| summary: | ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ
У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами, окреслюються мета й завдання дослідження, його об’єкт, предмет, методологічна основа, висвітлюються наукова новизна та практичне значення отриманих результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист, зазначається про апробацію результатів дисертації та публікацію її основних положень, характеризується структура роботи.
Розділ 1 „Правове регулювання податкового обов’язку” складається із двох підрозділів і присвячений дослідженню правової природи податкового обов’язку та виявленню системи способів забезпечення його виконання.
У підрозділі 1.1. „Поняття податкового обов’язку” аналізується етимологія слова „обов’язок”, досліджується категорія „юридичний обов’язок”, визначається правова природа податкового обов’язку, його структура та ознаки.
Дисертант висловлює критичне ставлення до застосування в нормах податкового законодавства, а також в наукових дослідженнях категорії „податкове зобов’язання” і підкреслює, що імперативність податкових правовідносин зумовлює виконання в їх рамках саме податкових обов’язків, а не зобов’язань. На підставі того, що в науці податкового права виокремлюють владну та зобов’язану сторони податкових правовідносин, пропонується вирізняти владних та зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин. Звертається увага на те, що владними суб’єктами податкових правовідносин є уповноважені державою органи, які наділені податковою компетенцією, а зобов’язаними – платники податків, а також інші особи, на яких згідно із нормами податкового законодавства покладаються обов’язки, зумовлені забезпеченням належної сплати податків і зборів.
Податковий обов’язок визначається як сукупність закріплених в нормах податкового законодавства обов’язків, які становлять собою забезпечену силою державного примусу міру належної (активної позитивної або пасивної позитивної) поведінки зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин. Припускається можливість виокремлення родового поняття – „податковий обов’язок” (сукупність обов’язків зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин) та його видових різновидів (окремих обов’язків зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин, які пов’язані, зокрема, із податковим обліком, сплатою податків і зборів, податковою звітністю тощо). Підкреслюється складність податкового обов’язку, оскільки він характеризується множинністю складових частин, до яких належать різноманітні обов’язки зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин. Звертається увага на те, що формою прояву податкового обов’язку є зобов’язуючи та забороняючи норми податкового законодавства.
У підрозділі 1.2. „ виконання податкового обов’язку” аналізуються особливості забезпечення виконання юридичних обов’язків, досліджується спрямованість забезпечувальної дії податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та нарахування пені.
На підставі аналізу норм чинного податкового законодавства України, якими регулюється порядок застосування податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та нарахування пені, доводиться, що передумовою реалізації способів забезпечення виконання податкового обов’язку є його порушення, а саме – прострочення сплати податків і зборів. Оскільки таке порушення призводить до виникнення податкового боргу, висловлюється думка про те, що реалізація вказаних заходів спрямована на погашення податкового боргу. Крім цього, припускається, що порушення одного обов’язку призводить до виникнення іншого, зокрема, порушення обов’язку зі сплати податків і зборів має призводити до виникнення обов’язку з погашення податкового боргу, який також можна віднести до різновиду податкового обов’язку. Забезпечення виконання податкового обов’язку визначається як діяльність уповноважених та зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин з приводу застосування закріплених у чинних нормах податкового законодавства забезпечувальних заходів, реалізація яких зумовлена простроченням сплати податків і зборів та спрямована на погашення податкового боргу.
Виходячи із добровільного або примусового застосування способів забезпечення виконання податкового обов’язку, пропонується виокремлювати способи забезпечення сплати та способи забезпечення стягнення податкового боргу. Способи забезпечення сплати податкового боргу розглядаються як передбачені нормами податкового законодавства забезпечувальні механізми, реалізація яких здійснюється зобов’язаними суб’єктами податкових правовідносин за їх власним волевиявленням (наприклад, податкова порука). У свою чергу, під способами забезпечення стягнення податкового боргу розуміються закріплені в нормах податкового законодавства заходи, які застосовуються владними суб’єктами податкових правовідносин в імперативному порядку (наприклад: податкова застава, адміністративний арешт активів платника податків).
Розділ 2 „Способи забезпечення виконання податкового обов’язку” складається з чотирьох підрозділів і присвячений дослідженню сутності та правової природи податкової поруки, податкової застави, адміністративного арешту активів платника податків та пені.
У підрозділі 2.1. „Правова природа податкової поруки” досліджується правова природа договору податкової поруки, аналізуються особливості податкових правовідносин, які виникають на підставі договору податкової поруки.
Дисертант вважає, що відносини з приводу застосування податкової поруки повинні виникати лише у разі порушення платником податків тих обов’язків, за виконання яких поручався поручитель. В якості об’єкта цих відносин пропонується розглядати суму податкового боргу, яка виникла в результаті прострочення сплати податків і зборів (при поруці щодо погашення податкового зобов’язання) або, яка нарахована за підсумками шістдесяти днів такого прострочення (при поруці щодо погашення податкового боргу). В якості предмета даних відносин розглядаються активи поручителя, за рахунок яких здійснюється погашення податкового боргу. До суб’єктів пропонується відносити поручителя та податковий орган (відповідну податкову інспекцію, у якій зареєстрований платник податків, за якого поручилися). Передбачається, що юридичний зміст цих відносин охоплює сукупність прав і обов’язків поручителя та компетенцію податкового органу щодо погашення податкового боргу, а матеріальний – виражається у їх фактичній поведінці.
Звертається увага на те, що особливістю цих відносин є їх виникнення на підставі договору, який можна віднести до різновиду податково-правових договорів. Обґрунтовується доцільність укладення двостороннього договору податкової поруки з множинністю суб’єктів на боці зобов’язаної сторони, а саме між банком-поручителем і платником податків, з одного боку, та податковим органом – з іншого. Можливість укладення договору податкової поруки пропонується розглядати в якості суб’єктивного права платника податків, яке потребує законодавчого закріплення. Податкова порука визначається як добровільний спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку шляхом укладення договору податкової поруки, за яким банк-поручитель приймає на себе обов’язок здійснити за платника податків погашення податкового боргу, у разі якщо такий платник податків прострочить сплату податків і зборів або податкового боргу.
У підрозділі 2.2. „Правове регулювання податкової застави” висвітлюються особливості правового регулювання відносин, які пов’язані із застосуванням податкової застави.
При характеристиці відносин, які виникають у зв’язку із застосуванням податкової застави виокремлюється їх об’єкт – сума податкового боргу, а також предмет – активи, які передаються у податкову заставу. Владний суб’єкт цих відносин ототожнюється із податковим органом (в особі його керівника, а також призначеного ним податкового керуючого). В якості представника зобов’язаної сторони розглядається платник податків або інший зобов’язаний суб’єкт (наприклад, поручитель), активи якого перебувають у податковій заставі. Юридичний зміст цих відносин ототожнюється із правами і обов’язками зобов’язаної особи та компетенцією владного суб’єкта, а матеріальний – із фактичною поведінкою їх учасників.
Доводиться, що сутність податкової застави полягає в обмеженні права власності зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин, який має податковий борг щодо розпорядження його активами, шляхом покладення на нього обов’язку погоджувати здійснення певних операцій щодо таких активів із податковим керуючим. Звертається увага на те, що за таких умов суми несплачених податків і зборів разом із сумою штрафних санкцій та пені, по суті, стягуються в примусовому порядку. Підкреслюється, що механізм здійснення контролю передбачає примус, який проявляється в імперативному обмеженні права власності щодо розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі. Зокрема, у разі непогашення податкового боргу за допомогою такого обмеження у встановлений для цього строк (шістдесят днів) таке погашення відбувається шляхом стягнення коштів або продажу інших активів зобов’язаного суб’єкта. Податкову заставу пропонується визначати як примусовий спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку шляхом імперативної передачі у податкову заставу відповідної частини активів зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин, який має податковий борг та покладенні на нього обов’язку погоджувати із податковим керуючим дії щодо розпорядження такими активами з метою погашення податкового боргу.
У підрозділі 2.3. „Правове регулювання адміністративного арешту активів платника податків” досліджуються особливості податкових правовідносин, які виникають у зв’язку із застосуванням цього забезпечувального заходу.
Обґрунтовується, що об’єктом відносин з приводу накладення податкового арешту є сума податкового боргу, а предметом – відповідні активи, на які накладено арешт. Передбачається, що владна сторона в цих відносинах представлена податковим органом (в особі його керівника та призначеного ним (його заступником) податкового керуючого). Звертається увага на те, що зобов’язана сторона цих відносин може бути представлена платником податків або іншим зобов’язаним суб’єктом податкових правовідносин (наприклад, поручителем), на активи якого накладено арешт. Юридичний зміст відносин, які виникають при застосуванні цього заходу, пропонується розглядати в якості компетенції владного суб’єкта та прав і обов’язків зобов’язаного суб’єкта, а матеріальний – їх фактичної поведінки.
На підставі аналізу законодавчо закріпленого визначення та обставин застосування даного заходу, робиться припущення, що він спрямований на забезпечення погашення як достовірно існуючого податкового боргу, так і такого, можливість існування якого припускається. Підкреслюється, що в залежності від різновиду арешту активів існує декілька рівнів обмеження права власності зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин, стосовно якого застосовується даний захід. Через те, що на законодавчому рівні відсутні критерії застосування повного чи умовного арешту, пропонується вирішення цього питання виходячи із обставин до його застосування, кожній з яких має відповідати повний або умовний арешт. Звертається увага на недоречність уживання категорії „адміністративний арешт активів платника податків” та пропонується використовувати поняття „арешт активів платника податків”, під яким пропонується розуміти примусовий спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку шляхом імперативної передачі під податковий арешт відповідної частини активів зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин, який має податковий борг та покладенні на нього обов’язку погоджувати із податковим керуючим дії щодо користування або розпорядження такими активами з метою погашення податкового боргу.
У підрозділі 2.4. „Податково-правова природа пені” наводиться характеристика функцій пені в податковому праві, її особливостей, як складової податкового боргу, а також податково-правових відносин, які виникають у зв’язку із її нарахуванням та погашенням.
Об’єктом податкових правовідносин, які виникають у зв’язку із нарахуванням та погашенням пені, пропонується розглядати суму нарахованої за кожний день існування податкового боргу пені, а предметом – грошові кошти або інші активи зобов’язаного суб’єкта податкових правовідносин, за рахунок яких здійснюється погашення пені. В якості представника владної сторони цих відносин розглядається податковий орган (відповідна державна податкова інспекція, у якій зареєстрований платник податків зобов’язаний погасити пеню, чи з яким укладено договір податкової поруки, або ж платіжне доручення якого на перерахування сум податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів не було виконано банком). В якості суб’єктів, які можуть представляти зобов’язану сторону даних відносин, розглядаються: платник податків, який прострочив сплату податків і зборів; банк, який порушив строки перерахування податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів; поручитель (у разі застосування до нього цього заходу). Юридичний зміст цих відносин ототожнюється із компетенцією владного суб’єкта та правами і обов’язками зобов’язаного суб’єкта, а матеріальний – з їх фактичною поведінкою.
Дисертант обґрунтовує виконання пенею в податковому праві функцій стимулювання своєчасної сплати податків і зборів, спонукання до мінімального прострочення їх сплати, а також компенсації збитків бюджетів, які виникають в результаті такого прострочення. Звертається увага на те, що погашення пені, в силу її входження до складу податкового боргу, підпадає під забезпечення податковою порукою, податковою заставою та адміністративним арештом активів платника податків. На підставі цього, а також враховуючи, що платіж у рахунок погашення податкового боргу в будь-якому разі розподіляється на суму, яка спрямовується на погашення податкового боргу (його частини), та суму, що спрямовується на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового боргу (його частини), пропонується виключити пеню зі складу податкового боргу. Пеню в податковому праві пропонується визначати як компенсаційну плату у формі відсотків, які нараховуються на суму податкового боргу за кожний день прострочення сплати податків і зборів, що сплачується зобов’язаним суб’єктом податкових правовідносин, який має податковий борг, або стягується податковим органом при погашенні податкового боргу. |
