего исполнения обязанности налогового агента по налогу на прибыль, при условии, во-первых, что налог уплачивается со всей суммы дохода, полученного налогоплательщиком, и, во-вторых, что налогоплательщиком является иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах на

- 26 -

территории Российской Федерации. Напротив, к российским налогоплательщикам должен применяться общий порядок, закрепленный в ст. 24 НК РФ и ст. 45 НК РФ, согласно которому налоговый агент должен уведомить налоговый орган о невозможности удержать налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и, соответственно, налогоплательщик должен уплатить налог самостоятельно с полученного от налогового агента платежа.

В заключении сформулированы основные теоретические выводы диссертационного исследования.

По теме диссертации были опубликованы следующие работы

В ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне Высшей аттестационной комиссии:

1. Коломеец Д.С. Обязанности налоговых агентов как самостоятельный институт налогового права // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2010. № 6. – 1,0 п.л.

2. Коломеец Д.С. Исполнение обязанности налогового агента в отношении процентного дохода по международным займам и кредитам // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2010. № 1. – 0,6 п.л.

3. Коломеец Д.С. Аренда и реализация публичного имущества: правовой статус налогового агента по НДС // Налоговая политика и практика. 2009. №7(79). – 0,6 п.л.

В иных изданиях:

4. Коломеец Д.С. Правовые аспекты взимания налога у источника выплаты // Полиграфист. 2010. № 4(49). – 0,5 п.л.

5. Коломеец Д.С. Правовые аспекты взимания налога у источника выплаты // Полиграфист. 2010. № 2(47). – 0,75 п.л.

- 27 -

6. Коломеец Д.С. Признание за государственными органами статуса налогоплательщика по уплате НДС // Полиграфист. 2009. № 4(43). – 0,4 п.л.

7. Коломеец Д.С. Эссе о статусе налогового агента по уплате НДС // Сборник докладов по итогам конференции «Государство, Право, Управление – 2009» в Государственном университете управления. 2009. – 0,2 п.л.