Данієлян Сергій Ашотович ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ЄДИНОГО ПОДАТКУ

summary

У Вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначаються мета і завдання, об’єкт і предмет дослідження, характеризується методологічна та теоретична основа роботи, розкривається практичне значення отриманих результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист і становлять наукову новизну, наводяться відомості про публікацію наукових здобутків.
Розділ перший «Єдиний податок як різновид спеціального податкового режиму» має три підрозділи і присвячений дослідженню правової природи податково-правового режиму, становлення та розвитку спеціальних податкових режимів на території України, визначенню місця єдиного податку в системі загальнообов’язкових платежів.
У підрозділі 1.1. «Правова природа податково-правового режиму» констатовано, що будь-який режим не може існувати відокремлено, автономно. Режим завжди має бути виражений ззовні, мати відповідну оболонку, форму, в якій він існує. Організаційним фактором в даному випадку виступає право як універсальний регулятор суспільних відносин. При цьому встановлення ефективного механізму, що забезпечує виконання платниками податків свого обов'язку зі сплати податків і зборів є головною метою правового регулювання оподаткування.
Обґрунтовано, що механізмом, який дозволяє найбільш швидко і ефективно реагувати на істотні зміни соціальної обстановки, є правовий режим. На думку вченого саме правовий режим здатний забезпечити об’єднання в кожному конкретному випадку правових засобів, що дозволяють врегулювати суспільні відносини. Через використання правових режимів стає можливим доволі ефективно визначати не тільки правовий стан тих або інших об’єктів правовідносин, а й особливості правового статусу суб’єктів, що в цих відносинах приймають участь. Отже, якщо виходити з класичної побудови правовідносин, то в рамках дії того або іншого правового режиму, як правило, встановлюється правове регулювання двох з трьох елементів правовідносин – об’єкта і суб’єкта. Враховуючи суттєву залежність фактичного та юридичного змісту будь-якого правовідношення від суб’єкта та об’єкта, можна стверджувати, що правовий режим значною мірою обумовлює певні правовідношення в цілому, надає напрямок їх розвитку та впливає на їх реалізацію.
Вказується на важливості методу правового регулювання, що застосовується при регулюванні певних правовідносин. Відзначаючи різницю між правовими режимами наголошується на важливості методу правового регулювання, який теж виступає елементом правового режиму та входить невід’ємною складовою до його конструкції. При цьому вказується на недосконалість підходу, що передбачає у якості основи правового режиму визначати знаходження оптимального поєднання методів централізованого і децентралізованого регулювання. Обумовлюється це тим, що в публічно-правових галузях основним є метод власних приписів і про диспозитивність або не йдеться взагалі, або вона існує у якості виключення чи тимчасового явища.
Наголошується на недоцільності позиціонування правового режиму як міжгалузевого явища. Правовий режим, маючи чітко визначену мету його запровадження, може бути спрямований на врегулювання «пограничних» відносин, які знаходяться на стику різних галузей права. Втім, це не є безумовною ознакою правового режиму. В рамках податково-правового регулювання існують загальний та спеціальні податково-правові режими. Всі вони застосовуються тільки в рамках податково-правого регулювання та не торкаються суміжних підгалузей або інститутів фінансового права. Тобто, ці правові режими існують навіть не в рамках галузі, а в межах складного фінансово-правового інституту – податкового права.
Стосовно відносин оподаткування формою вираження режиму виступає система організаційних засобів (прийомів) і відповідних методів регулювання. При цьому варто виокремити систему органів і посадових осіб, які виступають організаційною ланкою. Саме вони гарантують реалізацію режиму, втілення його в життя. В контексті досліджуваної тематики, яке безпосередньо стосується відносин оподаткування, наголошується, що в якості основних методів реалізації тих або інших завдань в оподаткуванні використовується метод владних велінь (метод примусу), що незначною мірою доповнюється заохоченням і переконанням.
У підрозділі 1.2. «Становлення та розвиток спеціальних податкових режимів на території України» проведено аналіз правового регулювання податкових режимів не тільки за часів незалежності сучасної України, а й у попередніх століттях. Значна увага при цьому приділяється теорії єдиного податку, що з перемінним успіхом застосовувалася на різних етапах розвитку правової свідомості суспільства.
Вказується на неоднаковості підходів до єдиного податку як до єдиного, виняткового податку на один певний об'єкт оподаткування. В якості єдиного об'єкта оподаткування різними теоретиками пропонувалися земля, витрати, нерухомість, дохід, капітал тощо. При цьому зараз теорія єдиного податку використовується як методологічна основа досягнення простоти податкової системи. В основі будь-якої з теорій єдиного податку закладено, що податки в кінцевому результаті платяться з одного джерела – доходів. В такому випадку єдиний податок видається більш доцільним, найпростішим способом оподаткування доходів.
Пропонується враховувати нерівномірність об'єкта оподаткування, різний режим джерел податку. Різні джерела, що приносять дохід, як уже говорилося раніше, багато в чому визначають множинність податків, що впевнено доводить сучасне правове регулювання відносин оподаткування. Разом з тим, аналіз становлення правового регулювання єдиного податку свідчить про існування періодів, коли уявлення про єдиний податок визнавалися найбільш справедливими. При цьому побудова податкової системи на базі єдиного податку розглядалася мало не як тест виконання принципу справедливості оподаткування.
В сучасній Україні єдиний податок почав застосовуватися наприкінці 90-х років XX століття. Регулювання цього платежу не змінювалося до 2012 року, суттєвої зміни не відбулося навіть із прийняттям Податкового кодексу України. Прийняття первинного варіанту Податкового кодексу України в 2010 році було пов'язано з численними громадськими коливаннями, викликаними специфікою саме правового регулювання єдиного податку, запропонованого до того часу. В результаті первісна редакція Податкового кодексу України не містила регулювання єдиного податку, а нова модель даного платежу була впроваджена в ньому лише через рік. Такий підхід законодавця та реакція суспільства на питання щодо регулювання єдиного податку свідчить про надзвичайну важливість даного платежу.
Нова модель єдиного податку має значну кількість переваг перед попередньою. Кількість груп (фактично варіантів застосування спрощеної системи у формі єдиного податку) було збільшено спочатку до чотирьох, а з часом – до шести. Останні зміни передбачають чотири групи, включаючи окрему групу для сільськогосподарських товаровиробників. Також були збільшені обсяги доходу та кількість найманих працівників. Ці критерії як раз і визначають право застосування єдиного податку взагалі і диференціюють можливість знаходження на тій чи іншій групі. Безумовним надбанням нової моделі єдиного податку стало впровадження безстрокових свідоцтв, завдяки чому немає необхідності щороку переоформляти ці свідчення, що раніше на практиці викликало чималі труднощі. В цілому спостерігається еволюційний розвиток правового регулювання єдиного податку в Україні.
У підрозділі 1.3. «Місце єдиного податку в системі загальнообов’язкових платежів» зроблено висновок про те, що враховуючи умови сьогодення, потрібно наголосити на винятковій важливості єдиного податку, завдяки якому забезпечується перерозподіл податкового тягаря, створюються стимули для підприємницької діяльності, спрощується податкове адміністрування.
Єдиний податок фактично є альтернативою визначеній сукупності існуючих обов'язкових платежів, від сплати яких платник єдиного податку звільняється, а також платник податків може обирати оподаткування своїх доходів від підприємницької діяльності або шляхом сплати одного (єдиного) податку, або на загальних підставах. При цьому платник єдиного податку має право на вибір групи платника, ставки єдиного податку тощо. Водночас в цій ознаці, в можливості платника обрати на свій розсуд та за власною волею сплату єдиного податку проявляється певна диспозитивність правового регулювання податкових правовідносин.
Податковому праву притаманний імперативний метод регулювання, що передбачає чітке виконання владних приписів, але у якості винятку як раз можна назвати можливість застосування спеціального податкового режиму із сплатою єдиного податку.
Однією зі специфічних рис єдиного податку як консолідованого платежу є об’єднання ним не просто декількох податків, а об’єднання платежів з різною правовою природою. Єдиний податок є комплексним платежем, який згідно чинного законодавства об'єднує в собі притаманну лише йому групу різноманітних податків і зборів, обов'язкових до сплати за загальною системою оподаткування.
Вказується на доцільність розгляду єдиного податку через призму функціонального призначення даного платежу. Говорячи про запровадження спеціального податкового режиму, яким є сплата єдиного податку, наголошується на меті такого шляху, на його функціональному призначенні. Як відомо, основною функцією будь-якого податку або збору є фіскальна функція, дія якої спрямована на забезпечення держави необхідними фінансовими ресурсами. Не є виключенням і єдиний податок, але при його запровадженні велику роль відігравала ще одна, додаткова функція – стимулююча. Своє відображення вона отримала в запроваджені специфічної податкової політики, спрямованої на підтримку окремих категорій платників.
Окрема увага приділяється характеристиці консолідуючої ознаки єдиного податку. Відповідно до чинного податкового законодавства платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з низки податків і зборів, а саме: а) податку на прибуток підприємств; б) податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об'єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності фізичної особи; в) податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України; г) податку на майно в частині земельного податку (частково); д) рентної плати за спеціальне використання води платниками єдиного податку четвертої групи. Платники єдиного податку звільняються не тільки від обов’язку зі сплати певних платежів, а й обов’язків з ведення податкового обліку та податкової звітності, тобто від виконання всіх елементів податкового обов’язку по окремим податкам або зборам.
Розділ другий «Виконання податкового обов’язку платниками єдиного податку» складається з двох підрозділів, присвячених аналізу правового механізму єдиного податку, детальній характеристиці основних, додаткових та факультативних його елементів, а також визначенню процедур виконання обов’язків з податкового обліку, сплати та звітності по єдиному податку.
У підрозділі 2.1. «Правовий механізм єдиного податку: основні, додаткові та факультативні елементи» обґрунтовано доцільність аналізу конструкції правового механізму єдиного податку та диференціацію його елементів на декілька груп. Першою з них є група основних елементів податку, що налічує три елементи – платник, об’єкт та ставка оподаткування, всі інші елементи відносяться до категорії додаткових. Пропонується проводити аналіз правого регулювання цих груп елементів в статиці та динаміці.
Статичний аспект передбачає, перш за все, дослідження матеріальної складової правового регулювання, аналіз чинних норм, якими регулюється те чи інше явище, а в нашому випадку – правовий механізм єдиного податку. Під динамічним аспектом розуміється дослідження змін законодавства, яким регулювався правовий механізм даного платежу, що дозволяє з’ясувати закономірності розвитку податкового законодавства, означити ключові точки правового регулювання конструкції єдиного податку, визначити перспективні напрями його розвитку у подальшому.
Враховуючи кардинальну, навіть концептуальну зміну правового механізму єдиного податку у 2011 році, маємо констатувати і суттєві зміни щодо вимог, які пред’являються для платників єдиного податку як на етапі набуття цього статусу, так і на протязі їх подальшої діяльності. Навряд чи доцільно зараз перелічувати всі обмеження, проте варто навести основні групи таких обмежень. По-перше, це обмеження кількісного характеру, що стосуються розміру доходу та кількості найманих працівників й деталізуються по кожній групі окремо. По-друге, це обмеження якісного характеру, що застосовуються до кожної групи окремо. Нарешті, по-третє, це якісні обмеження що застосовуються до всіх платників єдиного податку. Під якісним обмеженнями в даному випадку слід розуміти, перш за все, обмеження щодо видів діяльності, якими займається фізична або юридична особа, а також обмеження щодо окремих операцій таких осіб.
Принциповим підходом законодавця при впроваджені нової конструкції єдиного податку у 2011 році стала диференціація платників єдиного податку на чотири, згодом на 6 груп, та з урахуванням останніх змін на чотири групи, що передбачають нові критерії диференціації. Одна з них стосується виключно юридичних осіб сільськогосподарських товаровиробників, дві фізичних осіб та юридичних осіб, одна – виключно фізичних осіб платників єдиного податку. Кожна з наведених груп має специфічні риси, що виражаються в трьох площинах, або різновидах вимог до платників єдиного податку. Перший різновид стосується виду діяльності, тобто критерієм для віднесення до тієї або іншої групи є діяльність платника. Другий різновид вимог пов’язується з кількісним вираженням отриманого платником доходу та вимірюється в національній валюті – в гривнях. Нарешті, третя група (різновид) вимог пов’язується з кількістю найманих працівників. Комбінація цих трьох показників (вид діяльності, обсяг доходу та кількість найманий працівників) дозволяє визначити право платника на сплату єдиного податку із застосуванням тієї чи іншої групи.
Перша та друга група платників єдиного податку характеризується наявністю додаткової диференціаційної риси – видом діяльності. До складу першої групи включаються фізичні особи-підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та (або) провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300000 гривень. Критерії використання найманих працівників та їх кількості використовуються й в інших групах, а вид діяльності притаманний лише першій. При цьому можна виокремити дві вимоги. По-перше, платник єдиного податку першої групи має провадити роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках. По-друге, платники цієї групи надають побутові послуги населенню. Законодавцем встановлено можливість або одночасного настання даних умов, або лише однієї з них.
Вбачається доцільним виокремити дві класифікації побутових послуг населенню. Перша з них передбачає поділ вказаних послуг в залежності від характеру діяльності виконавця. Такий підхід дозволяє виокремити три групи побутових послуг населенню: 1) виготовлення продукції; 2) ремонт речей; 3) обслуговування. Відповідно до даної класифікації запропоновано внести зміни до ст. 291 Податкового кодексу України, що дозволить узгодити положення податкового законодавства та Закону України «Про захист прав споживачів», який містить термінологічний апарат, що використовується у названій статті Податкового кодексу України.
При характеристиці об’єкту оподаткування зазначається, що виникнення податкового обов'язку пов'язується з певним юридичним фактом, яким виступає наявність у платника податку об'єкта оподаткування, а також правове закріплення цього елементу відповідним законом. Об'єктом оподаткування є той предмет реального світу, який обкладається певним видом податку. Стосовно виникнення обов’язку зі сплати єдиного податку зазначається, що в даному випадку необхідною додатковою умовою є проходження процедури реєстрації суб’єкта як платника цього податку.
Податкова ставка відноситься до кола основних елементів правового механізму податку та є найбільш мобільним й гнучким з них. Ставки можуть встановлюватися у фіксованому розмірі або в процентному відрахуванні. У випадку з єдиним податком ми стикаємося із комбінованим варіантом встановлення податкової ставки, коли законодавець в залежності від групи платників та інших факторів передбачив застосування як фіксованої, так і відсоткової ставки. Також передбачається диференціація відсоткових ставок єдиного податку за двома критеріями – групою платника та фактом сплати ним податку на додану вартість окремо або у складі єдиного податку.
Наголошується на трансформації концепції надходження єдиного податку, що відбулася у 2011 році. В теорії податкового права виокремлюються закріплені та регулюючі податки. Перші надходять тільки до одного бюджету, в той час як другі розподіляються між державним та місцевим бюджетом. Сума сплаченого юридичною особою єдиного податку до 2012 року мала зараховуватись як до місцевого бюджету у розмірі 23 відсотків, так і до Державного бюджету України – 20 відсотків, до всіх інших цільових позабюджетних страхових фондів – у тих самих розмірах, що і для фізичних осіб. Із запровадженням нової моделі єдиного податку до Державного бюджету України відповідна частина сплаченого юридичними особами єдиного податку не надходить на законних підставах, адже єдиний податок визначається Податковим кодексом України як місцевий податок.
У підрозділі 2.2. «Процедури виконання обов’язків з податкового обліку, сплати та звітності по єдиному податку» виділено принципові аспекти процедурного регулювання сплати єдиного податку, ведення податкового обліку об’єктів оподаткування, надання податкової звітності, а також процедур набуття статусу платника єдиного податку та його позбавлення.
Пропонується виділити окремі процедури для переходу на спрощену систему оподаткування для таких груп суб’єктів податкових правовідносин: 1) новостворені суб’єкти підприємницької діяльності; 2) реорганізовані суб’єкти підприємницької діяльності; 3) створені раніше суб’єкти господарювання, що є платниками інших податків і зборів.
Провадження реєстрації платника єдиного податку можливе тільки у випадку відсутності податкового боргу. Це пов’язано із самою сутністю спеціального податкового режиму, адже у разі переходу до його використання до платника податку починає застосовуватись інший перелік вимог, він має сплачувати інший набір податків і зборів, ніж це передбачено загальним податковим режимом. При цьому, суб'єкт господарювання, який утворюється в результаті реорганізації (крім перетворення) будь-якого платника податку, що має непогашені податкові зобов'язання чи податковий борг, які виникли до такої реорганізації, може бути зареєстрований як платник єдиного податку з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснено погашення таких податкових зобов'язань чи податкового боргу. Тобто, наявність податкового боргу вважається перепоною для переходу на спрощену систему оподаткування.
Особливістю процедури набуття статусу платника єдиного податку новоствореними суб’єктами господарювання є відмінність моменту набуття такого статусу від всіх інших випадків. Як відомо, за загальним правилом, суб’єкт набуває спеціального статусу з моменту реєстрації, тобто або з моменту внесення відомостей до відповідного реєстру, або з моменту отримання свідоцтва на право здійснення певних дій, заняття певною діяльністю. Так, зареєстровані в установленому законом порядку суб'єкти господарювання, які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву щодо обрання спрощеної системи оподаткування та ставки єдиного податку, встановленої для третьої – шостої груп, вважаються платниками єдиного податку з дня їх державної реєстрації. Ця конструкція застосовується виключно для юридичних осіб.
Окрім процедури безпосередньо обрання суб’єктом статусу платника єдиного податку чинним законодавством передбачено окрему процедуру зміни правового статусу вже зареєстрованих платників єдиного податку. Мова в даному випадку йде не про відмову від використання спрощеної системи оподаткування, а про зміну статусу платника єдиного податку шляхом переходу до іншої групи платників. Платник може самостійно перейти на сплату єдиного податку, встановленого для інших груп платників єдиного податку. При цьому, по-перше, він має відповідати вимогам, встановленим Податковим кодексом України для обраної ним групи, та, по-друге, подати заяву до контролюючого органу не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного кварталу. Таким чином, перехід з одної групи до іншої завжди прив’язується з початком наступного кварталу. Такий підхід обумовлений вимогами щодо зручності адміністрування єдиного податку.