Федорчук О.М. Правові основи захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку

summary

У “Вступі” обґрунтовується актуальність теми дослідження, ступінь на­укової роз­робки проблеми, вказується зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначається мета і завдання дослідження, його об’єкт, пред­мет, методо­логічна основа, відзначається наукова новизна роботи, її на­укове та практичне зна­чення, наводяться дані щодо апробації і публікації результатів дослідження.

Перший розділ – “Захист прав та законних інтересів платників податків: поняття та зміст” складається з двох підрозділів. У підрозділі 1.1. “Історичний розвиток інституту захисту прав і законних інтересів платників податків” розкривається динаміка історичного формування сучасного інституту захисту прав і законних інтересів платників податків.

В історичних рамках  розвитку захисту прав платників податків, можна виділити три періоди. Перший період охоплює управління державним господарством давнього світу та середніх віків. Інститут захисту платників податків практично зводився до окремих розрізнених заходів спрямованих, як правило, на запобігання сваволі владних осіб. Другий період охоплює ХVI – XVIII століття. Поступово інститут захисту прав і законних інтересів платників податків отримує філософське обґрунтування та нормативну основу, переважно у формі актів декларативного характеру. В контексті становлення ідей прав людини визначаються нові параметри взаємовідносин між індивідом і владою. Декларується право на невтручання держави у сферу свободи особистості, окреслену правом, розробляються основи системи гарантій державного захисту у випадку порушення його прав і свобод. На протязі третього періоду (XIX – XX століття) формуються дві основні доктрини оподаткування, що в кінцевому результаті визначають підходи до формування правових основ захисту прав і законних інтересів платників податків в кожній конкретній країні: етатиська та ліберальна. Результатом розвитку правових ідей лібералізму стало створення в системі державних органів управління спеціальних інстанцій, до відання яких відносились питання розгляду апеляцій платників податків. Етатиська доктрина оподаткування перетворила права платників податків лише у “декоративні прикраси” до обов’язків, а захист їх прав і законних інтересів перевівся в площину забезпечення контролю за апаратом державного управління.

Підрозділ 1.2. “Правова характеристика змісту та поняття захисту прав і законних інтересів платників податків” присвячено розкритю внутрішнього змісту  захисту прав і законних інтересів платників податків та формулюванню його сучасного поняття. Право на захист належить кожній особі. Але реалізувати це право може лише той, хто є носієм по­рушеного або оспорюваного суб’єктивного права. Захист порушеного права означає вже реалізацію права на захист. Підставою задоволення вимог є матеріальне право суб’єкта оподаткування, тоді як право на захист – лише підставою для постановки питання про розгляд справи компетентним органом.

Юрисдикційний захист пов’язаний з  встановленням  фактичних  обставин, що здійснюється в певному, визначеному зако­ном, порядку. Такий порядок є процесуальною формою реалізації права на захист. Єдність матеріального права на захист і його процесуальної форми полягає у задоволенні матеріально-правової вимоги уповноваженої особи з одного боку і в розгляді його вимоги у встановленій законом певній процесуальній формі – з дру­гого.

Характерною ознакою податкових правовідносин є нерівність сторін в таких відносинах. Разом з тим між владним органом державного управління і платником податків можуть складатися правовідносини засновані і на юридичній рівності сторін. Розмежування податкових і цивільних правовідносин проводиться за суб’єктним складом, що лежить в основі цих правовідносин. Відтак норми податкового законодавства мають подвійну природу. Стосовно суб’єктів податкових відносин, які знаходяться в адміністративних податкових відносинах вона є адміністративно-правовою. За об’єктами податкових відносин які охоплюють власність (майно і доходи) юридичних і фізичних осіб, державних органів і органів місцевого самоврядування, враховуючи рівність різних форм власності і рівний ступінь захисту кожної з них природа норм податкового законодавства є цивільно-правовою. Тому, окрім можливості звернутися з вимогою про захист своїх прав і законних інтересів до відповідних державних органів, це дає змогу платнику податків самостійно здійснювати дії направлені на забезпечення недоторканості власних прав, припинення їх порушення і ліквідацію наслідків цих порушень.

Це підтверджується і особливостями правової природи податкового конфлікту. Податковий конфлікт виникає і розвивається в адміністративно-фінансових правових відносинах які є триваючими. З моменту виникнення розбіжностей існуючі між сторонами відносини влади-підпорядкування набувають іншого характеру, у даному випадку, наявність у названих правовідносинах суб’єкта наділеного владними повноваженнями не зумовлює виникнення відносин підпорядкування. Тут правами в рівній мірі володіють обидві сторони. Колізія, що виникла, може бути подолана з допомогою переговорного процесу. Адміністративне правовідношення “посадова особа – платник податків” складається на даному етапі як відносини співробітництва, як горизонтальні правовідносини. Відтак, стосовно діючого адміністративного порядку врегулювання податкових конфліктів, доцільним вбачається послідовне впровадження і розвиток альтернативних правил, оскільки у цих відносинах елемент владного примусу має другорядне значення.

З врахуванням викладених положень, під поняттям захисту прав і законних інтересів платників податків необхідно розуміти закріплену у діючих нормативно-правових актах можливість кожного платника податків самостійно здійснювати дії чи звернутись до компетентних державних органів з вимогою здійснення ними дій, що направлені на  забезпечення недоторканості його прав і законних інтересів, припинення їх порушення і ліквідацію наслідків цих порушень. Все відмічене має реалізовуватись виключно на підставах і в межах встановлених чинними нормативно-правовими актами.

Розділ другий “Адміністративно-правовий статус платників податків та гарантії їх захисту” складається з двох підрозділів. Він присвячений розкриттю особливостей   адміністративно-правового статусу різних категорій платників податків. Стабільність і непорушність правового статусу забезпечується системою гарантій захисту прав і законних інтересів. У підрозділі 2.1. “Особливості адміністративно-правового статусу платників податків” звертається увага на той факт, що закріплене в діючих нормативних актах і пропоноване в проекті Податкового кодексу поняття суб’єкта оподаткування має досить однобічний зміст, оскільки включає в себе лише обов’язок сплати податку. Відтак підтримується наступне визначення: платники податків – юридичні і фізичні особи, суб’єкти господарської діяльності, на яких діючими законами України покладено обов’язок сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі) в порядку та на умовах, що забезпечують ефективне здійснення ними господарської діяльності. Платник податків – фізична особа, на яку згідно з  законами України покладено обов’язок сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі) в порядку та на умовах, що забезпечують ефективний захист їх прав і свобод. Вказаний принцип ефективності має лягти в основу визначення поняття податкового агента, наприклад – податковим агентом визнається особа, інша ніж платник податків, на яку відповідно до цього Кодексу покладено обов’язки щодо нарахування податку, утримання його з платника та перерахування до бюджетів сум податків на умовах та в порядку, що не перешкоджають здійсненню господарської діяльності, ефективному захисту його прав та свобод.

Адміністративно-правовий статус платників податків під час захисту суб’єктивних прав і законних інтересів повинен визначатися не наявністю прав і обов’язків, а можливістю брати участь у цих правовідносинах і володінням при цьому рядом прав і обов’язків.

Практично ж адміністративна правоздатність, як елемент адміністративно-правового статусу платника податків, проявляється як визначена державою здатність мати права і обов’язки і характеризується в основному через юридичні обов’язки. Адміністративна дієздатність в податкових правовідносинах в більшості випадків є похідною, по відношенню, зокрема, до цивільної і трудової. Разом з тим існують випадки, коли така дієздатність особи не є похідною, а спрямовується на реалізацію її цивільно-процесуальної дієздатності. Недопустимість розбіжностей настання у часі цивільної, трудової, податкової дієздатності, а також податкової та цивільно-процесуальної дієздатності, в повній мірі відноситься і до адміністративно-процесуальної дієздатності у сфері податкових правовідносин.

Адміністративно-правовий статус платників податків які є суб’єктами підприємницької діяльності без створення юридичної особи пов’язаний із здійсненням певної попередньо заявленої діяльності і стосовно досліджуваного питання включає в себе певне коло прав і обов’язків у сфері оподаткування, що безпосередньо стосуються проведення такої діяльності. Адміністративна процедура реєстрації підприємця органом державної податкової служби як платника податків, є обов’язковим і одним з першочергових елементів процедури легітимації – суб’єкт підприємницької діяльності стає і суб’єктом податкових правовідносин. Особливості адміністративного статусу платника податків – підприємця, також, полягають в наступному: по-перше, обсяг його правосуб’єктності в процесі здійснення підприємницької діяльності може змінюватись; по-друге, поруч із спрощеними правилами оподаткування, що застосовуються до фізичних осіб, до фізичних осіб – підприємців застосовуються норми які регулюють оподаткування і юридичних осіб; по-третє, фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності, мають право звернутися за захистом до господарського суду; по-четверте, індивідуальний підприємець, який має за результатами здійснення підприємницької діяльності невиконані податкові зобов’язання і не в змозі їх виконати, може бути визнаний за рішенням суду неплатоспроможним;

Особливості адміністративно-правового статусу конкретної юридичної особи залежать від обсягу правоздатності, що визначається метою її діяльності і від обсягу дієздатності, що визначається кількістю видів діяльності які нею можуть здійснюватись. Визначальним тут є поділ юридичних осіб за критерієм отримання прибутку, тобто поділ на прибуткові і неприбуткові. Взяття юридичної особи на облік як платника податків є умовою  виникнення у неї адміністративної правоздатності і дієздатності у сфері податкових правовідносин. В даному випадку дієздатність не виникає відразу у повному обсязі, а має перманентний характер.

Серед рис, що визначають особливості адміністративного статусу філій і представництв як платників податків можна виділити наступні: згадані підрозділи не підлягають державній реєстрації; підлягають реєстрації у органах державної податкової служби як самостійні платники податків;  реалізацію прав і обов’язків в податкових правовідносинах здійснюють на підставі відповідного доручення;  за невиконання або неналежне виконання відособленими підрозділами обов’язків у податкових правовідносинах відповідає юридична особа, що їх створила; повноваження по захисту прав і законних інтересів здійснюють від імені юридичної особи – засновника і правові наслідки стосуються юридичної особи.

Підрозділ 2.2. присвячено характеристиці системи гарантій захисту прав і законних інтересів платників податків. Під законністю у захисті прав і законних інтересів платників податків слід розуміти забезпечений діючими нормативними актами режим, при якому платники податків мають реальну змогу самостійно, або через компетентні юрисдикційні органи, застосувати міри впливу направлені на визнання чи поновлення оспорюваних, або порушених суб’єктивних прав та інтересів, до державно-владних органів, винних у їх порушені чи оспорюванні. Гарантії полягають у створені найбільш сприятливих умов для реалізації платниками податків своїх прав і їх захисту у випадку порушення. Розрізняють юридичні, економічні, політичні, культурні, моральні гарантії, тощо. Під юридичними гарантіями  захисту прав і законних інтересів платників податків потрібно розуміти закріплені в діючих правових нормах умови і засоби, що забезпечують платникам податків реальну охорону, безперешкодну реалізацію та поновлення в разі порушення їх суб’єктивних прав і законних інтересів.

Систему гарантій захисту прав і законних інтересів платників податків складають принципи права, нормативно-правові акти та активно-вольові дії організаційного характеру по забезпеченню правильного застосування норм. Поряд з використанням загальноправових принципів, та принципів адміністративно-юрисдикційного процесу, існують специфічні принципи спрямовані на охорону допроцесуальних прав платників податків: принцип згоди суб’єктів оподаткування нести податкове навантаження; принцип законності – в трьох аспектах; принцип справедливості у двох аспектах; принцип стабільності. Ще однин принцип – єдності прав і обов’язків полягає в тому, що надані платникам податків права і свободи мають нерозривно поєднуватися з обов’язками владних державних органів по їх забезпеченню. Принцип гуманізму проявляється в законодавчому закріплені відносин на основі уважного ставлення та  поваги.

Ряд рис характеризують закон як одну з основних гарантій. Особливе місце серед законів як юридичних гарантій займають конституційні норми. Всі положення Основного Закону України які прямо чи опосередковано стосуються захисту прав та свобод особи, певною мірою встановлюють конституційні гарантії захисту прав і законних інтересів платників податків. До системи законів в яких отримують подальший розвиток і конкретизацію юридичні гарантії відносяться: 1) Загальні не фінансові закони; 2) Спеціальні не фінансові закони; 3) Загальні фінансові закони; 4) Загальні податкові закони; 5) Спеціальні податкові закони.

Специфічне місце серед нормативних актів займають підзаконні нормативно-правові акти. На особливу увагу серед відомчих нормативних документів заслуговує “Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків державними податковими адміністраціями” затверджене наказом Державної податкової Адміністрації України “Про внесення змін до Положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби” від 02.03.2001 р. №82.

Для утвердження і забезпечення прав і свобод платників податків, в Податковому кодексі, крім загальних положень, обов’язково мають бути закріплені: чітко формалізовані положення про податкові ревізії та перевірки, порядок виконання рішень податкових органів, регламентація питань відповідальності за порушення податкового законодавства, ступені вини платника, санкції податкових органів, судовий і позасудовий правовий захист платників податків.

Досягнення узгодженості внутрішньої податкової системи з податковими системами країн, які є економічними партнерами України, відбувається шляхом укладення міжнародних договорів. У якості однієї з основних гарантій захисту прав і законних інтересів платників податків виступають рішення судових органів. Стаття 147 Конституції України визначає особливе місце Конституційного Суду. Завдання загальних судів полягає не в створені, а у застосуванні норм діючого права і тому рішення судів мають переконливу силу і на практиці часто служать керівництвом до дії як платникам так і фіскальним органам. Активно-вольові дії організаційного характеру по забезпеченню правильного застосування норм, як третій вид юридичних гарантій прав платників, виражається у детальній регламентації порядку стягнення самих податків, недоїмок по них, сум фінансових санкцій, провадженні розстрочення або відстрочення платежів, порядку повернення переплачених сум і т. д.

Розділ третій – “Правові основи розгляду заяв і скарг  платників податків в адміністративному порядку” складається з двох підрозділів. Підрозділ 3.1. “Правововий статус підрозділів та посадових осіб Державної податкової служби України, що уповноважені здійснювати розгляд заяв і скарг платників податків” присвячений аналізу правового становища управління та відділів апеляцій Державної податкової адміністрації України та їх посадових осіб. Зокрема наголошується на тому, що належність даних підрозділів до органів державної податкової служби, головним завданням яких є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, пов’язує підрозділи апеляцій з підрозділами, що несуть відповідальність за формування доходів бюджету, а відтак, не забезпечує гарантій неупередженого, якісного і всебічного захисту прав і законних інтересів платників податків.  

 Аналіз нормативних актів, що регулюють діяльність управління апеляцій, дає підстави для висновку про те, що в даний період згадані підрозділи, зважаючи на їх правову природу, практично не можуть, в повному розумінні цього поняття, здійснювати захист прав платників податків. Їх реальною компетенцією, фактично, є досудова оцінка податкових конфліктів. 

У звязку з цим, на першому етапі реформування порядку захисту прав і законних інтересів платників податків, пропонується встановити чіткий порядок та критерії для визначення достатності досвіду роботи та рівня правових знань осіб, що призначаються на посади з повноваженнями по розгляду заяв і скарг платників податків. Крім того вважаємо за необхідне, у Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та в Положенні “Про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби”, закріпити обов’язковий колегіальний розгляд заяв і скарг платників податків. Встановити, що у склад колегії входять: представник органу державної податкової служби до ягого подана апеляційна скарга, незалежний представник з числа платників податків та представник правозахисних організацій регіону. При цьому рішення за результатами розгляду скарги платника податків повинні прийматися більшістю голосів членів колегії та затверджується відповідним керівником органу державної податкової служби або його заступником. Якщо думка одного з членів колегії не співпадає з думкою інших членів колегії він має право викласти її окремо. Окрема думка заноситься до рішення. В разі розбіжності думок всіх членів колегії остаточне рішення приймається особою якій надано право затвердження рішення.

Другим етапом реформування захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку має стати максимальне наближення адміністративної процедури розгляду заяв і скарг платників податків до процедури судочинства. На нашу думку таке наближення необхідно здійснити шляхом виокремлення підрозділів апеляцій з структури підрозділів Державної податкової адміністрації України і створення на їх базі самостійних незалежних установ, які синтезували б адміністративний і судовий моменти при вирішені податкових спорів на основі провадження справ за принципами правосуддя: усності процесу, гласності, рівності сторін, змагальності сторін при колегіальному розгляді.

У підрозділі 3.2. “Особливості нормативного регулювання та шляхи удосконалення захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку” вказується на те, що поряд з підготовкою нормативної бази для створення вітчизняної структури незалежних органів з повноваженнями вирішення податкових спорів, необхідне негайне удосконалення діючого адміністративного механізму. З цією метою потрібно внести зміни і доповнення до ряду нормативних актів, що регламентують порядок оскарження рішень, дій або бездіяльності органів державної податкової служби та їх посадових осіб.

Зокрема, необхідно: - надати платникам податків змогу оскаржувати не тільки рішення контролюючих органів, а й висновки актів ревізій (перевірок); - привести у відповідність до статей 40, 55 Конституції України частину 2 пункту 5.1. статті 5 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”(надалі – Закону), частину 3. Пункту 2 “Положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби” (надалі – Положення) шляхом усунення заборони на оскарження в адміністративному або судовому порядку самостійно узгодженого податкового зобов’язання, та надання можливостей позасудового захисту навіть за наявності порушеної кримінальної справи, або у випадку подання позову до суду (господарського суду); - виключити частину 2 пункту 5.2.5. статті 5 Закону, як таку що дублює статтю 56 Господарського процесуального Кодексу України та статтю 138 Цивільного процесуального Кодексу; - надати платникам можливість усного оскарження рішень і дій посадових осіб контролюючих органів, яке має бути записано посадовою особою на усному прийомі; - змінити порядок оскарження встановлений Положенням згідно з яким скарга може бути розглянута вищестоящим органом лише після того як вона була розглянута органом нижчої інстанції, надавши платнику можливість оскарження безпосередньо до вищестоящого органу; - встановити обов’язок посадових осіб, уповноважених розглядати скаргу, в разі потреби, уточнювати певні, не зазначені у скарзі (заяві) відомості; - встановити при поданні скарг на рішення, дії, бездіяльність контролюючих органів в податкових правовідносинах терміни оскарження визначені в Законі України “Про звернення громадян”, а саме: не пізніше одного року з моменту прийняття рішення, але не пізніше одного місяця з часу ознайомлення громадянина з прийнятим рішенням. Призупиняти перебіг зазначених термінів на час перевірки уповноваженими органами повноти дотримання вимог оформлення скарги та уточнення необхідних даних; - частину 5 пункту 3 Положення викласти в такій редакції: “скарга (заява) викладена в письмовій формі надсилається до органу державної податкової служби поштою або подається фізичною чи юридичною особою особисто або через представника”; - закріпити в податковому законодавстві поняття законного та уповноваженого представників платника податків і чітко визначити, що копія довіреності (доручення) подається лише у випадку подання скарги (заяви) уповноваженим представником платника податків; - усунути елемент односторонніх поступок в процедурі податкового компромісу; - скасувати дію інституту податкових роз’яснень у сучасному його варіанті. Після створення вищезгаданої системи незалежних квазісудових органів повноваження по наданню податкових роз’яснень покласти на центральний орган цієї системи із збереженням принципу конфлікту інтересів. - усунути  можливість “reformatio in pejus” (погіршення стану скаржника) при розгляді заяв і скарг платників податків і законодавчо закріпити принцип згідно з яким прийняття менш сприятливого для платника податків рішення, ніж рішення, яке оскаржувалося є недопустимим. Необхідно, також, нормативно закріпити обов’язок податкових органів, незалежно від наявності чи відсутності прохання платника податків, повідомляти його, а в разі необхідності і уповноважених представників, про час та місце розгляду скарги (заяви).

В дисертації, також, робиться висновок про те, що за порушення норм податкового права адміністративна відповідальність може застосовуватись лише до фізичних осіб. До юридичних осіб, в межах податкових правовідносин можуть бути застосовані лише заходи фінансової відповідальності.

В процесі оскарження постанови про застосування адміністративного стягнення за порушення  вимог законодавства про оподаткування, перегляду справи, винесення та виконання рішення за результатами перегляду необхідно: - усунути обмеження щодо можливості задіяння особою механізму судового захисту; - продовжити терміни оскарження постанови про застосування адміністративного стягнення до одного року з моменту винесення постанови, але не пізніше одного місяця з часу ознайомлення громадянина з винесеною постановою та передбачити необхідність зупинення виконання постанови в разі пропуску терміну оскарження з поважних причин; - посилити гарантії встановлення об’єктивної істини, шляхом передачі повноважень по розгляду незацікавленим у справі особам; - закріпити можливість обґрунтованого продовження строку розгляду скарги на постанову про застосування адміністративного стягнення, за аналогією правил продовження строків скарги на рішення податкових органів передбачених пунктом 8 Положення, але не більше десяти днів; - встановити, що в разі порушення термінів розгляду, вимоги викладені в скарзі вважаються повністю задоволеними, з дня, наступного за останнім днем встановлених строків; - частину першу статті 291 Кодексу України про адміністративні правопорушення викласти у наступній редакції: “В разі подання у встановлений строк скарги, а також в разі підтвердження скаржником поважних причин пропуску встановлених строків, виконання постанови про накладення адміністративного стягнення до розгляду скарги зупиняється, за винятком постанов про застосування заходів стягнення, передбачених статтями 26 і 32 цього Кодексу, а також у випадках накладення штрафу, що стягується на місці вчинення адміністративного правопорушення.”

Діюче адміністративне законодавство не передбачає прямої матеріальної відповідальності податкових органів і посадових осіб перед платниками податків і бюджетом, а переадресовує платника податків до інших галузей права. Тому вбачається необхідним надати можливість платникові домагатися покарання державного службовця, який порушив його законні права, встановити обов’язок посадової особи відшкодувати зі своїх коштів той збиток, який він заподіяв особі своїми неправомірними діями чи упущеннями у виконанні обов’язків. Слід також запровадити порядок відводу такої посадової особи, яка розглядає справу платника податків недобросовісно або порушує щодо нього закон.