Во введении обосновывается актуальность темы диссертации; определяются объект и предмет исследования; указывается степень научной разработанности темы; формулируется цель работы и вытекающие из нее задачи; представляются теоретическая и методологическая основы исследования; обосновывается научная новизна диссертации; формулируются основные положения, выносимые на защиту; выявляется теоретическая и практическая значимость работы; приводятся данные апробации результатов, полученных в ходе исследования.
Первая глава «Историко-теоретические основы правового регулирования налогового аудита» включает три параграфа. В первом параграфе «Исторические предпосылки появления и становления налогового аудита» предпринята попытка выявления возникновения налогового аудита как правового явления. Изучение исторических аспектов возникновения налогового аудита осуществлено через призму становления и развития, во-первых, отношений в сфере аудита в целом и, во-вторых, отношений в сфере налогообложения.
Автор считает, что период формирования налогового аудита − это период с конца 90-х гг. прошлого столетия и по настоящее время, когда произошли достаточно четкое разграничение между государственным и негосударственным видами финансового контроля, изменение экономической ситуации, развитие рынка и соответственно возникновение у организаций потребности в проверке правильности исчисления и уплаты налогов.
Доказано, что отсутствует четкая правовая регламентация налогового аудита. В настоящее время единственным актом, который в той или иной мере посвящен вопросам налогового аудита, является методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (далее − Методика аудиторской деятельности), что также подтверждает, что система налогового аудита находится еще на стадии своего формирования.
Развитие налогового аудита в России показывает, что для становления и дальнейшего развития данного правового института требуется государственное регулирование данной деятельности, так как будучи урегулированным государством, выраженный в соответствующих нормативных правовых актах, данный вид деятельности получает право на законное существование. Автор выявил тенденцию, свидетельствующего, что предпосылки появления и развития налогового аудита в России имеют объективные основания.
Второй параграф «Налоговый аудит в системе негосударственного финансового контроля» посвящен определению места налогового аудита в классификации видов аудита. Автором обосновано, что налоговый аудит следует рассматривать в одной классификационной группе аудита с точки зрения объекта изучения наряду с финансовым аудитом, аудитом на соответствие, операционным аудитом.
Рассмотрев подходы к пониманию государственного и негосударственного видов финансового контроля, автор пришел к выводу, что налоговый аудит по содержанию находится условно на пересечении аудита и налогового контроля, так как сочетает в себе принципы и задачи, присущие как налоговому контролю, так и аудиту.
Предложено авторское определение понятия «налоговый аудит»: это независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также всех расчетов организации по налогам и сборам, уплачиваемых в бюджеты различных уровней, в целях выявления налоговых рисков и выработки рекомендаций по их устранению.
Автор отмечает, что предложенный в нем подход позволяет в целях диссертационного исследования рассматривать налоговый аудит в широком и узком смысле.
Под налоговым аудитом в широком смысле понимается исследовательский процесс, включающий в себя наблюдение за финансово-хозяйственными операциями, связанными с исчислением и уплатой налогов в различные бюджеты, а также констатацию этих фактов и осмысление возможных негативных последствий, завершающийся выработкой ряда рекомендаций.
Под налоговым аудитом в узком смысле следует понимать самостоятельную сферу деятельности аудиторских организаций по проверке формирования налоговой обязанности конкретной организации за отчетный период.
Рассмотрев особенности аудита, автор пришел к выводу, что налоговый аудит является разновидностью негосударственного финансового контроля, а именно самостоятельным направлением аудита. Для него характерны признаки, присущие аудиторскому контролю в целом, и в то же время он отличается от других видов аудита.
В третьем параграфе «Место института налогового аудита в системе финансового права» доказано, что налоговый аудит является комплексным внутриотраслевым правовым институтом, включающим в себя нормы финансового права как общей, так и особенной частей. К этому выводу автор пришел путем анализа подходов к толкованию содержания категории «финансовая система», которые свидетельствует о том, что система представляет собой динамичное и еще не до конца изученное явление. Если представлять финансовую систему как совокупность общественных отношений, имеющую свою структуру, то становится очевидным, что отношения, складывающиеся в сфере налогового аудита, непосредственно связаны с образованием, использованием и расходованием частных денежных фондов.
Автором представляется правильным к общей части финансового права отнести нормы, устанавливающие общие положения и начала в области финансового контроля, в частности общие положения правового регулирования налогового аудита. В свою очередь, институты, регулирующие методы, процедуру и особенности проведения налогового аудита, следует включить в особенную часть финансового права, в частности, в подотрасль налогового права.
Таким образом, налоговый аудит – сложный внутриотраслевой институт финансового права, регулирующий отношения, связанные с проверкой правильности исчисления и уплаты налогов экономическими субъектами.
Правомерность его обособления в отдельный правовой институт обусловлена своеобразием его предмета. Предметом налогового аудита являются общественные отношения, связанные с независимой проверкой состояния бухгалтерского и налогового учета, а также всех расчетов организации по налогам и сборам, уплачиваемым в бюджеты различных уровней в целях выявления налоговых рисков и выработки рекомендаций по их устранению. Следовательно, общественные отношения, возникающие в процессе налогового аудита, вписываются в предмет финансового права. Соответственно нормы, регулирующие отношения в сфере налогового аудита, имеют специфику, присущую нормам финансового права.
Вторая глава «Содержание и система правового регулирования налогового аудита» объединяет три параграфа, в которых осуществлен анализ понятия и сущности налогового аудита, предложена система правового регулирования налогового аудита, рассмотрены вопросы стандартизации налогового аудита как фактора повышения эффективности его правового регулирования.
В первом параграфе «Понятие и сущность налогового аудита» рассмотриваются правовые и доктринальные подходы к понятию налогового аудита, проведено четкое разграничение налогового аудита с налоговым консалтингом и схожим по названию налоговым аудитом, существовавшим в налоговых органах. По мнению автора, налоговый аудит является самостоятельным направлением аудита, поскольку для него характерны специфические признаки.
Автор определяет, что предметом налогового аудита является правильность формирования налоговой базы по каждому виду налогов и сборов и её соответствие требованиям действующего законодательства.
Под объектом налогового аудита понимаются бухгалтерская и налоговая отчетность хозяйствующего субъекта, а также его первичные документы, налоговые регистры, договоры и прочие документы.
Налоговый аудит характеризуется сплошным характером проверки. Для того чтобы глубоко изучить и впоследствии максимально снизить налоговые риски, выявить все ошибки аудируемого лица, требуется проведение полноценной проверки.
Еще одной существенной особенностью является субъективный состав аудируемых лиц. Налоговый аудит актуален в первую очередь для крупных и средних организаций, осуществляющих несколько видов деятельности.
Результаты налогового аудита следует оформить письменным образом – заключением о результатах проведения налогового аудита, в котором аудиторы выражают мнение о степени достоверности и соответствия бухгалтерских и налоговых отчетов хозяйствующего субъекта во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядке формирования, отражении в учете уплаты налогов и других платежей в бюджеты различных уровней. При этом рекомендуется закрепить значение результатов проверки по налоговому аудиту для налоговых органов в Налоговом кодексе Российской Федерации. Это значит, что, во-первых, в случае выявленных нарушений налогового законодательства результаты заключения должны быть обязательны для исполнения клиентом-налогоплательщиком и, во-вторых, ознакомление с заключением должно быть обязательным для налогового органа при проведении последним налоговой проверки. Это позволит разгрузить налоговые органы и повысит эффективность налоговой политики государства.
Во втором параграфе «Система правового регулирования налогового аудита» автор отмечает, что Методика аудиторской деятельности, давно не отвечает современным требованиям методологии налогообложения, подчеркивается необходимость принятия норм, регулирующих деятельность по налоговому аудиту. Акцентируется внимание на том, что существование самостоятельных актуальных нормативных правовых актов в данной сфере упростит и упорядочит деятельность аудиторских организаций, а хозяйствующему субъекту позволит избежать налоговых рисков в виде штрафов и пеней и предупредить нежелательные последствия проверок, осуществляемых налоговыми органами.
В связи с этим на основе анализа научной литературы предлагается пятизвенная система правового регулирования налогового аудита.
На первом уровне представлены Конституция Российской Федерации и нормы международного права, прежде всего международные стандарты аудита. Второй уровень представлен федеральными законами, в том числе кодифицированными (такими как Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Уголовный кодекс Российской Федерации). Третий уровень системы нормативного регулирования представлен подзаконными нормативными правовыми актами, среди которых выделяются Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. К четвертому уровню относятся стандарты саморегулируемых организаций аудиторов. В пятый уровень автор включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатываются на основе федеральных стандартов аудита и складывающейся практики аудита.
По мнению автора, эффективно организованная система правового регулирования налогового аудита будет способствовать, в частности, разграничению собственно аудита как проверки достоверности финансовой (хозяйственной) деятельности субъекта и налогового аудита как самостоятельного направления аудита.
В третьем параграфе «Стандартизация налогового аудита как фактор повышения эффективности его правового регулирования» подчеркивается необходимость стандартизации налогового аудита как самостоятельного направления аудита, которая закрепляла бы в своих нормах понятие, основные принципы, задачи и общую методологию проведения налогового аудита, а также определяла бы критерии качества оказываемой услуги. Наличие подобного стандарта также позволит четко разграничить содержание понятий «налоговый аудит» и «налоговый консалтинг».
Кроме того, целесообразно закрепить на уровне саморегулируемых аудиторских организаций положения, раскрывающие конкретные методики проведения налогового аудита (в частности, методику аудита по НДС, методику аудита по налогу на прибыль организаций, методику аудита по налогу на доходы физических лиц и др.).
В связи с этим автор предлагает разработать и принять федеральный стандарт «Особенности проведения налогового аудита», который должен быть основан на международных и национальных стандартах аудита и содержательно вытекать из приведенной в соответствие с современными реалиями методики «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».
Стандарт должен заложить основы правового регулирования налогового аудита как специфического направления аудита. В стандарте необходимо сформулировать требования к внутрифирменным стандартам налогового аудита, что позволит более полно и точно применять положения принятого стандарта налогового аудита. Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов и внутрифирменные стандарты призваны детализировать этапы, методику, отдельные аспекты проведения налогового аудита аудиторскими организациями.
Автором предлагается примерная структура внутрифирменного стандарта налогового аудита. В структуре внутрифирменного стандарта налогового аудита можно предусмотреть общие требования, применимые к проверке любого налога или сбора, которые призваны конкретизировать методики, установленные в стандартах саморегулируемых организаций.
Таким образом, в целях повышения эффективности правового регулирования аудита и налогового аудита, в частности, должна быть организована четкая многоуровневая система стандартизации аудиторской деятельности. Для достижения этой цели необходимо принятие правовых актов различной юридической силы по налоговому аудиту, а именно: федерального стандарта, стандартов СРОА, а также внутрифирменных стандартов.
В третьей главе «Проблемы совершенствования правового регулирования налогового аудита в Российской Федерации» рассматривается зарубежный и международный опыт правового регулирования налогового аудита в соотношении с налоговым консалтингом, рассматриваются пути развития и совершенствования правового регулирования налогового аудита в Российской Федерации.
В первом параграфе «Модели правового регулирования налогового аудита в соотношении с налоговым консалтингом (российский и зарубежный опыт)» рассматриваются две модели регулирования аудиторской деятельности и налогового консалтинга − американская и европейская. Анализ зарубежной практики показывает, что как в Германии, так и в Великобритании и США имеет место четкое нормативное отграничение аудита от налогового консалтинга не только в части объекта анализа, но и по признаку подконтрольности разным инстанциям. В Германии аудиторская деятельность подвергается государственному регулированию, а деятельность налоговых консультантов – регулированию со стороны профессиональных объединений. В Великобритании как аудиторская деятельность, так и деятельность в сфере налогового консалтинга регулируются профессиональными сообществами аудиторов и консультантов. В обеих моделях аудиторская деятельность не несет в себе налоговой составляющей, которая целиком относится к налоговому консалтингу.
Проанализировав американскую и европейскую модели, автор пришел к выводу, что непосредственно аудит распространяется только на финансовую и бухгалтерскую отчетность, в то время как вопросами правильности исчисления налогов и сборов занимаются налоговые консультанты. При этом деятельность налоговых консультантов строго регламентирована.
Следует отметить, что в настоящее время в Российской Федерации наблюдается тенденция к заимствованию элементов американской модели регулирования аудита.
Автор предлагает на уровне столь же четкой правовой регламентации определить российскую модель соотношения аудита (в том числе налогового аудита) и налогового консалтинга.
С содержательной стороны представляется правильным следующим образом разграничить налоговый аудит и налоговый консалтинг. Налоговый аудит имеет комплексный характер, результатом оформления аудиторской проверки является письменно оформленное мнение аудиторов о правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. А налоговой консалтинг рассматривает, как правило, налоговые последствия, которые могут произойти от свершения тех или иных хозяйственных операций, результатом которых является предложение организации-клиенту нескольких вариантов исполнения налоговых обязанностей применительно к конкретной ситуации.
С организационной стороны предлагается модель соотношения аудита (в том числе налогового аудита) и налогового консалтинга, предполагающая саморегулирование и аудиторской, и консалтинговой деятельности, за исключением обязательного аудита.
Таким образом, для успешного развития аудиторской деятельности и налогового аудита, в частности в Российской Федерации, для развития законодательства в данной сфере, безусловно, необходимым условием является принятие во внимание зарубежного опыта.
Во втором параграфе «Пути развития правового регулирования налогового аудита в Российской Федерации» автор выделяет основные проблемы, препятствующие развитию налогового аудита, и предлагает меры, направленные на его совершенствование.
К основным проблемам, обозначившимся к данному моменту в сфере нормативного регулирования аудита (в том числе налогового аудита), можно отнести следующие: отсутствие проработанной концепции налогового аудита; отсутствие четкого разграничения между понятиями «налоговый аудит», «сопутствующие аудиту услуги» и «налоговый консалтинг»; невнятность модели государственного и негосударственного регулирования аудиторской деятельности; значительное отставание нормотворчества в части регулирования аудиторской деятельности, в том числе разработки национальных стандартов аудита.
Таким образом для успешного развития налогового аудита необходимы его концептуализация, а также правовая институционализация, выражающаяся в специальном нормативном и корпоративном правовом регулировании с учетом развивающихся на постсоветском пространстве интеграционных процессов. Четкость правовой регламентации, стройность системы правового регулирования налогового аудита позволят ему эффективно выполнять возложенные на него функции.
Автор формулирует предложения, направленые на развитие теоретико-правовых аспектов налогового аудита как самостоятельного правового института. Предложено включить в Налоговый кодекс Российской Федерации нормы, регулирующие данный вид деятельности, в частности закрепить норму о заключении налогового аудита. Основные выводы в части правовой регламентации налогового аудита предложено распространить на законодательство государств − членов ЕврАзЭС, а изменения, предлагаемые автором для внесения в федеральное законодательство, могут быть учтены в окончательном тексте Рекомендаций по гармонизации законодательства государств − членов ЕврАзЭС в сфере аудиторского контроля, а также в типовом проекте законодательного акта ЕврАзЭС «Об аудиторской деятельности».
В заключении обобщены полученные в результате проведенного исследования основные теоретико-правовые выводы, практические предложения и рекомендации по финансово-правовому регулированию налогового аудита в Российской Федерации, подводятся итоги диссертационного исследования.
Проведенное диссертационное исследование показало наличие ряда не разрешенных в настоящее время проблем, связанных с финансово-правовым регулированием аудиторского контроля в налоговой сфере. Вместе с тем, исследование позволило автору сформулировать понятие, раскрыть содержание и значение налогового аудита, выявить его основные признаки, отличающие его от схожих в налоговой сфере явлений, определить место института налогового аудита в системе финансового права.
На основании анализа отечественной и зарубежной практики предложена российская модель правового регулирования налогового аудита.
Автором вносятся предложения по совершенствованию финансово-правовых норм в части аудиторского контроля в налоговой сфере.
В приложении размещены пояснения в виде таблиц.
Основные положения диссертации отражены в 8 научных публикациях общим объёмом 3,6 п.л.
Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК:
1. Иванова Е.С. Государственно-правовое регулирование аудита налогообложения в Российской Федерации // Вопросы экономики и права. – 2011. – № 3. – 0,6 п.л.
2. Иванова Е.С. О сущности понятия «аудит налогообложения» в соотношении с понятиями «налоговый аудит» и «налоговый консалтинг» // Вопросы экономики и права. – 2011. - №4. – 0,8 п.л.
3. Иванова Е.С. Аудит налогообложения в системе финансового права // Государство и право. – 2011. – №8. – 0,8 п.л.
Научные статьи, опубликованные в иных изданиях:
4. Иванова Е.С. Правовые аспекты аудита налогообложения в системе негосударственного финансового контроля // Вопросы экономики и права. – 2010. – № 9. – 0,2 п.л.
5. Иванова Е.С. К проблеме организации аудиторской деятельности в Российской Федерации // Сборник научных статей «Актуальные проблемы государства и права» / Под. ред. Н.М. Чистякова, Е.М. Ашмариной. – М.: Финакадемия, 2010. – 0,2 п.л.
6. Иванова Е.С. Правовые аспекты взаимосвязи налогового права и норм, регулирующих вопросы бухгалтерского и бюджетного и отчетности в Российской Федерации // Сборник докладов участников научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых «Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве». – М.: МГЮА, 2011. – 0,2 п.л.
7. Иванова Е.С. Аудит налогообложения – новое направление услуг аудиторской и консалтинговой деятельности в сфере налогообложения // Сборник научных трудов «Налоговая политика Российской Федерации: роль и значение в преодолении последствий мирового финансового кризиса». – М.: Финуниверситет, 2011. – 0,6 п.л.
Ашмарина Е.М., Кудряшова Е.В., Терехова Е.В., Эльдаров С.Н.
Артамонов В.А. Понаморенко В.Е., Иванова Е.С., Баранов В.А. Финансово-правовые аспекты и финансовая политика инновационного развития современной российской экономики. – М.: ООО «Издательство «Элит», 2011. – 12,5 п.л./0,2п.л.
СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.
СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.
| 
