СПІВВІДНОШЕННЯ ПРИНЦИПІВ РІВНОСТІ ТА СОЦІАЛЬНОЇ СПРАВЕДЛИВОСТІ В ПОДАТКОВО-ПРАВОВОМУ РЕГУЛЮВАННІ Автореферат

У Вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертаційного дослідження, визначено його мету, об’єкт, предмет і завдання, сформульовано положення наукової новизни, викладено методологічну основу роботи, розкрито теоретичне й практичне значення результатів, а також їх апробацію.

Розділ 1 «Правова природа принципів податково-правового регулювання» складається з трьох підрозділів, присвячених загальній характеристиці податково-правового регулювання, розкриттю сутності і класифікації його принципів, та висновків за цим розділом.

У підрозділі 1.1 «Публічно-правова природа податкового регулювання» констатовано, що податки мають публічне призначення, оскільки спрямовані на формування публічних грошових фондів, які є фінансовою основою діяльності держави та реалізації нею публічних функцій. Публічно-правовий характер має закріплений статтею 67 Конституції України обов’язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. У цьому конституційному обов’язку втілено публічний інтерес усіх членів суспільства.

Доведено, що публічність пов’язується з наявністю у складі учасників податкових правовідносин владного суб’єкта, який реалізує владні повноваження щодо зобов’язаних осіб для досягнення саме публічного інтересу. Останній необхідно розглядати як визнаний державою і забезпечений правом інтерес суспільства й держави, задоволення якого служить умовою і гарантією їх існування та розвитку. У контексті цього запропоновано внести зміни до статті 1 Податкового кодексу України, а саме, що кодекс «… регулює владні відносини, що виникають у сфері справляння податків та зборів…». Обґрунтовано доцільність законодавчого закріплення принципу публічності оподаткування з обов’язковим акцентом у його змісті на положення щодо притягнення до юридичної відповідальності посадових осіб органів державної податкової служби за порушення прав і законних інтересів платників податків та зборів.

Виокремлено такі риси, що розкривають сутність публічно-правової природи податкового регулювання: (1) наявність у складі учасників податкових правовідносин владного суб’єкта; (2) встановлення податків та зборів виключно законом; (3) потенційна конфліктність природи інтересів у сфері оподаткування; (4) наявність субординації суб’єктів податкових правовідносин при відсутності підпорядкування платника податку податковому органу; (5) зумовленість оподаткування публічним імперативним обов’язком; (6) індивідуалізація прав та обов’язків у межах реалізації імперативного правового припису; (7) забезпеченість податкового обов’язку державним примусом, що полягає в реалізації засобів забезпечення виконання податкового обов’язку і відповідальності.

Зважаючи на те, що Україна є правовою і соціальною державою, у сфері податково-правового регулювання виникає проблема забезпечення балансу публічних і приватних інтересів суб’єктів податкових правовідносин. Вказано, що баланс публічних і приватних інтересів слід розуміти як намагання держави в досягненні рівноваги між реалізацією фіскальної функції та створенням податкової системи на основі конституційних принципів соціальної правової держави.

У підрозділі 1.2 «Вихідні теоретичні засади визначення принципів податково-правового регулювання» зазначено, що під принципом як правовою категорією необхідно розуміти фундаментальні вихідні засади, в яких втілюються сутність, призначення та імперативна динамічна спрямованість певного правового інституту чи явища. Принципи об’єктивно зумовлені економічним, соціальним, політичним устроєм держави. Завдяки законодавчому оформленню вони відбивають об’єктивні закономірності та пріоритети розвитку суспільства і держави. Відтак, податкова система має ґрунтуватися на принципах, спрямованих на забезпечення ефективності законодавчого регулювання податкових відносин, реалізації і дотримання прав і законних інтересів платників податків і зборів.

На підставі аналізу співвідношення норми права і принципу права констатовано, що принцип є ширшим за норму, яка його закріплює (навіть у випадку, коли принцип закріплений в одній нормі (норма-принцип). Так, встановлений Конституцією України принцип може знаходити своє специфічне втілення в галузевому законодавстві та в процесі правозастосування. Окрім того, правовий принцип може бути закріплений у декількох нормах, які тільки у своїй сукупності надають відповідному принципу завершеного та конкретного змісту.

Обґрунтовано, що конституційні принципи регулювання податкових відносин не обмежуються виключно змістом статті 67 та пункту першого частини другої статті 92 Конституції України, оскільки в основу регулювання сфери оподаткування покладено й ті принципи, що є загальноправовими (статті 1, 8, 13, 21, 24 та інші Конституції України). Доведено, що встановлення принципів податково-правового регулювання має системний характер і пов’язане з низкою відповідних статей Основного Закону України, а саме тих, що: закладають принципові вихідні засади, які впливають на упорядкування податкових відносин; за формальною ознакою і за змістом передбачають упорядкування саме податкових відносин; закріплюють повноваження владних суб’єктів стосовно упорядкування податкових відносин.

У підрозділі 1.3 «Система принципів податково-правового регулювання» підкреслено, що всі принципи податкового права взаємопов’язані і взаємозумовлені. Наголошено на об’єктивній значимості принципів, на основі яких створена та функціонує національна податкова система. Це пояснюється винятковою важливістю принципів, які не тільки спрямовують розвиток податкового права, виконують роль регулятора податкових відносин у разі нормативної прогалини податкового законодавства, але й формують правове мислення та правову культуру платників податків, забезпечуючи органічну єдність і логічну системність податково-правового регулювання.

На відміну від Закону України «Про систему оподаткування», стаття 3 якого встановлювала принципи побудови та призначення системи оподаткування, у статті 4 Податкового кодексу України визначено основні засади податкового законодавства. Незважаючи на еволюцію підходів законодавця, чинний Податковий кодекс України не містить визначення поняття «принцип податкового законодавства». Запропоновано визначення принципів податково-правового регулювання як вихідних засад, що забезпечують єдність нормативного змісту податкового права і в яких втілюються сутність, призначення та імперативна динамічна його спрямованість.

Проведено класифікацію принципів, які стосуються регулювання податкових відносин, залежно від: особливостей у відповідних режимах їх реалізації, деталізації припису конституційної норми, структури правової системи, структури податкового обов’язку. Вказано, що податково-правове регулювання базується на принципах: (1) загальноправових, які надають податковим відносинам правової форми в цілому; (2) що характеризують природу публічно-правового регулювання; (3) галузевих, які забезпечують єдність та системність фінансово-правової галузі; (4) підгалузевих, що формують структуру Загальної частини податкового права; (5) інституційних – встановлюють порядок сплати окремих податків та зборів.

Розділ 2 «Застосування принципів рівності та соціальної справедливості в податково-правовому регулюванні» містить три підрозділи та висновки за цим розділом. У підрозділі 2.1 «Реалізація принципів у регулюванні податкових відносин» проаналізовано практику застосування основних засад податкового законодавства України. Виявлено певні протиріччя між принципами справедливості, фіскальної достатності, загальності й рівності оподаткування. Наголошено, що принципи податкового права – це не лише ідеї, а безпосередні правові регулятори, які забезпечують належну реалізацію конституційних та інших прав і обов’язків суб’єктів податкових правовідносин.

З’ясовано правову природу процедурного регулювання податкових відносин, за якої особливого значення набуває реалізація принципів різними суб’єктами. Підкреслено, що нормотворча процедура має подвійний зміст: правовими засобами оформлюється державне веління щодо податкового обов’язку, яке є початком регулювання дій суб’єктів податкові пільги податкових відносин; вона реалізується в законотворчому процесі. У рамках загальної правотворчої процедури висуваються певні вимоги до змісту правового акта, до його норм. Специфіка податково-правового регулювання визначає потребу виокремлення саме нормотворчих податкових процедур.

Наголошено на особливій важливості при регулюванні податкових відносин принципу стабільності податкового законодавства, який одночасно відображає строкову специфіку проведення нормотворчих податкових процедур. Суть такого принципу полягає в тому, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року. Констатовано, що з огляду на реалізацію саме цього принципу передбачено особливу законотворчу процедуру для законів, що встановлюють нові або змінюють податки чи збори.

У підрозділі 2.2 «Рівність як вихідна засада упорядкування податкових відносин» зазначено, що проблема рівності в сфері податково-правового регулювання має багатоаспектний характер. Відповідно до статті 24 Конституції України громадяни мають рівні конституційні права і свободи та є рівними перед законом. Проте, у сфері податкових відносин рівність перед законом означає не лише рівність у правах платників податків, але й рівність їх обов’язків. Такий висновок ґрунтується на правовій позиції Конституційного Суду України, викладеній у Рішенні від 28 вересня 2000 року № 10-рп/2000 : «Проголошуючи рівність усіх громадян перед законом, стаття 24 Конституції України встановлює і рівну підлеглість усіх громадян законам України».

Доведено доцільність виокремлення у змісті принципу рівності декількох аспектів: формальної рівності платників податків та рівності податкового тягаря. Формальна рівність передбачає рівні права та обов’язки платників податків, забороняє будь-яку дискримінацію залежно від форми власності, організаційно-правової форми господарської діяльності, місця походження капіталу тощо. Рівність податкового тягаря спрямована на досягнення неформальної рівності, яка ґрунтується на максимальному врахуванні фактичного майнового стану платника податків, що визначає його реальну платоспроможність. З метою забезпечення неформальної рівності в оподаткуванні законодавець застосовує диференційований підхід до встановлення елементів правового механізму податків і зборів (об’єкт, база оподаткування, ставки, податкові пільги). Підкреслено, що економічна спроможність платника забезпечує однаковий обсяг правових гарантій, дозволяє урахувати юридично значущі й об’єктивно обумовлені відмінності між окремими категоріями платників податків та зборів.

Вказано, що реалізація принципу рівності в податкових відносинах пов’язана з іншими принципами, що віддзеркалює їх взаємозв’язок, а саме такими, як: а) соціальна справедливість; б) єдиний підхід до встановлення податків; в) рівномірність сплати; г) пропорційність справляння податків та зборів. При цьому саме з метою забезпечення регулювання податкових відносин відповідно до Конституції України принцип рівності вимагає обов’язкового урахування фактичної спроможності платника стосовно сплати податку. Отже, простежується особливий зв'язок між принципами соціальної справедливості й рівності, за якого останній має своїм підґрунтям саме справедливість.

Доведено, що дискреційні повноваження податкових органів обмежені вимогами принципу рівності, який виключає можливість дискримінаційного підходу до платників податків і зборів у процесі реалізації податкового адміністрування. Рівність як принцип податково-правового регулювання є орієнтиром для розрізнення платників на підставі реальних, об’єктивних ознак, визначених у податковому законодавстві.

У підрозділі 2.3 «Соціальна справедливість у податкових відносинах: правова природа та форми реалізації» підкреслено, що незважаючи на відсутність формального закріплення принципу справедливості в Конституції України, Конституційний Суд України у Рішенні від 2 листопада 2004 року № 15 - рп/2004 визнав справедливість основоположним принципом правової держави, однією з основних засад права, яка є вирішальною у визначенні його як регулятора суспільних відносин, одним із загальнолюдських вимірів права. Справедливість є універсальним загальноправовим принципом, який набуває специфічного змісту залежно від галузевої сфери реалізації його регулятивного впливу. На відміну від Основного Закону України, у вітчизняному податковому законодавстві з самого початку його формування ідея справедливості отримала нормативне втілення шляхом закріплення принципу соціальної справедливості поряд з іншими принципами побудови системи оподаткування в Законі України «Про систему оподаткування», а згодом – в Податковому кодексі України, у статті 4 якого визначені основні засади податкового законодавства України.

Аналіз розвитку положень щодо закріплення принципу справедливості в податковому законодавстві дає підстави констатувати, що до прийняття Податкового кодексу України зміст такого принципу був пов’язаний із забезпеченням соціальної підтримки малозабезпечених верств населення шляхом запровадження економічно обґрунтованого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян та застосування диференційованого і прогресивного оподаткування громадян, які отримують високі та надвисокі доходи. Сьогодні ж у Податковому кодексі України відбито спрощений підхід до визначення змісту принципу соціальної справедливості: його сутність пов’язано з узгодженням розміру податкового платежу відповідно до платоспроможності зобов’язаної особи. Поряд із тим доведено, що принцип соціальної справедливості значно ширший ніж зв’язок між можливістю сплачувати податки і закріпленням їх розмірів, оскільки він виконує функцію системоутворюючого чинника, який визначає сутність правового регулювання податкових відносин, виступає консолідуючою основою формування системи принципів податкового права, а також детермінує процес правореалізації. Справедливість у сфері податково-правового регулювання знаходить свій прояв не лише у встановленні правового статусу суб’єктів податкових правовідносин, але й забезпечує ефективність правових засобів захисту прав та інтересів платників податків і зборів, а також застосування розмірного покарання за порушенні норм податкового законодавства.

Встановлено, що податкова система України побудована відповідно до вимог принципу соціальної справедливості. Про це свідчить закріплення звільнень певних категорій платників від сплати податків і зборів; встановлення прогресивних ставок податку з урахуванням платоспроможності; виключення із переліку об’єктів оподаткування; закріплення принципу презумпції рішень платника; можливість застосування спеціальних податкових режимів тощо. Такий підхід має своєю спрямованістю стимулювання форм і правил конкурентної поведінки господарюючих суб’єктів – платників податків та зборів, здійснення ними інвестиційної та інноваційної діяльності, а також сприяє комплексному й органічному розвитку економічних відносин у державі.

Доведено, що утвердження принципу соціальної справедливості в податково-правовому регулюванні залежить від низки складових, які в системному взаємозв’язку зумовлюють його дієву функціональність та практичну реалізацію. До їх числа віднесено: виключення дискримінаційного характеру оподаткування; конституційна вимога рівності; економічна обґрунтованість податків та зборів; виключення подвійного оподаткування; нейтральність оподаткування.