АДМІНІСТАТИВНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ Автореферат

У Вступі обґрунтовується актуальність теми дисертаційного дослідження, визначається зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами, мета і задачі дослідження, його об’єкт і предмет, зазначається методологічна основа дослідження, викладені положення, що мають наукову новизну, розкривається практичне значення досягнутих результатів, наводяться дані про їх апробацію та публікацію.

Розділ 1 «Ухилення від сплати податків як адміністративне правопорушення» включає чотири підрозділи.

У підрозділі 1.1 «Поняття, історичний розвиток та правові засади відповідальності за ухилення від сплати податків» виділено два теоретичних підходи до визначення категорії «податок»: соціально-економічний - процес збору податків розуміється як частина відтворювального процесу, як розподільні й перерозподільні відносини; фінансово-правовий - процес стягнення податків представлений аналізом вибору податкових форм, методів і інструментів. У рамках цих підходів формуються різні визначення податків, об'єднані по наступних ознаках: суб'єкт стягнення - державні органи; об'єкт стягнення - юридичні й фізичні особи; порядок стягнення - безоплатно, примусово, у певний термін і в певному розмірі; мета стягнення - матеріальне забезпечення суб'єктів політичної влади коштами для задоволення загальнодержавних потреб. Функціями податків, у яких проявляється їх сутність і властивості є наступні: фіскальна; регулююча; соціальна; розподільна (перерозподільна); контрольна. Множинність функцій податків об'єктивно ускладнює податкову систему й полегшує ухилення від податків.

Дослідження феномену податків показало, що податкові правовідносини, як відносини, що виникають у сфері реалізації публічних інтересів, прямо пов'язані з добровільно-примусовим вилученням певної частини приналежних власникові матеріальних благ. Специфіка податкових правовідносин спричиняє неминучу конфронтацію приватно-правових і публічно-правових інтересів, наслідком чого, як правило, стає порушення законодавства про оподаткування, і відповідна реакція з боку держави, що виражається в застосуванні заходів державно-правового примусу. У цьому зв'язку провідну роль відіграє інститут адміністративної відповідальності у взаєминах держави й платника податків, оскільки від ефективності й справедливості відповідальності залежить сумлінність і правова коректність зобов'язаної сторони податкових правовідносин, а, в остаточному підсумку, і повага до законів України.

У підрозділі 1.2 «Правова характеристика ухилень від сплати податків» доведено, що принципи оподатковування, представлені в сучасному ПК України в цілому відповідають фундаментальним принципам: справедливості, визначеності, зручності, економії. Множинність принципів оподатковування, як і множинність функцій, об'єктивно сприяє виникненню умов для ухилення від податків. Об'єктивними причинами виникнення проблеми «ухилення від податків» є: нерівність доходів і видатків платника податків в рамках правових податкових відносин; проблема абсолютної величини платежів, здійснюваних платником (проблема податкового тягаря).

Однією з вагомих проблем ухилення від податків є необхідність компенсувати суми, що випадають із бюджету в результаті ухилення від податків. Найбільш ефективним заходом компенсації доходів, що випадають внаслідок ухилення від оподаткування, є вдосконалення заходів щодо боротьби з ухиленням від податків, що безпосередньо не зачіпає інтереси законослухняних платників податків, але в той же час накладає відповідальність на порушників податкового законодавства. У дисертації розглянуто класичні сучасні моделі механізму вирішення проблеми ухилення від податків і запропоновано авторську модель, яка заснована на перехресному взаємному контролі всіх економічних агентів, що дозволяє ефективніше виявляти ухильника від податків, ніж чисто державний контроль.

Досліджено структуру і особливості функціонування «неспостережуваної («тіньової») економіки», яка складається з кримінальної, квазілегальної і неформальної економік. Стосовно проблеми ухилення від сплати податків найбільший інтерес викликає квазілегальна (прихована або занижена) економіка (оскільки кримінальна економічна діяльність прямо заборонена законодавством, а неформальна - здійснюється в основному на законній підставі). З цієї точки зору, всю українську економіку можна підрозділити на два умовних сектори: легальний сектор («біла» економіка), де використання схем ухилення від податків об'єктивно утруднено; квазілегальний сектор («прихована» економіка), де можливе активне використання схем ухилення від податків. При визначенні державної політики в сфері запобігання ухилення від податків і стосовно нелегальної діяльності необхідно знати, на що використовуються ресурси й визначити співвідношення між економічними й адміністративними методами державного впливу.

У підрозділі 1.3 «Класифікація ухилень від сплати податків» визначено і розділено зміст понять ухилення від податків і запобігання податків («оптимізація оподатковування» або «податкове планування»). Їх основною відмінністю є ступінь законності зменшення податкових виплат платниками податків. Якщо при оптимізації платник податків використовує всю податкову інформацію для зменшення виплат у бюджет законним способом, то при ухиленні платник податків свідомо порушує закони про оподатковування, як правило, шляхом приховання своїх податкових зобов'язань або подання в податкові органи неправдивої інформації. На практиці найчастіше відбувається зрощення легальних і нелегальних схем у вигляді «сірих» схем, тобто по суті дії платника податків попадають під поняття ухилення від податків, але формально схема виглядає як відповідна законодавству.

Для ухилення від податків використовуються три основні стратегії: нелегальна діяльність реалізується в результаті відмови від легальної діяльності або приховання частини виробничих потужностей на легалізованих підприємствах; приховання легальної діяльності ґрунтується на корупційних угодах, інституціональних фікціях, іграх обміну; звільнення від платежів втілюється в схемах: неплатежі; політичний торг; пільгові режими.

Загальними принципами ухилення від податків є: принцип «подвійної» бухгалтерії; принцип розділу активів і пасивів підприємства; принцип непрозорості; принцип корумпованості; принцип загальної погодженості дій.

Причини ухилення від податків класифіковані наступним чином:

1. Об'єктивні причини існують незалежно від волі платника податків і діляться на дозволяючі і змушуючі. В основі дозволяючих причин лежить економіко-юридична легкість, або навпроти, складність процесу ухилення від податків. Дозволяючі причини підрозділяються на правові й організаційні. До змушуючих причин належать причини регулятивного й фіскального походження, пов’язані з недотриманням принципів оподаткування.

2. Суб'єктивні причини залежать від волі платника податків і зводяться до його моральних установок.

Конкретні схеми ухилення від податків, що стосуються непрямих і особистих прямих податків можна підрозділити: залежно від суб'єктів, що беруть участь у відхиленні від податків: банки, в тому числі проблемні; підприємства-одноденки; страхові компанії; офшорні компанії; залежно від видів податків, хоча існують й універсальні схеми для ухилення від всіх податків відразу. До основних податків з високою ймовірністю ухилення віднесені: податок на прибуток, податок на доходи фізичних осіб, єдиний соціальний внесок, а до податків з низькою: податок на майно, земельний податок, ПДВ, акцизи та ін.

У підрозділі 1.4 «Поняття адміністративного правопорушення, як підстави для адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків» доведено необґрунтованість виділення податкового правопорушення як фактичної підстави застосування відповідальності за порушення законодавства про оподаткування.

Адміністративне правопорушення в сфері оподатковування є універсальною підставою виникнення відповідальності в зазначеній сфері. У зв'язку із цим, податкове правопорушення слід розглядати тільки лише як складову частину комплексного поняття «адміністративне правопорушення». Адміністративне правопорушення в сфері оподаткування, на теоретичному рівні, пропонується розуміти як суспільно шкідливу, протиправну, винну дію (бездіяльність) фізичної або юридичної особи, що зазіхає на суспільні відносини в сфері оподатковування, за яке законодавством України встановлена адміністративно-правова відповідальність.

Доведено, що відповідальність за правопорушення в сфері оподатковування варто розглядати винятково як адміністративно-правову. Податкові правовідносини, як і інші подібні відносини влади, відносяться до різновидів адміністративних правовідносин, тому що складаються в сфері саме публічно-правових відносин. У зв'язку із чим, відповідальність за порушення податкового законодавства відноситься до адміністративної відповідальності й регулювання її за рамками КУпАП підриває цілісність інституту адміністративної відповідальності. Пропонується відповідальність, встановлену ПК України, незважаючи на відсутність однозначного нормативного закріплення її адміністративно-правової природи, розглядати як вузькоспеціальне позначення адміністративної відповідальності за правопорушення в податковій сфері, без відділення її від останньої. Варто здійснити комплекс заходів, спрямований на включення в сферу регулювання КУпАП України всіх питань, що стосуються відповідальності за правопорушення в сфері оподатковування, у тому числі й склад таких правопорушень, з одночасним виключенням із ПК України відповідних положень.

Відсутність серед юридичних дефініцій положення про склад податкового правопорушення, є істотним пробілом у законодавстві України. Під складом податкового правопорушення варто розуміти сукупність об'єктивних і суб'єктивних ознак, необхідних і достатніх для визнання діяння податковим правопорушенням і встановлення відповідальності за ці діяння. Відповідно наявність у протиправному діянні сукупності об'єктивних і суб'єктивних ознак служить єдиною юридичною підставою для залучення особи до відповідальності.

Розділ 2 «Процесуальний порядок застосування заходів адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків» включає п’ять підрозділів.

У підрозділі 2.1 «Місце провадження з адміністративного правопорушення у сфері оподаткування у адміністративному процесі» визначено особливості залучення до адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства: підставою залучення до відповідальності є наявність факту адміністративного правопорушення, передбачена КУпАП або ПК України; адміністративна відповідальність за порушення податкового законодавства не поширюється на військовослужбовців, до них не може бути застосоване адміністративне стягнення у вигляді штрафу; основний вид покарання, застосовуваний до порушників - адміністративний штраф, що виражається в грошовій сумі; поряд зі штрафом до порушників можуть застосовуватися такі заходи покарання, як попередження, конфіскації предметів адміністративного правопорушення; строк давнини становить 1095 днів (ПК України) на відміну від терміну 3 місяці встановленого КУпАП.

Для залучення платника податків до адміністративної відповідальності необхідна наявність певних фактів, а саме: факту здійснення правопорушення. Моментом залучення до відповідальності є дата винесення керівником податкового органу у встановленому ПК України порядку й строк рішення про залучення особи до відповідальності. Зміст відповідальності в тому, що вона передбачає певні санкції відносно правопорушника. За порушення податкового законодавства не завжди закон застосовує санкції, не завжди податкові органи звертаються в суд, але обов'язки існують незалежно від їх застосування (сплата суми податку в бюджет).

У підрозділі 2.2 «Правовий статус органів які розглядають справи про притягнення до адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків» визначено особливість адміністративної юрисдикції в податковій сфері, яка полягає в тому, що правове регулювання провадження по справах про адміністративні правопорушення в сфері оподаткування здійснюється матеріальними й процесуальними нормами адміністративного права й податкового права, що викликає колізії й протиріччя при їх практичному застосуванні.

Податкове адміністрування й адміністративно-податкова юрисдикція вповноважених державних органів у податковій сфері тісно пов'язані між собою, але є самостійними, послідовними видами діяльності. На відміну від податкового адміністрування, у рамках якого відбувається здійснення податкового контролю, що є первинним і обов'язковим для податкових органів, адміністративно-податкова юрисдикція має факультативний характер, тому що буде мати місце не завжди, а тільки при можливому виникненні правової суперечки.

Особливістю ухвалення рішення в справі про правопорушення в сфері оподаткування і призначення покарання є те, що за те саме адміністративне правопорушення в податковій сфері відповідальність несуть відразу декілька суб'єктів правовідносин: юридична особа (як правило, відповідно до норм ПК України), посадова або фізична особа (відповідно до норм КУпАП). При цьому, у складі ознак податкового злочину - фізична особа (відповідно до Кримінального кодексу України).

Податкове адміністрування пропонується розглядати як форму управління податковими відносинами, як діяльність, здійснювану відповідно до обов'язків, цілей й завдань податковими адміністраторами по стягненню податків і зборів відповідно до діючого законодавства, плануванню податкових надходжень, попередженню й профілактиці правопорушень у сфері оподатковування, організації обліку платників податків, податкового нагляду.

У підрозділі 2.3 «Стадії провадження в справах про притягнення до адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків» встановлено, що провадження по справах про адміністративні правопорушення в сфері оподатковування є діяльністю по реалізації процесуальних норм, у рамках здійснення відповідного адміністративно-юрисдикційного провадження. Адміністративне провадження, як певний порядок діяльності, має всі ознаки, властиві адміністративному процесу як діяльності в широкому змісті. Однак адміністративний процес має більш змістовне процесуальне наповнення. Провадження по справах про адміністративні правопорушення в податковій сфері опосередковано реалізує матеріально-правові норми адміністративного й податкового права встановлені в КУпАП та ПК України. Провадження по справах про порушення законодавства про податки й збори є складовим елементом адміністративного процесу, загалом, і складовою частиною провадження по справах про адміністративні правопорушення, зокрема.

Провадження по справах про адміністративні правопорушення в сфері податкових правовідносин має цілісну структуру, що включає чотири стадії: порушення справи; адміністративне розслідування; прийняття постанови (рішення); перегляд (оскарження) постанови (рішення).

В результаті дослідження норм адміністративного і податкового законодавства, що стосуються провадження по справах про адміністративні порушення в сфері податкових відносин здійснено низку пропозицій, що стосуються: внесення ясності щодо процесуального оформлення виявлених ознак адміністративного правопорушення в податковій сфері; чіткого визначення провини юридичної особи; встановлення у законодавстві однозначного трактування терміну «триваюче правопорушення»; визначення поняття «малозначність адміністративного правопорушення»; розширення статусу законного представника юридичної особи.

У підрозділі 2.4 «Організація взаємодії податкової міліції з ДПС України та правоохоронними органами при притягненні до адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків» встановлено, що у напрямку забезпечення податкової безпеки країни перетинається компетенція органів внутрішніх справ і інших державних органів України: Міністерства фінансів, Державної податкової служби, органів державних позабюджетних фондів, Рахункової палати, Державної митної служби та ін. Необхідність взаємодії зазначених органів обумовлена наявністю в них загального завдання по протидії фінансовим правопорушенням і застосуванню заходів кримінально-правової й адміністративно-правової відповідальності за їх здійснення.

З метою профілактики правопорушень у податковій сфері у рамках реалізації стратегії «близького контролю» у взаємодії підрозділів економічної безпеки з адміністраціями регіонів України й муніципальних утворень із питань зміцнення бюджетної й податкової дисципліни, на таких територіях ми пропонуємо створювати міжвідомчі Комісії зі зміцнення бюджетної й податкової дисципліни, які повинні утворюватися з метою забезпечення повноти збору податків і інших обов'язкових платежів, необхідних для виконання видаткової частини бюджету.

У підрозділі 2.5 «Шляхи удосконалення законодавства в сфері податкового контролю та боротьби з ухиленням від сплати податків» доведено необхідність створення дефінітивної юридичної норми «податкова безпека», яку визначено як одну з підсистем національної безпеки держави, що представляє собою стан системи оподатковування, при якому забезпечується гарантований захист і гармонічний розвиток всієї податкової системи держави, здатність податкових інструментів до захисту національних інтересів держави, підтримки соціально-економічної стабільності суспільства, а також формування достатніх для держави й місцевого самоврядування фінансових ресурсів, успішне протистояння існуючим загрозам податкової безпеки. Виходячи із принципів загальності, повноти інформації, практичної значимості, важливості й пріоритетності сформульована класифікація загроз податкової безпеки: пов'язані з порушенням виконання податкових зобов'язань, правового характеру, інституціонального характеру.

Система податкової безпеки містить у собі сукупність необхідних ресурсів, засобів і способів, спрямованих на захист державних інтересів у податковій сфері. У структурі системи забезпечення податкової безпеки варто виділити чотири складові: об'єкт забезпечення податкової безпеки держави, суб'єкти забезпечення податкової безпеки, нормативну правову базу, ресурсну складову.

Податковий контроль варто розглядати як невід'ємну складову механізму забезпечення податкової безпеки держави й розуміти як вид діяльності, здійснюваний уповноваженими на те спеціальними державними органами, реалізований у формах, встановлених чинним законодавством України, проведений з метою виявлення, попередження, нейтралізації загроз податкової безпеки України. Варто внести доповнення в Податковий кодекс України й закріпити наступні основні принципи податкового контролю: законність; гласність; принцип дотримання податкової таємниці; об'єктивність і достовірність. А також принципи практичного характеру: економічної доцільності; ефективності; презумпції невинності платників податків; превентивності ймовірних податкових правопорушень; координації й погодженості дій податкових органів з іншими державними органами.

З числа форм податкового контролю основною є податкові перевірки. Втім у ст. 75 ПК України недостатньо чітко визначено відмінності камеральних та документальних перевірок. Для усунення існуючої неоднозначної правозастосовної практики, у ПК України необхідно чітко розмежувати поняття камеральних і документальних податкових перевірок та вказати їх відмінності. Також доцільно законодавчо закріпити порядок документального оформлення камеральної податкової перевірки, у ході якої не було виявлено порушень законодавства про оподаткування.

Підвищення ефективності податкового контролю пов'язується з новими підходами до повноважень суб'єктів податкового контролю по посилення їх комунікації із платниками податків, що повинне бути детально регламентоване й одноманітно закріплене у всіх законодавчих актах, що регламентують діяльність податкових органів.