ДЕМЧЕНКО Павел Геннадьевич ПРАВОВЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

summary

Во введении к диссертационной работе обосновывается актуальность темы исследования, состояние ее научной разработанности, формулируются объект, предмет, цели и задачи, указываются методы исследования, дается обзор источниковедческой и эмпирической базы, подчеркивается научная новизна и практическая значимость работы, указываются способы апробации полученных результатов.

В первой главе, озаглавленной «Понятие налогового администрирования и его правовые основы», включающей 3 параграфа, рассматриваются теоретические вопросы, связанные с возникновением налогового администрирования, в том числе, исследуются основные правовые предпосылки возникновения налогового администрирования как сферы деятельности государства. Определены цели и функции налогового администрирования, сформулировано его юридическое определение.

Первый параграф «Правовые предпосылки возникновения налогового администрирования» посвящен выделению и исследованию причин государственного регулирования налоговых отношений; одной из них является возникновение у государства все возрастающих социальных обязательств, требующих формирования материальных источников для их исполнения.

Другой причиной возникновения государственного управления налоговыми отношениями является наличие заинтересованности большинства граждан в создании системы правовой защищенности, в обеспечении правопорядка, их стремление к организованному ведению общественно значимых дел, что, в свою очередь, порождает потребность создать необходимую для этого материальную основу, существование которой обеспечивалось бы вне зависимости от субъективного желания меньшинства.

16

В работе дан анализ наиболее значимым аспектам развития норм права дореволюционного периода и налогового законодательства советского времени.

Обоснован вывод о том, что налоговое администрирование не только находится в зависимости от общества как социальной системы, уровня его культурных достижений, развивается вместе с ними и обусловлено внутренними общественными связями, но и опирается на правовые факторы, которые в основном зависят от степени социального и правового развития данного общества: чем выше эти степени, тем слабее проявляется администрирование.

Также, важной причиной возникновения государственного регулирования налоговых отношений является наличие у государства такой задачи как разрешение возникающих между различными группировками или отдельно взятыми индивидами противоречий и конфликтов: в сфере налоговых отношений именно налоговое администрирование направлено на достижение компромисса в конфликтах.

В работе обоснован вывод о том, что налогоплательщик сотрудничает с государством, главным образом, благодаря интересу, налоговые отношения возможны и без того, чтобы такой интерес был бы подкреплен четко сформулированными нормами, т.е. налоговое администрирование является результатом взаимных обязательств. Это утверждение объясняет тот факт, что в настоящее время практически нет ни одной развитой страны мира с исключительно рыночным хозяйством, т.е. хозяйством, существующим без государственного воздействия. Повсеместно государство в той или иной степени вмешивается в процесс ценообразования посредством налогового регулирования.

Отмечено, что при осуществлении налогового администрирования уполномоченные органы государственной власти должны руководствоваться конституционным положением о том, что права и свободы человека

17

определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти.

В работе предложено определение налоговой системы, раскрывающее значение административной роли государства и правовых основ, лежащих в основе формирования всей системы налоговых отношений:

налоговая система представляет собой не только совокупность действующих налогов и сборов, но и систему отношений по их установлению, изменению или отмене их существенных условий.

Во втором параграфе «Понятие налогового администрирования» анализируется сам термин «налоговое администрирование» и обосновывается его определение.

Отмечено, что по своей сущности – «управление» может пониматься очень широко – начиная с управления государством, и очень узко, как, например, управлять самим собой. Т.е. администрирование можно рассматривать как обособленную управленческую деятельность.

Согласно Конституции Российской Федерации государственная власть осуществляется по принципу ее разделения на законодательную, исполнительную и судебную. Соответственно, применительно к налоговой сфере, система отношений строится по следующей схеме:

формирование налоговой политики;

установление обязательств для налогоплательщиков со стороны законодательной власти;

организация исполнения требований налогового законодательства, в том числе, контроль и принятие мер по устранению нарушений законодательства - со стороны органов исполнительной власти (ст.4 ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации»1);

осуществление правосудия при возникновении налоговых споров органами судебной власти.

1 - Собрание законодательства РФ, 22.12.1997, № 51, ст.5712.

18

В настоящее время задача осуществления налогового контроля является основной для органов исполнительной власти в налоговой сфере. Это нашло закрепление в ст.30 НК РФ, где прямо указано, что «налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах».

Отмечается, что налоговое администрирование, как организационно-управленческая система реализации властных правомочий, должна включать такую «совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему»1. Поэтому налоговое администрирование должно осуществляться такими методами и формами, которые позволяли бы направлять налоговые отношения в русло, определенное содержанием налоговой политики. Прежде всего, это должно проявляться в создании ряда условий, которые побуждали бы налогоплательщиков к наиболее полному исполнению своих налоговых обязанностей. К их числу можно отнести такие условия, как: установление справедливых, соразмерных и объяснимых налогов, осуществление мероприятий налогового контроля в основе которых лежат научно обоснованные формы и методы его осуществления, формирование понятного и стабильного налогового законодательства, и т.д.

В работе выделяются такие методы налогового администрирования как налоговое планирование, построение организационно-функциональной структуры, налоговое регулирование, налоговый контроль, анализ полученных результатов и принятие решений.

Диссертантом отмечены системные особенности налогового администрирования, обусловленные федеративной конструкцией государственного устройства в Российской Федерации. Так, в государстве, в котором осуществлено конституционное разделение властей по вертикали, создание вертикальной подчиненности в цепочке «центр - регионы» объясняет наличие различных методологических основ построения

1 - Дадашев А.З., Налоговое администрирование в РФ, Москва, 2003.

19

налоговых отношений на «верхних» и «нижних» уровнях налогового управления: на разных «этажах» института налогового администрирования различны как содержание, так и методы его осуществления.

Сформулировано определение налогового администрирование, которое представляет собой, в широком смысле, определенную налоговой политикой процессуально регламентированную деятельность уполномоченных органов государственной власти по формированию и корректировке норм налогового законодательства, осуществления контроля за выполнением налогоплательщиками установленных законом обязанностей, применения к виновным лицам правовых и обоснованных мер ответственности, а с другой стороны, представляет собой систему управления органами власти налоговыми отношениями, включающую в себя совокупность юридических методов и приемов, посредством которых органы государственной власти придают функционированию налогового механизма заданное законом направление.

Третий параграф озаглавлен «Правовые основы налогового администрирования»: в нем проведен анализ правовых источников налогового администрирования, выделены его функции и правовые принципы.

В работе отмечено, что, осуществляя администрирование налоговых отношений, государство претендует на роль общественной власти, принимая на себя функции «аппарата, гарантирующего эффективность соблюдения индивидами принципов, позволяющих обществу функционировать»1. Именно поэтому, отношения в сфере налогообложения непосредственно связаны с осуществлением налогового контроля. При этом общественные отношения, входящие в сферу налогового администрирования, можно сгруппировать как отношения: по формированию налоговой политики; установления перечня налогов и сборов (их существенных условий) в законодательном порядке; по корректировке системы налогов в зависимости

1 - Рулан Н., Юридическая антропология, с.29, Москва, 2000

20

от конкретной экономической и социальной ситуации; по взиманию налогов; возникающие в процессе налогового контроля; возникающие в процессе обжалования действий органов власти; возникающие в процессе привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Законодательство, направленное на регулирование налогового администрирования, традиционно обозначают как налоговое. Однако, в Налоговом кодексе РФ термин «налоговое законодательство» не содержится. Остался не урегулированным этот вопрос и в Федеральном законе РФ от 27.07.06 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

Особое положение занимают акты высших органов судебной власти, касающиеся не только рассмотрения налоговых споров, так и толкования законодательных норм.

Налоговое администрирование затрагивает, прежде всего, отношения на стыке публичных и частных интересов. Поэтому весь смысл его правового регулирования заключается в обеспечении публичного правопорядка в сфере налогообложения, упорядочение системы применения государственного принуждения в процессе изъятия части собственности налогоплательщиков на публичные нужды, предупреждения и разрешения неминуемых при этом индивидуальных и социальных конфликтов и споров. В силу этой специфики налоговое администрирование не может быть бесконфликтным.

В работе выделены функции и правовые принципы налогового администрирования. Так, к функциям налогового администрирования необходимо отнести: сохранение общества, формой которого выступает государство, и обеспечение его потребностей; социальная функция; регулирующая функция, и др.

К числу принципов налогового администрирования отнесены следующие: принцип законности административной деятельности, принцип

21

реализации налоговой политики при осуществлении мер налогового администрирования; неизменность и постоянство принципов налогового администрирования и деятельности уполномоченных органов; принцип равенства налогоплательщиков и налоговых органов перед законом и судом, и др.

Глава 2 «Правовая организация налогового администрирования» включает в себя 5 параграфов и посвящена анализу организационных основ налогового администрирования. В ней рассматриваются вопросы зависимости налогового администрирования от налоговой политики государства, в том числе при осуществлении мер налогового контроля, проблемы ограничения права при осуществлении налогового администрирования, а также влияние судебных актов высших судебных органов на систему налогового администрирования.

В первом параграфе «Налоговая политика – инструмент правового регулирования налогового администрирования» рассматриваются понятие налоговой политики, вопросы ее влияния на систему налоговых отношений.

Государство, стремясь к решению публичных задач, должно формировать и реализовывать политику в самых различных областях функционирования общества. В этой связи необходимо отметить, что налоговая политика имеет свои особенности – она отражает специфические признаки существующей государственной власти и руководствуется интересами управленческого аппарата, доминирующих социальных групп, т.е. направлена на их обеспечение.

Под налоговой политикой следует понимать основной элемент общегосударственной политики в сфере налоговых отношений, где субъектом управления является государство, а непосредственным объектом управления служат налоги и налоговая система. Исследуя структуру налоговой политики, очевиден вывод, что ее реализация осуществляется с помощью определенных действий-решений, которые, в свою очередь,

22

находятся в зависимости от ее целей. Поэтому, для налоговой политики характерно постоянное соотношение целей и результатов для своевременного выявления их расхождений и внесения необходимых изменений, т.е. можно сделать вывод, что налоговая политика выступает как единство целей, принимаемых мер и результатов.

Для полного раскрытия административно-правового содержания налоговой политики, выраженной в элементном сочетании: цель - решение - результат – в работе были исследованы следующие вопросы:

а) какие нормативные правовые акты посвящены налоговой политике?

б) какие нормы права могут отвечать за реализацию политических решений?

В соответствии с п.3 ст.80 и п. «е» ст.84 Конституции РФ, Президент Российской Федерации определяет основные направления внутренней и внешней политики государства, которые он указывает в своих ежегодных посланиях Федеральному собранию. В соответствии с Федеральным конституционным законом РФ от 17.12.1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации»1, полномочиями по разработке и реализации налоговой политики наделено Правительство Российской Федерации. Налоговый кодекс РФ (ст.4)2 расширил полномочия Правительства РФ, соединив полномочия по выработке государственной политики в сфере налогов и сборов с полномочиями по нормативно-правовому регулированию, что является средством для достижения намеченных целей. Следует отметить, что цели налоговой политики имеют двойственный характер. В одном случае они обуславливаются общими правовыми принципами и принципами, провозглашенными в Конституции РФ, в частности, определяющими, что права человека являются наивысшей ценностью, что политика государства направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, гарантирующими свободу

1 - Собрание законодательства РФ, № 51, 22.12.1997, ст.5712

2 - Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст.3824

23

экономической деятельности; а в другом случае – они предопределяются таким признаком налогов как их фискальный характер и решают задачи усиления системы налогообложения. Как обязательный платеж налог не несет в себе ничего регулирующего. Но лишь как платеж и только потому, что он принудительный, установленный в законодательной процедуре, своим размером и условиями взимания он может выступить в качестве правового метода регулирования, создавая репрессивные условия или, наоборот, стимулируя развитие той или иной области хозяйства или научной деятельности. На региональном уровне, обеспечивая единство налоговой политики в государстве, реализация ее направлений осуществляется органами государственной власти субъекта Российской Федерации. Государственным органом налогового администрирования является Федеральная налоговая служба, которая реализует государственную политику в налоговой сфере и разрабатывает административные регламенты, определяющие административные процедуры.

Отмечается, что налоговая политика оказывает влияние на выбор методов и средств налогового администрирования, включая меры принуждения и санкции, которые получают свою реализуемость и непосредственное выражение в деятельности налоговых органов. Современная налоговая практика выработала два основных метода воздействия на поведение налогоплательщика: предупреждение нарушений и наказание (репрессивные меры).

Формирование налоговой политики в РФ представляет собой особый вид государственной деятельности, поскольку ей занимаются органы власти всех трех ветвей: законодательной, исполнительной и судебной - в пределах своей компетенции. Все они реализуют единые цели государства, проводя в налоговой политике определенную стратегическую линию.

Во втором параграфе «Правовые принципы организации налогового администрирования» проводится анализ организационных

24

основ налогового управления, сформулировано определение организации налогового администрирования как государственную систему мер политического, правового, административного характера, направленную на решение задач, определенных налоговой политикой государства. При этом отмечается, что, осуществляя организацию налогового администрирования, нельзя забывать об исторической обусловленности налогов национальными традициями и общественной психологией.

Созданное внутри государства и силами государственного аппарата, налоговое администрирование формируется сообразно и соответственно общественно-политическому устройству общества, типу государства, его задачам и проводимой налоговой политике. Нормы, устанавливаемые налоговым законом, должны базироваться на конституционных принципах, и, поэтому такой закон не может приспосабливаться к сиюминутным потребностям государства, зависеть от политических интересов представителей законодательной и исполнительной власти. Именно из-за того, что система налогового администрирования в нашей стране подвергается частым изменениям, особое значение приобретает значение правовых принципов; они определяют основы организации администрирования.

В зависимости от источников формирования, организационно-правовые принципы налогового администрирования можно разделить на две группы:

1. Общие принципы, в основе которых лежит подход к организации налогового администрирования без учета особенностей данного государства, например, всеобщность или справедливость налогообложения.

2. Национальные принципы, на основе которых создаются определенные налоговые концепции и формулируются условия для действий налогового механизма применительно к политическому режиму и существующим социальным условиям.

25

В работе отмечается, что многие общие принципы сегодня не совсем актуальны, некоторые почти не соблюдаются, другие не имеют четких, точных и конкретных формулировок, а потому позволяют их трактовать так, что в результате сущность принципа искажается.

Например, очевидно, что любой закон о налоге должен отвечать принципу справедливости. Достичь же этого, как свидетельствует развитие налоговых отношений, удается далеко не всегда. Так, принцип справедливости и равномерности изначала понимали как принцип равного налогообложения, т.е. все обязанные лица должны уплачивать одну и ту же сумму налога. Затем мнение относительно этого принципа трансформировалось, и его стали понимать как принцип, декларирующий пропорциональное обложение. В Российской Федерации отношение к данному принципу также менялось. Если в ст.3 Налогового кодекса, принятого Федеральным собранием в 1998 г. было указано, что «При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов исходя из принципа справедливости»1, то уже в редакции того же Закона, принятой 09 июля 1999 года2, ссылка на принцип справедливости была исключена, несмотря на то, что справедливость представляет собой категорию общечеловеческой ценности, тесно связанной с правовой культурой.

Часть 3 ст.75 Конституции РФ предусматривает, что федеральным законом РФ должны быть установлены общие принципы налогообложения и сборов. Конституционный суд РФ, разъясняя данное положение, подчеркнул, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает

1 - Налоговый кодекс РФ ч.1, с.3, Собрание законодательства РФ, №31,03.08.1998, ст.3824

2 - Налоговый кодекс РФ, ч.1, Собрание законодательства РФ, № 28, 12.07.99, ст.3487

26

реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»1.

В самой Конституции РФ о принципах налоговых отношений непосредственно говорится очень мало. Поэтому необходимо ориентироваться на провозглашенные в Основном законе общие начала, которые должны быть воплощены в любой отрасли законодательства, а с учетом характера правоотношений – в налоговой отрасли особенно тщательно: речь идет о закрепленных в Конституции приоритете прав и свобод человека и гражданина, запрете на их ограничение иначе, как федеральным законом, признании и защите государством всех форм собственности, свободе экономической деятельности и т.д.

Используя термин «общие принципы налогообложения», Конституция РФ подчеркивает одну из характеристик этих принципов: они должны лежать в основе всей нормотворческой и организационной деятельности в налоговой сфере. В этой связи отметим, что общие принципы должны применяться независимо от того, закреплены ли они в тексте федерального налогового закона или нет. Поэтому, можно говорить об их надзаконном характере.

Третий параграф «Контроль – правовая форма регулирования налогового администрирования» посвящен исследованию налогового контроля как необходимой стадии налогового администрирования. Диссертантом предложено определение налогового контроля, а также сформулированы задачи, на решение которых должны быть направлены контрольные мероприятия.

В работе отмечается, что обеспечение надлежащей налоговой дисциплины является важнейшим условием функционирования любого государственного образования. Высокая значимость налогов для государственного устройства обусловила постановку такой задачи для

1 - Постановление КС РФ от 21.03.97 № 5-п «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 ст.18 и ст.20 Закона РФ от 27.12.91, «Вестник Конституционного Суда РФ», N 4, 1997

27

государственного аппарата как создание эффективной системы налогового контроля.

История налоговых отношений богата яркими проявлениями неподчинения властям со стороны налогоплательщиков, и введение каждого нового налога порождало адекватную деятельность налогоплательщиков, направленную на поиски путей, позволяющих избежать его уплату. Отношения по осуществлению налогового контроля имеют не столько социальную, сколько правовую основу: с позиции налогового администрирования контроль представляет собой систему наблюдения и проверки за процессом исполнения налогоплательщиком обязанностей, определенных ему законом, с целью устранить отклонения от заданных параметров. Иными словами правовая сущность контроля заключается в том, что субъект налогового администрирования – государство, в лице налоговых органов, осуществлял учет и проверку того, как управляемый объект – налогоплательщик - выполняет его предписания. В целом, основной целью данной функции является создание такой ситуации, когда налогоплательщику невыполнять налоговые требования становится невозможно, а в случае обнаружения такого невыполнения – обеспечить выполнение налогоплательщиком своих обязанностей при помощи правовых регуляторов, установленных законом.

При осуществлении налогового администрирования используются ряд методов, совокупность которых образует замкнутый цикл. В состав этих методов, как было упомянуто выше, входят: планирование, предполагающее установление целей и мероприятий для их достижения; определение функциональной структуры; осуществление мероприятий по регулированию и контролю, позволяющих анализировать ситуации, устанавливать степень достижения целей, а также позволяющие переходить к новому циклу администрирования - корректировке целей или постановке новых целей (планирование).

28

Таким образом, контроль, являясь завершающей стадией одного цикла администрирования, одновременно является и началом его нового цикла. Без него цикл управления будет разорван, т.е. управления как такового не будет.

Учитывая его особый характер, в п.59 федерального закона № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» было сформулировано нормативное определение налогового контроля, оценив которое можно сделать вывод, что он представляет собой регулярную проверку должностными лицами уполномоченных органов соблюдения налогового законодательства, выявление нарушений налоговой дисциплины, а сам налоговый контроль представляет собой способ обеспечения законности. Однако, все же было бы неполно сводить только к этому сущность налогового контроля. Вторая его сторона - это наличие обратных связей, которые должны оптимизировать всю систему налогообложения. Необходимо, чтобы уполномоченные на это органы государственной власти не только констатировали нарушения налогового законодательства и осуществляли контроль за их устранением. Важным этапом налогового контроля должна являться деятельность по установлению причинно-следственных связей выявленных нарушений, и на их основе разработка конкретных предложений и рекомендаций по улучшению не только функционирования всей системы налогообложения, но и предупреждению таких нарушений.

Исходя из вышеизложенного, в работе предложены ряд задач, которые должны быть решены в ходе проведения контрольных мероприятий:

1. выявление ошибок (злоупотреблений) со стороны налогообязанных лиц;

2. обеспечение устранения ошибок в выполнении требований налогового законодательства.

29

3. анализ факторов нарушения налогового законодательства и разработка мер по их предотвращению в будущем.

В работе сформулировано определение налогового контроля, представляющего собой установленную законодательством деятельность органов государственной власти по выявлению, предупреждению и пресечению ошибок и злоупотреблений в исполнении (неисполнении) требований налогового законодательства.

Из этого определения становятся понятны функции налогового контроля: корректировки процессов налогового администрирования, профилактики и предупреждения правонарушений, функции правоохраны, т.е. пресечения неправомерных действий и привлечения к юридической ответственности.

Важной специфической чертой налогового контроля является его государственно-властный характер. Отмечено, что, несмотря на то, что реализация контроля может быть связана с применением различных видов государственного принуждения, сам налоговый контроль к их числу не относится. Принуждение применяется в связи с неправомерными действиями. Властный характер налогового контроля обусловлен спецификой налоговых правоотношений, основанных на фискальной функции налогов, нежеланием налогоплательщиков их уплачивать. В условиях недостаточно развитой организацией налогового контроля, несовершенства налогового законодательства, властность является необходимым условием эффективного функционирования налоговой системы в целом.

Параграф четвертый работы озаглавлен «Проблемы ограничения права при налоговом администрировании».

Отмечается, что уяснение природы и содержания поведения гражданина, обязанного перед обществом и государством частью своего имущества, имеет большое значение для достижения целей налогового администрирования, т.к. вполне очевидно, что, как всякие образования,

30

функционирующее с участием мыслящих субъектов и коллективных целей, налоговые отношения и налоговая система сильно зависят от того, как они воспринимаются своими субъектами. Анализ налоговой этики необходимо начинать с выяснения того, возможно ли достижение общественного согласия при налоговом администрировании - или исполнение налоговых обязанностей достигается исключительно силой принуждения.

Права человека различны по своей сущности: выделяют права, которые выступают как прирожденные качества человека - право на жизнь, на личную неприкосновенность и др. Но существуют права, которые получают реальное воплощение только благодаря законодательной деятельности в государстве, например, защита собственности от посягательств, и т.д. В правовом государстве принятие законодательных актов должно осуществляться в соответствующей процедуре, отражая волеизъявление большинства граждан страны. Таким образом, и устанавливаемые налоговые требования не насаждаются извне, а выраженные в законодательном акте, имеют объективное обоснование и отражают волю большинства граждан.

Возлагая обязательства по обеспечению прав и интересов граждан на государственный аппарат, общество, требуя определенного результата, наделяет государство легитимной, общественной властью, контрольными и обеспечительными полномочиями. В свою очередь, государство, в целях удовлетворения общественных интересов, формирует систему обязанностей для всех субъектов общественной жизни, устанавливает меры юридической ответственности за их невыполнение, в этих целях ограничивает права и свободы. Однако, в отличие от понятия - «нарушение права», содержательным наполнением термина «ограничение права» является исключение конкретных прав из общей совокупности прав и свобод человека или сужение их объема, путем установления законом пределов их реализации, осуществляемое в определенных целях. Таким образом, при налоговом администрировании целью ограничения прав граждан является, с

31

одной стороны, обеспечение публичных, общественных интересов, т.н. «общего блага», а с другой стороны - прав и свобод отдельного гражданина.

Полномочия государства по ограничению прав собственников при налоговом администрировании имеют пределы, которые вытекают из его тесной взаимосвязи с гражданским обществом: публичные интересы не должны подавлять интересы частных лиц. Иными словами, требование баланса публичных и частных интересов представляет собой пропорциональность между государственной целью и выбранными для ее достижения мерами. Нарушение этого правила приводит к невыполнению налоговых требований, а следствием этого является снижение безопасности общества и государства в широком смысле.

Государство не может создать такие условия налогообложения, чтобы достичь справедливости для всех. Цель его деятельности - обеспечить интересы большинства и разрешить проблему установления границы между противостоящими интересами субъектов налоговых отношений. История развития права собственности свидетельствует о том, что оно никогда не существовало в виде ничем не ограниченной власти собственника над вещью. Необходимость обеспечения прав и законных интересов участников налоговых отношений, в том числе и государства, всегда вынуждало право ставить свободу собственника в определенные границы. Ограничения права собственности имеют тенденцию к росту пропорционально концентрации власти в руках государственного аппарата, достигают максимальных пределов в условиях диктаторского режима и сводятся до минимума в условиях реальной демократии1. Но в любых условиях, в придачу к силе принуждения, должны быть созданы такие условия, когда насильственные действия будут пользоваться общественной поддержкой, а общество будет принимать государство в том смысле, что большинство граждан отказывается от мысли о сопротивлении насильственному отчуждению имущества. С этой целью государство должно совершенствовать налоговое

1 - Камышанский В.П., Пределы и ограничения права собственности, Волгоград, с.14, 2000

32

администрирование, осуществляя комплекс организационных и правовых мероприятий, добиваясь принятия обществом, подавляющим большинством населения, как самих налоговых требований, так и обеспечивающих их мер.

В пятом параграфе «Значение судебных актов Конституционного суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ для налогового администрирования» излагается анализ судебных актов высших судов Российской Федерации по спорам, связанных с налогообложением, а также исследуется роль и влияние судебных актов высших судов на развитие налогового администрирования.

В работе отмечается, что абсолютизация разделения власти приводит многих к суждениям о том, что суды не участвуют в формировании системы налогового администрирования. Вместе с тем, не вызывает сомнения то обстоятельство, что суды могут в порядке обжалования приостанавливать или отменять как нормативные акты о налогах, так и административные акты налоговых органов. Более того, в связи с нестабильностью налогового законодательства, по мнению председателя Высшего арбитражного суда РФ А.Иванова, «на суд возлагается дополнительная нагрузка, связанная с толкованием закона. Суд вынужден подчас давать более широкое толкование, иногда даже на уровне создания новой нормы права»1.

Согласно ст.2 НК, отношения по установлению, введению и взиманию налогов характеризуются властностью, распорядительностью и возможностью осуществления одной из сторон управленческих функций и полномочий по отношению к другой, подвластной стороне. В этой связи возникла необходимость создания такого общественного института, который был бы способен погашать споры, в основе которых лежит конфликт индивидуальных и публичных интересов. С учетом места в структуре государственной власти, именно судебная система была призвана обеспечивать гарантии соблюдения прав налогоплательщиков против возможного произвола налоговых администраций, и для этого наделена

1 - Плешанова О., Коммерсантъ, 10.11.2006, № 210, с.1

33

полномочиями ограничивать определенными правовыми рамками фискальные амбиции государства. Однако, следует отметить, что Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»1 в статью 101.2 Налогового кодекса РФ, определяющую порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, было внесено дополнение, устанавливающее с 1 января 2009 года применение обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров.

Поскольку суд является носителем государственной власти в сфере административного, уголовного и иного судопроизводства, судебную защиту правомерно рассматривать как синоним государственной деятельности, цель которой - защита прав и свобод личности. Следует признать, что, если цель государственной деятельности – это защита прав и свобод личности, то всегда - защиты с позиции государственного аппарата. И поэтому, судебная власть - это специфическая, независимая от других ветвь государственной власти, эффективность которой определяется таким критерием как возможность заставить людей повиноваться чужой воле. С этих позиций судебная власть, при рассмотрении налоговых споров в том числе, направлена на обеспечение подчинения людей той руководящей воле, ко-торая выражена в законе, для чего органам судебной власти предоставлены исключительные полномочия по разрешению возникающих между различными субъектами конфликтов. Однако, оценивая возможности судов по урегулированию налоговых споров, необходимо исходить из того, что признание безусловной принадлежности судебной власти к государству снижает степень ее независимости, поскольку суд в такой ситуации

1 - Собрание законодательства РФ, 31.07.2006, № 31 (1 ч.), ст. 3436,

34

рассматривается сторонами, в первую очередь, как страж интересов государства, что особенно проявляется именно в налоговых отношениях, где одной из сторон является частное лицо, а с другой - само государство. Необходимо признать, что в данном случае социальное значение суда размывается, т.к. суд уже нацелен не просто на максимально эффективное разрешение спора, но также и на учет соображений, связанных с проведением общегосударственной политики. Дела о налоговых спорах рассматриваются судами, образующих три самостоятельные ветви судебной системы: арбитражными, общей юрисдикции и Конституционным судами.

Отмечено, что при рассмотрении налоговых споров исключительное значение имеют акты Конституционного суда РФ. Отметим, что постановления Конституционного суда РФ занимают особое место среди судебных актов, оказывая неоценимое правовое значение для формирования правовой базы налогового администрирования, и являются его внутригосударственным источником. Поэтому справедливо утверждение, что правовые основы налогового администрирования базируются на двухуровневой системе источников:

а) Конституции РФ и судебных актах Конституционного суда РФ, определяющих общие начала налогообложения;

б) базирующийся на указанном конституционном Налоговый кодекс РФ.

При этом роль и значение Конституции РФ для налогового права не ограничивается тем, что, являясь Основным законом, она содержит в себе «нормы соответствующего отраслевого содержания»1. Не менее важным является то обстоятельство, что Конституция РФ представляет собой критерий оценки всей системы норм и институтов налогового права на предмет их соответствия высшим ценностям, получающим конституционное признание. Это воздействие Конституции РФ на налоговое администрирование обеспечивается при помощи Конституционного суда РФ,

1 - Тосунян Г.А., Налоговое право России, с.130, Москва, 2003

35

который, в установленных случаях, дает конституционное толкование нормативных актов. Судебные акты Конституционного суда РФ, регулирующие налоговое администрирование, можно классифицировать на группы. Так, к первой группе отнесем решения Конституционного суда РФ по обоснованию и толкованию принципов налогообложения1. Несмотря на то, что сам термин «Принцип налогообложения и сборов» является конституционным понятием (ч.3 ст.75 Конституции РФ), а общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законом, впервые принципы налогового администрирования были сформулированы именно Конституционным судом РФ путем толкования базовых норм Конституции РФ о человеке, его правах и свободах как высшей ценности, равенства прав и свобод человека и гражданина, единства экономического пространства, признания и защиты государством всех форм собственности, и др. Ко второй группе Решений Конституционного суда РФ относятся судебные акты по вопросу толкования ст.57 Конституции РФ о законном установлении налогов и сборов.

В соответствии со ст.4 ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»2 арбитражные суды осуществляют правосудие путем разрешения экономических споров и рассмотрения иных дел, отнесенных к их компетенции. Согласно установленной Арбитражным процессуальным кодексом РФ1 подведомственностью, Арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности; поэтому основной массив налоговых споров разрешается арбитражными судами (ст.27 АПК РФ). В условиях развития системы налогового

1 - Тосунян Г.А., указанное соч., с.140

2- ФКЗ от 28.04.1995 N 1-ФКЗ «Об Арбитражных судах в Российской Федерации», Собрание законодательства РФ, 01.05.1995 г., № 18, ст.1589.

36

администрирования судебные акты приобрели особое значение для его правового регулирования. Позиции судебных органов на практику рассмотрения арбитражными судами налоговых споров, т.е. обязательные указания для нижестоящих судов, находят свое отражение в Постановлениях высшего судебного органа - Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.

Согласно подведомственности рассматриваемых дел, установленной Гражданским процессуальным кодексом2, суды общей юрисдикции рассматривают и разрешают дела, возникающие из публичных правоотношений, в том числе: заявления об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части, если рассмотрение этих заявлений не отнесено федеральным законом к компетенции иных судов; заявлениям об оспаривании решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих. Эти же суды рассматривают дела о налоговых преступлениях.

На современном этапе развития налоговых отношений в некоторых случаях судебная практика имеет признаки внутригосударственного источника налогового права. Анализируя акты судебного нормотворчества в области регулирования налоговых отношений, очевидно, что Конституционный суд РФ, Верховный суд РФ, Высший арбитражный суд РФ, на практике принимают акты, которые подлежат обязательному соблюдению судами, т.е. они регламентируют конкретные отношения вне зависимости от их конкретных участников. Правовые позиции Конституционного суда РФ по конкретным проблемам налоговых отношений фактически представляют собой источник права, так как они носят общеобязательный характер, обладают высокой значимостью и юридической

1-Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации, Собрание законодательства РФ, № 30, 29.07.02, ст.3012

2- Гражданский процессуальный кодекс РФ, Собрание законодательства РФ, 18.11.02, № 46, ст.4532.

37

силой, сравнимой с юридической силой самой Конституции РФ, имеют характер конституционно-правовой нормы. В свою очередь общеобязательный характер также присущ решениям судов общей юрисдикции, которые признают недействующими (незаконными) нормативные правовые акты или отдельные их положения1.

В заключении представлены выводы и предложения, сделанные в результате диссертационного исследования, сформулированы предложения, направленные на решение проблем правового и организационного обеспечения государственного налогового администрирования.

Результаты диссертационного исследования отражены в следующих научных публикациях:

Работы, опубликованные в изданиях, рецензируемых ВАК России:

Демченко П.Г. Значение судебных актов для развития системы налогового администрирования» // Право и государство: теория и практика, М., 2007, № 2 (0,6 п.л.)

Работы, опубликованные в иных изданиях:

1. Демченко П.Г. Правовые основы налогового администрирования // М., 2008 (7,0 п.л.)

2. Демченко П.Г. Конституционно-правовые основы деятельности правоохранительных органов в налоговой сфере // Материалы третьей научно-практической конференции молодых ученых «Актуальные проблемы деятельности правоохранительных органов в условиях административной и судебно-правовой реформ», ч.2, НИИ проблем укрепления законности и правопорядка, М., 2005 (0,4 п.л.)

3. Демченко П.Г. Правовые основы налогового администрирования субъектов малого предпринимательства», материалы Международной

1 - Лебедев В. Судебная власть в стране стала реальностью, Российская юстиция, 2001, № 1, с.5

38

научно-практической конференции «Проблемы развития законодательства о малом и среднем предпринимательстве», М., МАЭП, 2005 г. (0,8 п.л.)

4. Демченко П.Г. Власть налогового управления и ограничение предпринимательского права // Российское предпринимательство, М., 2007 г., № 2 (0,5 п.л.).