АУДИТ ЯК ФОРМА ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛЮ ТА СКЛАДОВА АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВОЇ ІНФРАСТРУКТУРИ ДЕТІНІЗАЦІЇ ЕКОНОМІЧНИХ ВІДНОСИН В УКРАЇНІ Автореферат

Актуальність теми дослідження. Трансформаційний стан економічних відносин в Україні характеризується рядом кількісних та якісних тенденцій, серед яких в контексті розповсюдження адміністративних правопорушень і тінізованих фінансових деліктів особливої уваги заслуговує зменшення державних підприємств і зростання кількості суб’єктів приватного сектору економіки. Сучасний стан податкової системи України, недоліки фінансово- та адміністративно-правового забезпечення цих процесів сприяють тінізації економічних відносин. За офіційними даними, тіньовий сектор економіки України в 2005 році дорівнював 42 % від ВВП, за неофіційними оцінками, обсяги тіньової економіки в Україні значно вищі і становлять понад 50 відсотків від ВВП. Високий рівень тіньових відносин та ряд урядових програм зумовлюють проведення ґрунтовних наукових досліджень і вироблення нових підходів до протидії адмінделіктам та іншим тіньовим проявам в економічній сфері. Одним із найбільш дієвих засобів виявлення та попередження адміністративних деліктів, фінансових ризиків, правопорушень та інших тіньових проявів є аудиторський контроль, що здійснюється Рахунковою палатою України, підрозділами ДПС України, Державною контрольно-ревізійною службою України та недержавними аудиторськими фірмами (аудиторами). Однак ефективному використанню можливостей аудиту, як складової адміністративно-правової інфраструктури протидії адміністративним деліктам і детінізації економічних відносин, заважає ряд проблемних питань, пов’язаних як із незадовільним станом системи фінансового контролю в Україні в цілому, так і з відсутністю єдиного підходу до організації його основної форми – аудиторського контролю, що здійснюється державними органами та аудиторськими фірмами. Зокрема, різноманітність підходів щодо доцільності існування державної форми аудиту як такої, його сутності стосовно співвідношення аудиту як форми фінансового контролю та виду підприємницької діяльності вимагає вдосконалення законодавства України про аудит і фінансовий контроль у цілому. В основу розробки зазначених і ряду інших проблем покладено наукові розробки із теорії фінансового права та фінансового контролю, що виконали такі зарубіжні і вітчизняні вчені, як Белобжецький І.А., Бурцева В.В., Вознесенський Е.Ф., Воронова Л.К., Каленський М.М., Кофлан В.М., Кучерявенко М.П., Пацурківський П.С., Родіонова В.М., Савченко Л.А., Стефанюк І.Б., Шлейнікова В.І. З проблем організації і методології аудиту, ревізії, податкового контролю досліджувалися роботи Білухи М.Т, Дороша Н.І., Завгороднього В.П., Камлика М.І., Кваші Ю.Ф., Кучерова І.І., Онищенка В.А. та інш.

Проблеми організаційно-правового забезпечення адміністративної діяльності з питань загальносоціального контролю на загальнотеоретичному рівні розробляли вітчизняні вчені В.Б. Авер’янов. О.Ф. Андрійко, Ю.П. Битяк, І.П. Голосніченко, Є.В. Додін, О.В. Дяченко, Р.А. Калюжний, А.Т. Комзюк, М.І. Козюбра, В.К. Колпаков, Н.Р. Нижник, В.П. Пєтков, О.П. Рябченко, А.О. Селіванов, В.М. Селіванов, В.І. Семчик, М.П. Стеблицький, Ю.С. Шемшученко, В.К. Шкарупа та інші. Вироблені зазначеними вченими загальнотеоретичні підходи до правового забезпечення адміністративної діяльності становлять важливу теоретичну основу вдосконалення аудиту як контрольної інституції в державі стосовно його використання в механізмі протидії адмінправопорушенням, порушенням фінансової дисципліни та іншим тіньовим проявам. Важливий внесок у розробку проблематики щодо мотивів і механізмів розповсюдження в Україні тіньових відносин організаційно-правових засад детінізації економіки зробили такі українські та зарубіжні вчені: О. Абалкін, А. Базелюк, В. Блейос, В. Бородюк, А. Горщак, М. Глухівський, Г. Гроссман, Е. Дідоренко, Н. Кауфман, Ф. Кейган, Л. Косане, Т. Корягіна, А. Ларьков, В. Мамутов, О. Мандибура, В. Попович, Р. Ривкін, В. Рутгайзер, К. Свенсон, Е. де Сото, В. Турчинов, В. Танзі, Е. Фейгт, А. Шевяков, К. Харт, О. Хігінс, Ф. Шнайдер та інші.

Зазначені вище вітчизняні та зарубіжні вчені досить ґрунтовно розробили методологічні аспекти детінізації економіки, висунувши ряд концептуальних економічних, кримінологічних та організаційно-правових положень щодо протидії тіньовим проявам. Однак проблема використання аудиту щодо протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни чи іншим тіньовим проявам, як і відповідне адміністративно- та фінансово-правове забезпечення інтеграції аудиту як форми фінансового контролю в адміністративно-правову інфраструктуру детінізації економіки, у вітчизняній та зарубіжній літературі не досліджувалася.

Усе це доводить наявність проблем щодо розвитку й ефективного використання аудиту як складової адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин, протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни та іншим тіньовим проявам, що повною мірою свідчить про актуальність дисертаційної розробки та обґрунтованість вибору даної теми дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана в межах плану досліджень Науково-дослідного інституту фінансового права Національного університету ДПС України як частина науково-дослідної роботи за темою: “Тіньова економіка: структура, масштаби, фінансово-правові засади протидії” (державний реєстраційний № 0103U006463), а також у контексті наукового забезпечення реалізації основних положень: Стратегії розвитку системи державного фінансового контролю, що здійснюється органами виконавчої влади (прийнята постановою Кабінету Міністрів України від 24 липня 2003 р. № 1156), Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю (схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 травня 2005 р. № 158-р.); Указу Президента України від 5 березня 2002 р. № 216“Про заходи щодо детінізації економіки України на 2002–2004 роки”.

Метою дослідження є розробка теоретичних положень і практичних рекомендацій щодо напрямів розвитку аудиту як форми фінансового контролю та складової адміністративно-правової інфраструктури протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни та детінізації економічних відносин в Україні.

Для досягнення поставленої мети були визначені такі завдання:

– визначити міжнародний досвід, історичні передумови, особливості формування та стан нормативно-правового забезпечення аудиторського контролю;

– визначити співвідношення аудиту з фінансовим контролем в Україні та за кордоном;

– визначити стан тінізації економіки та місце аудиту як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні;

– здійснити класифікацію видів, форм аудиту, суб’єктів ліцензування, сертифікації, стандартизації та проведення аудиторської діяльності;

– провести аналіз стану фінансово- та адміністративно-процесуальної регламентації аудиторських перевірок, визначити особливості адміністративно-правових приписів щодо процедури планування проведення аудиту державними та недержавними аудиторами, на підставі чого встановити проблеми підвищення ефективності аудиторської діяльності в Україні; визначити адміністративно-правові засоби їх вирішення;

– вивчити сучасний стан і перспективи розвитку аудиту, фінансового контролю, визначити роль аудиту в системі внутрішнього контролю на підприємствах, організаціях та установах, його співвідношення із зовнішнім аудитом суб’єктів господарської діяльності;

– з метою уточнення наявних і визначення нових понять, спрямованих на подальший розвиток аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки здійснити аналіз понятійного апарату та розробити поняття адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин;

– провести порівняльний аналіз і дослідити особливості порядку здійснення аудиту такими органами державного фінансового контролю, як Рахункова палата України, ДПС України, ДКРС України;

– визначити проблеми взаємодії органів державного фінансового контролю під час проведення аудиторських перевірок та виявлення правопорушень;

– визначити адміністративно-правові засади вдосконалення взаємодії недержавних аудиторів і посадових осіб органів державного фінансового моніторингу щодо спільних заходів, спрямованих на припинення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни та детінізацію економічних відносин;

– визначити основні напрями вдосконалення державного та недержавного аудиту як стрижневого елементу адміністративно-правової інфраструктури протидії адмінделіктам, порушенням фінансової дисципліни, що становлять основну групу тіньових проявів в економічній сфері.

Об’єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі застосування аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури виявлення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни та детінізації економіки України.

Предметом дослідження є стан адміністративно-правового забезпечення діяльності аудиторських підрозділів органів державного фінансового контролю та аудиторських фірм щодо створення цілісної системи внутрівідомчого та зовнішнього аудиту в державі як ефективної форми фінансового контролю та складової адміністративно-правової інфраструктури припинення адміністративних деліктів, порушень фінансової дисципліни та детінізації економічних відносин.

Методи дослідження. Основу методологічної бази дослідження становить діалектичний підхід до пізнання суспільних явищ і процесів, за допомогою якого проведено аналіз і синтез основних понять, а також положення загальної частини теорії детінізації економіки, які лягли в основу дослідження проблем аудиту в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економіки. У роботі було використано також ряд загальнонаукових і спеціальних методів, а саме:

– за допомогою логіко-семантичного методу уточнено зміст понять “фінансовий контроль”, “аудит”, розкрито зміст, співвідношення та правові наслідки понять “аудит як форма фінансового контролю” та “вид підприємницької діяльності” (підрозділ 1.1.), сутність та ознаки понять “незалежний аудит”, “державний”, “недержавний аудит”, “адміністративно-правова інфраструктура детінізації економічних відносин” (підрозділ 1.2.);

– на підставі історико-правового та порівняльно-правового методів проведено аналіз історичних передумов розвитку аудиту в Україні та за кордоном, визначено співвідношення між сучасним станом організаційно-правового забезпечення аудиту в Україні та європейськими і міжнародними стандартами (підрозділ 1.1., 3.1.);

– формально-юридичний та системно-функціональний методи дозволили дослідити порядок проведення, документального оформлення та реалізації результатів аудиторських перевірок органами державного та недержавного фінансового контролю, класифікувати і встановити види та форми фінансового контролю (підрозділи 1.2., 1.3., 2.1., 2.2., 2.3.), дослідити і класифікувати джерела адмінделіктів та інших тіньових проявів в економічній сфері (підрозділ 3.2.);

– на підставі методу екстраполяції раніше отриманих знань визначено поняття аудиту як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки, об’єктів аудиту – як суб’єктів тіньових відносин (підрозділ 3.2.);

– застосування системно-структурного та системно-функціонального методів дозволило дослідити стан державного та недержавного аудиту як форми фінансового контролю, визначено його місце та роль як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки, встановлено концептуальні засади та вдосконалення правового забезпечення фінансового контролю у формі аудиту, спрямованого на виявлення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни та детінізацію економічних відносин в Україні (підрозділи 1.2., 2.1., 3.1., 3.2).

Теоретичну основу дослідження склали наукові праці з загальної теорії права, фінансового права, адміністративного права і процесу, Концепція адміністративної реформи, теорія детінізації економіки, інформаційне право.

Законодавчу та емпіричну базу дослідження склали закони та постанови Кабінету Міністрів України, інші нормативно-правові акти, відомчі акти ДПА України, ДКРС України, ДМС України, НБУ України, аналітичні матеріали, листи, нормативи, відомчі нормативні акти Аудиторської палати України, міжнародні договори, статистичні дані щодо обсягів тіньового сектора економіки України, дані щодо результатів практичної діяльності аудиторів і посадових осіб аудиторських підрозділів окремих державних органів України та за кордоном.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дана дисертація є першим в Україні спеціальним монографічним дослідженням із проблем застосування аудиту як форми фінансового контролю та його ролі в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економічних відносин. У результаті всебічного аналізу проблемної ситуації з питань фінансово- та адміністративно-правового і процесуального забезпечення фінансового контролю у формі аудиту отримано результати, що становлять наукову новизну і характеризуються такими висновками, рекомендаціями і пропозиціями. Зокрема, вперше:

1. Встановлено, що історичні передумови та етапи формування аудиту в Україні і за кордоном, зумовили його розвиток як форми фінансового контролю, що здійснюється аудиторськими підрозділами державних органів фінансового контролю та недержавними (приватними) аудиторськими компаніями, контрольна діяльність яких історично зводиться до перевірки достовірності фінансово-господарських операцій, звітів, балансів і виявлення, внаслідок цього, порушень фінансової дисципліни, очевидних і неочевидних (тіньових) адміністративних деліктів; інших правопорушень у сфері підприємницьких, бюджетних, реєстраційно-дозвільних відносин.

2. Розкрито сутність, зміст та основні ознаки поняття “адміністративно-правова інфраструктура детінізації економічних відносин”. На підставі цього визначено роль аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин.

3. Розмежовано поняття “аудит як форма фінансового контролю” та “аудиторська діяльність як вид підприємницької діяльності”, на підставі чого спростовано твердження Аудиторської палати України про існування законодавчої заборони на здійснення аудиторських перевірок державними органами фінансового контролю. Доведено, що ці твердження є підміною понять, оскільки посадовим особам державних органів заборонено займатися аудитом як видом підприємницької діяльності, а не як формою фінансового контролю в процесі виконання ними службових обов’язків.

4. Доведено, що спроба Аудиторської палати України монополізувати саме поняття аудит чи монопольно володіти інформацією про виявлені правопорушення, як і звільнити аудиторські фірми від надання цієї інформації правоохоронним органам, суперечить світовій практиці та міжнародним зобов’язанням України щодо вдосконалення контролю до стандартів ЄС, руйнує цілісність системи фінансового контролю в державі, заважає розвитку самого аудиту та належному виконанню переданих державою аудиторським компаніям функцій фінансового контролю.

5. Встановлено, що органи державного фінансового контролю, проводячи ревізії, перевірки чи аудит, застосовують ті ж самі прийоми, методи і засоби документального і фактичного контролю як і недержавні аудиторські компанії при проведенні недержавного аудиту. Відповідно, аудит можна розглядати як родове поняття і для таких форм фінансового контролю, як ревізія, перевірка, аудит ефективності, аудит достовірності, фінансово-господарський аудит, а також як головну форму фінансового контролю та стрижневий елемент адміністративно-правової інфраструктури детінізації фінансово-господарських, бюджетних і реєстраційно-дозвільних відносин.

6. Розроблено поняття “державний аудит”, “недержавний аудит”, “внутрішній аудит”, “зовнішній аудит”, “обов’язковий аудит”, “ініціативний аудит”.

7. Додатково обґрунтовано поняття “незалежність аудиторів”, “кабінетний аудит”, “виїзний аудит” як категорії, що сприяють розвитку нових можливостей аудиту щодо підвищення ефективності фінансового контролю в державі.

8. Набуло подальшого розвитку:

– положення про кореляційний взаємозв’язок між рівнем тінізації економічних відносин та ефективністю фінансового контролю в державі;

– напрями вдосконалення системи фінансового контролю, спрямовані на виконання взятих Україною міжнародних зобов’язань щодо досягнення стандартів контролю, визначених для країн претендентів на вступ до ЄС.

9. Удосконалено:

– пропозиції внесення змін у правові норми, що регулюють механізм фінансового контролю з метою підвищення ролі державної й особливо недержавної форм аудиту як центрального елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки. Для цього розроблено проект Закону України “Про фінансовий контроль”, а також проекти Закону України про внесення змін і доповнень до Закону України “Про аудиторську діяльність”, до Закону України “Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом” і запропоновано прийняття постанови Кабінету Міністрів України “Про порядок взаємодії суб’єктів державного та недержавного фінансового контролю”;

– пропозиції щодо адміністративно-правового механізму і процесуальних процедур планування, проведення документальної фіксації, реалізації результатів і підготовки висновків аудиту.

Теоретичне і практичне значення результатів дисертаційного дослідження. Теоретичне значення роботи полягає в розробці дискусійних питань щодо форм, співвідношення аудиторської діяльності та аудиту як форми фінансового контролю, визначення сучасних тенденцій розвитку аудиту в умовах тінізації економіки України, а відповідно необхідності посилення фінансового контролю та реалізації його завдань. Практичне значення роботи полягає в можливості реалізації методичних розробок і рекомендацій в діяльності органів державного фінансового контролю (ДПА України, ДКРС України), використовувати отримані результати під час адміністративної реформи та модернізації державних органів, створення єдиної системи аудиторського контролю в Україні, адаптації чинної системи фінансового контролю в Україні до стандартів і нормативів ЄС.

Висновки та положення роботи можуть бути використані при підготовці підручників, навчальних посібників, методичних рекомендацій, а також при викладанні відповідних тем з курсів “Адміністративне право”, “Фінансове право”, „Податкове право”, „Податковий аудит” та спецкурсу „Теорія детінізації економіки” (додаток 4).

Основні результати дисертаційного дослідження використані при підготовці проектів законів України „Про фінансовий контроль”, „Про внесення змін до Закону України “Про аудиторську діяльність”, „Про внесення змін до Закону України “Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом”.

Особистий внесок здобувача полягає в розробці спеціальної системи знань про застосування аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури протидії адмінделіктам, порушенням фінансової дисципліни та іншим тіньовим проявам. Наукові положення, висновки, пропозиції і рекомендації базуються на власних дослідженнях здобувача, розроблені автором самостійно.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Положення, висновки і рекомендації розроблені в процесі дослідження, обговорювалися на засіданні кафедри фінансового права юридичного факультету Національного університету державної податкової служби України та лабораторії проблем удосконалення фінансового контролю Науково-дослідного інституту фінансового права Національного університету державної податкової служби України. Окремі положення дисертації доповідалися автором на науково-практичній конференції “Податкова політика України та механізми її реалізації в Податковому кодексі” (Ірпінь, 23 – 24 травня 2005 року); міжнародному круглому столі „Актуальні проблеми правового регулювання суспільних відносин в сфері інформаційно-комунікаційних технологій (ІКТ)” (Ірпінь, 28 вересня 2006 року), міжнародній науково-практичній конференції „Правовые механизмы предотвращения и преодоления социальных конфликтов” (Севастополь, 29 – 30 вересня 2006 року).

Публікації. Результати дослідження – положення, висновки, пропозиції, практичні рекомендації – відображено в 7 статтях, опублікованих у збірниках, журналах і тезах доповідей, виданих за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, дев’яти підрозділів, висновків, переліку використаних джерел, додатків. Обсяг основного тексту роботи становить 214 сторінок. Список використаних джерел включає 207 найменувань на 23 сторінках. Додатки (у т.ч. проекти Законів України) займають 21 сторінку. Загальний обсяг дисертації з додатками становить 261 сторінка.