ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКОВОЇ ЗВІТНОСТІ Автореферат

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, розкрито ступінь наукової розробки проблеми, визначено об’єкт і предмет дослідження, методологічну основу, сформульовано положення наукової новизни, наведено апробацію результатів роботи, визначено її теоретичне та практичне значення.

Розділ 1 „Правова природа обов‘язку з податкової звітності” складається з трьох підрозділів і присвячений аналізу правової природи оподаткування в цілому, місцю обов‘язку з податкової звітності та особливостям об‘єктного й суб‘єктного складу відносин з податкової звітності.

У підрозділі 1.1 „Поняття та зміст податкової звітності” наголошується, що дослідження обов‘язку з податкової звітності неможливе без з‘ясування сутності цієї категорії, що передбачає, перш за все, аналіз податкового обов‘язку взагалі. Податковий обов‘язок є однією з основоположних категорій податкового права, тому що через його виконання формуються публічні грошові фонди, які у подальшому використовуються з метою реалізації державою всіх своїх функцій й виконання покладених на неї завдань соціальної, оборонної, економічної й інших спрямованостей. При цьому, хоча обов'язок зі сплати податків і зборів є центральним, базовим, він не є єдиним. Підкреслюється, що обов'язки з податкового обліку та податкової звітності носять по відношенню до основного обов'язку платників податків певний похідний або забезпечувальний характер. Однак, цей факт не може нівелювати їх значення як органічних частин єдиного цілого – податкового обов’язку в широкому розумінні. Належне виконання обов'язку по сплаті податків забезпечується також покладанням на платників обов'язку представляти податковим органам за місцем обліку податкові декларації, бухгалтерську звітність, а також у випадках, передбачених податковим законодавством, документи, необхідні для обчислення й сплати податків.

Звертається увага на беззаперечну обов’язковість податкової звітності і, відповідно, самостійність цієї стадії реалізації податкового обов‘язку в цілому. Про це свідчить факт встановлення відповідальності за порушення порядку виконання обов’язку з податкової звітності. Так, своєчасна сплата податку платником у відповідний бюджет або фонд без подання податкової декларації в строк і в порядку, визначених податковим органом, буде визнана як невиконання податкового обов'язку і платник буде притягнений до відповідальності. Тобто, якщо платник податків вчасно й у повному обсязі сплатив податок, але не подав вчасно податкову декларацію – це фактично означає, що він не виконав свій імперативний обов'язок.

Наголос також робиться на тому, що в межах диференціації видових обов’язків платника податків з податкового обліку об’єктів оподаткування та податкової звітності, їм притаманна нерозривна єдність. Податкова звітність повинна базуватися на даних податкового обліку об’єктів оподаткування (зокрема, обліку доходів і витрат) платника податків. Документація, що складається за результатами реалізації обліково-об’єктних процедур включається до складу документів податкової звітності.

У підрозділі 1.2 „Об‘єкт та предмет податкової звітності” зазначається, що податкову звітність можна розглядати в різних аспектах. Пропонується визначитись із матеріальною складовою обов‘язку з податкової звітності, а саме з тим, яким чином відображаються та фіксуються показники звітності. Це дозволило в подальшому дослідити етапи виконання обов‘язку з податкової звітності (її складання, надання та збереження документів з податкової звітності) з точки зору процесуальних етапів виконання обов‘язку з податкової звітності.

Основна увага в підрозділі приділяється дослідженню об‘єкту податкової звітності, за наявності якого суб‘єкти податкових правовідносин мають змогу виконати свій обов‘язок з її надання. Мова йде про фіксування показників податкової звітності у матеріальних носіях, якими традиційно виступають документи. Але останнім часом бурхливо розвиваються технології з електронної передачі інформації, зокрема, через мережу Інтернет. Це обумовлюється, перш за все, загальнодоступністю цього різновиду електронного зв‘язку та подальшим зниженням ринкових цін за послуги користування мережею Інтернет. Не скористатися таким зручним інструментом було б великою помилкою, тому законодавцем було впроваджено механізм формування та надання електронної звітності, тобто «електронних документів зі звітності».

Дослідження електронних документів податкової звітності пов‘язується з одним із найважливіших питань – питанням безпеки при наданні звітності електронним способом. З одного боку, електронний канал зв‘язку надає надзвичайну мобільність та гнучкість в обміні різноманітною інформацією. З іншого боку, існує велика ймовірність підробки інформації, що передається через Інтернет, або підміни адресата (підзвітної особи). Тому, з метою захисту звітної інформації, що передається електронним шляхом, було запроваджено низку механізмів, серед яких окремо маємо виділити механізм надання електронного цифрового підпису, який однозначно ідентифікує особу, що надає звітність, та застосування при передачі таких відомостей стійкого криптологічного шифрування інформації.

В рамках дослідження об‘єкту податкової звітності проводиться класифікація податкових документів за різними підставами. За формою їх закріплення виокремлюються документи на паперових носіях та електронні податкові документи; за функціональним призначенням: а) податкові декларації; б) документи, що визначають і коригують нарахування податку; в) податкові повідомлення та вимоги.

Значну увагу приділено трансформації правового регулювання відносин з оформлення документів обов’язкової податкової звітності та реалізації податковими органами функції контролю за виконанням платником податків обов’язку з подачі податкової звітності. До прийняття Податкового кодексу України контролюючі органи внаслідок розширеного тлумачення норм законодавства мали змогу не визнавати отриманий документ податковою звітністю. Цим створювалися штучні перешкоди у виконанні платником податків обов’язку з подачі податкової звітності чи то у спосіб висунення додаткових, чітко не передбачених законодавством вимог до оформлення згаданої звітності, чи то у спосіб присвоєння отриманим від платника податків документам обов’язкової податкової звітності не передбаченого законодавством правового статусу, зокрема, «до відома» тощо. Порівняльний аналіз відповідних норм Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та норм Податкового кодексу України дозволяє дійти до переконливого висновку про якісне покращення правового регулювання даних правовідносин.

Зауважується на потребі наявності обов’язкових реквізитів податкових документів у якості передумови для їх прийняття контролюючими органами. При цьому деякі з реквізитів в електронних документах можуть бути присутніми в особливій формі: відтиск печатки електронний документ фізично містити не може – замість цього використовується спеціальний механізм електронної обробки документу. Водночас, податковий документ в електронному вигляді є оригіналом, та повинен відповідати встановленим вимогам, зокрема містити усі обов’язкові реквізити (у тому числі електронний цифровий підпис).

Зазначається, що податкова декларація є основним документом, який відображає дані про розраховані платником суми податків. Податкова декларація являє собою письмову заяву платника податків про отримані доходи й зроблені видатки, джерела доходів, податкові пільги і обчислені суми податку або інші дані, пов'язані з обчисленням і сплатою податку. Податкові декларації, бухгалтерська звітність, а також інші документи, необхідні для обчислення й сплати податків (наприклад, розрахунки по податку) служать головними засобами підтвердження належного виконання платником податків обов'язку по сплаті податків.

Підрозділ 1.3 „Правовий статус учасників відносин з податкової звітності” присвячено з’ясуванню правового статусу суб‘єктів, що приймають участь у відносинах з приводу формування показників податкової звітності, її надання та подальшої обробки.

Обчислення і сплата податку передбачають здійснення належним чином обліку й розрахунку, результати яких відображаються у відповідній формі податкової звітності відповідним суб‘єктом. При цьому зазначається, що юридичні обов'язки платників податків можуть мати різний зміст та наголошується, що не можна зводити обов‘язки суб‘єктів правовідносин з надання податкової звітності лише до активних дій. Це зумовлюється наявністю зустрічних обов‘язків зобов‘язаної особи та контролюючого органу, коли обов‘язку з надання податкової звітності першої кореспондує обов‘язок з її прийняття останнього.

Окрема увага звертається на особливості реалізації представницьких функцій при наданні податкової звітності, що зумовлює наявність особливого суб‘єкта – податкового представника, який має окреме коло прав та обов‘язків. При цьому наголошується на важливості розрізнення законного та уповноваженого представництва. До випадків законного представництва, зокрема, належать покладення обов’язку із заповнення та подання декларації від імені платника податку на: а) опікуна або піклувальника – щодо доходів, отриманих неповнолітньою або недієздатною особою; б) спадкоємців (розпорядників майна, державних виконавців) – щодо доходів, отриманих протягом звітного податкового року платником податку, який помер; в) державного виконавця, уповноваженого здійснювати заходи щодо забезпечення майнових претензій кредиторів платника податку, оголошеного в установленому порядку банкрутом. Що стосується відносин уповноваженого представництва, то повноваження представника повинні бути належним чином завірені, тобто довіреність, видана платником податків – фізичною особою повинна бути посвідчена у спосіб, передбачений чинним законодавством.

Дослідження статусу суб‘єктів податкової звітності провадиться з урахуванням сучасних економічних і політичних реалій. Звертається увага на те, що у зв‘язку із настанням світової фінансової кризи держава намагається мобілізувати будь-які кошти, зокрема шляхом встановлення планів із збору штрафів з платників податків, створення штучних умов для проведення позапланових перевірок, застосування сумнівних методів адміністрування податків і зборів. Дуже поширеним таким методом є безпідставна відмова податкового органу у прийнятті документів податкової звітності або прийнятті їх «до відома», що створює підстави для проведення позапланових перевірок контрагентів господарюючого суб‘єкта. У зв‘язку з цим, наголос робиться на тому, що прийняття податкової декларації є обов’язком контролюючого органу, а податкова декларація має прийматися без попередньої перевірки зазначених у ній показників.

У розділі 2 „Диференціація процедур надання податкової звітності” дається аналіз процедурної складової обов‘язку з податкової звітності, зосереджується увага на процесуальних моментах всіх етапів виконання обов‘язку з податкової звітності.

У підрозділі 2.1 „Форми звітності в оподаткуванні та підстави їх розмежування” увагу зосереджено на особливостях різних форм податкової звітності, провадиться їх класифікація, наводяться загальні та відмінні їх риси та робиться спроба виокремити підстави, що впливають на ефективність реалізації обов‘язку з податкової звітності в тій чи іншій формі.

В процесі реалізації податкового обов‘язку та, зокрема, обов‘язку з податкової звітності як його складової, зобов‘язані суб‘єкти надають не лише тільки документи податкової звітності, а й формують показники інших різновидів звітності. Деякі з них мають родовий характер по відношенню до податкової звітності, інші виконують супровідні функції. Чинне українське законодавство розрізняє такі види звітності: фінансову, податкову, статистичну та інші, тобто перелік залишається відкритим. Законодавець не надає чіткого розмежування та співвідношення цих видів звітності.

Зауважується, що найбільш близькою до податкової звітності є звітність бухгалтерська, оскільки саме на підставі даних бухгалтерського обліку організація провадить розрахунок податкової бази. До прийняття Податкового кодексу України система ведення податкового обліку значно відрізнялась від системи бухгалтерського обліку. Ця відмінність була обумовлена в першу чергу розходженням завдань, які повинні виконувати бухгалтерський і податковий облік. Завданням бухгалтерського обліку є виявлення рівня фінансового благополуччя організації, її реального фінансового становища, а завданням податкового обліку – одержання інформації для здійснення податкових розрахунків з метою формування державного бюджету, що відповідав би пріоритетам держави на певному етапі її економічного розвитку.

Разом з тим, аналіз систем обліку (бухгалтерського і податкового) в іноземних країнах показує, що обидві ці системи взаємозалежні. На основі даних бухгалтерського обліку платники податків формують податкову звітність. Ведення двох систем обліку приведе, мабуть, до майнового збільшення обсягу робіт служб керування організацією, потребуватиме додаткових фінансових ресурсів, а також залучення додаткового персоналу, на який будуть покладені функції формування даних для складання податкових розрахунків (податкової звітності). Але самим істотним недоліком може стати те, що відсутність взаємозв'язку, а також значні розходження в правилах ведення бухгалтерського й податкового обліків, приведе до суперечливих оцінок фактів господарської діяльності організації, перекручуванню інформації про доходи й видатки, що, у свою чергу, позначиться на повноті й достовірності податкової звітності. В остаточному підсумку різночитання в цих системах обліку може привести до неправильного обчислення податку й, відповідно, до неналежного виконання обов'язку по сплаті податку. Тому варто законодавчо встановити принципи взаємодії систем податкового й бухгалтерського обліків.

У підрозділі 2.2 „Процедури виконання обов‘язку з надання різних форм звітності в оподаткуванні” акцент робиться на процесуальній складовій відносин з приводу формування показників податкової звітності та надання документів з податкової звітності до контролюючих органів. При цьому наголошується на відсутності в національному законодавстві певної системності та логічності при визначенні способів подання податкової звітності (особисто, поштою або в електронному вигляді).

При характеристиці процедур подання податкової звітності шляхом надіслання звітних документів поштою звертається увага на можливість виникнення певних складнощів та спорів, що обумовлюється недостатньою чіткістю положень законодавства з цього приводу. Безумовно, з прийняттям наприкінці 2010 року Податкового кодексу України було враховано значну кількість недоліків податкового законодавства, що існували раніше та стосувалися процедур надання податкової звітності, але не всі з цих прогалин були усунені. Так, увага звертається на особливості правового регулювання процедур листування з платниками податків, що мають значення для підтвердження факту прийняття податкової звітності у разі її надіслання поштою або електронним способом, коли надзвичайно важливим є визначення моменту виконання обов‘язку з податкової звітності – з моменту надіслання звітних документів або з моменту отримання їх контролюючим органом.

Наголошується на змінах процедурного регулювання надання звітності в електронному вигляді. До прийняття Податкового кодексу України обов‘язок щодо наявності в податковій звітності електронного підпису було закріплено в Законі України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Подання, приймання та обробка податкової звітності до органів Державної податкової служби в електронному вигляді здійснювалась в централізованій системі податкової звітності відповідно до Наказу Державної податкової адміністрації України «Про впровадження централізованої системи електронної податкової звітності платників податків в органах Державної податкової служби України». Зараз зазначені процедури є складовими автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронної звітності», що повинна забезпечувати підтримку роботи засобів електронного цифрового підпису всіх акредитованих центрів сертифікації ключів. Дана система та всі її компоненти є державною власністю. Разом із тим, поряд із реалізацією своєї основної функції – забезпечення прийняття електронної звітності, вона може використовуватись для надання інших послуг.

При дослідженні строків надання податкової звітності звертається увага на неоднаковий підхід до порядку їх зміни стосовно фізичних та юридичних осіб. Якщо для фізичних осіб передбачено процедуру збільшення граничних строків подання податкової декларації, то до юридичної особи вона застосовується лише як виняток: а) у разі, коли її посадова особа протягом зазначених граничних строків перебувала за межами України; б) у разі, якщо така юридична особа не мала інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори (обов’язкові платежі), а також вести податковий облік та звітність. За письмовим запитом платника податків керівник податкового органу може продовжити ці строки за наявності однієї з виключного переліку підстав, що пов’язані з фактичною неможливістю платника виконати обов’язок з податкової звітності.

Аналіз процедур надання звітності в електронній формі дозволяє стверджувати про наявність звуженого підходу до можливості застосування цього методу надання електронної звітності. Мова йде про диференціацію типів суб‘єктів, що можуть надавати звітність в електронному вигляді. Якщо Податковий кодекс України не містить жодних обмежень щодо використання зазначеного способу надання звітності фізичними особами – платниками податків, то Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв’язку як суб’єктів, що можуть подавати податкову звітність в електронному вигляді визначає лише юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців. Про фізичних осіб, які не суб’єктами підприємницької діяльності не згадується, хоча законом не встановлено жодних обмежень щодо цього.

У підрозділі 2.3 „Відповідальність за невиконання обов‘язку з надання податкової звітності” вказується на необхідність дослідження не тільки законослухняної поведінки платника податків при виконанні ним свого обов‘язку з податкової звітності, а й на особливості процедурного регулювання відносин з податкової звітності у разі допущення платниками податків і зборів порушень податкового законодавства. Наголошується на значенні відповідальності як елемента статусу платника податків, яка полягає в тому, що відповідальність виступає гарантією належного виконання платником податків своїх обов'язків або засобом захисту права держави на справляння податків.

Значна увага приділяється порівнянню відповідальності за порушення порядку формування показників податкової звітності та надання звітних документів у країнах колишнього Радянського Союзу, виокремленню позитивних моментів, що можуть бути застосовані в Україні. Зокрема, пропонується впровадити в українське законодавство диференційований підхід до відповідальності за неналежне виконання обов‘язку з податкової звітності в залежності від часу виявлення помилки у звітних документах та суб‘єкту, який її виявив. Таким чином врегульовано відповідальність за порушення платником встановленого строку подання в податковий орган податкової декларації (розрахунку) в Білорусії, коли розмір штрафу залежить від тривалості прострочки та максимально складає 25% від суми податку, що підлягає сплаті. Позитивна ідея невисокого порога суми штрафу, що обчислюється від суми податку за неподаною податковою декларацією, реалізована в законодавстві Киргизстану й Молдови.

При дослідженні процедур виявлення та виправлення помилок у документах податкової звітності виявлено низку недоліків чинного податкового законодавства. Перш за все, мова йде про відсутність дефініції терміну «помилка» у Податковому кодексі України. Не містить Податковий кодекс і диференціації видів помилок. Це не дозволяє одноманітно тлумачити велику кількість норм, якими регулюються процедури виправлення помилок у податковій звітності, надання уточнюючих розрахунків тощо. Тому пропонується внести до ст. 14 Податкового кодексу України зміни й закріпити визначення терміну «помилка», як ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань, невідповідне відображення записів в обліку. Закріплення цього терміну дозволить уникнути спорів між платниками податків і зборів та контролюючими органами з приводу корегування окремих показників податкової звітності.

Важливо розрізняти справжню помилку від того, що називається «новою подією» або «появою нової інформації про подію», або «нововиниклими обставинами», або «коригуванням» тощо. Дії платника податків при цьому мають бути не такими, як у разі виявлення помилки, що обумовлює потребу у розширеній класифікації помилок, допущених під час складання податкової звітності за різними ознаками. Залежно від строку, що минув з того часу, коли було допущено помилку, до моменту її виявлення, помилка може бути: а) виявленою до закінчення строку давності; б) виявленою після закінчення строку давності. Залежно від того, хто виявив помилку, вона може бути: а) виявленою самим платником податків; б) виявленою контролюючим органом. Залежно від того, чи є платник податків на момент виявлення помилки платником такого податку, збору (обов'язкового платежу), в звітності щодо якого було допущено помилку, можуть бути: а) помилки з податку або збору, платником якого цей платник податків є на момент виявлення помилки; б) помилки з податку або збору, платником якого цей платник податків не є на момент виявлення помилки. Якщо помилку виявив контролюючий орган, то важливо, під час проведення якої перевірки її виявлено. Тому помилки можна поділити на: а) виявлені за даними документальних перевірок; б) виявлені внаслідок проведення камеральних перевірок (маються на увазі лише арифметичні та методологічні помилки). Крім того, платник податків може припуститися помилок, які спричинили або переплату певного податку або збору, чи його недоплату: а) помилки на користь бюджету; б) помилки на користь платника податків. Наведені класифікації можуть стати основою для диференціації розміру відповідальності при допущенні помилок різного типу у звітних документах.