Кириченко В.В. Способи забезпечення виконання податкового обов\'язку

summary

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, ступінь її наукової розробки, зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначається мета, основні завдання, об’єкт, предмет та методи дослідження,  обґрунтовується наукова новизна одержаних результатів, висвітлюються наукові положення, що виносяться на захист, теоретичне і практичне значення одержаних результатів, наводяться відомості про апробацію та публікацію результатів дослідження, структуру й обсяг дисертації.

Розділ 1 “Теоретичні основи забезпечення виконання податкового обов’язку” складається із трьох підрозділів і присвячений дослідженню теоретичних аспектів податкового обов’язку, методів та способів забезпечення його виконання.

У підрозділі 1.1. “Податковий обов’язок: поняття, зміст, структура” розглядається правова природа податкового обов’язку. Податковий обов’язок є видом юридичного обов’язку, а тому йому властиві всі ознаки останнього. Необхідність дій платників податків зумовлена потребами держави та органів місцевого самоврядування у фінансовому забезпеченні реалізації їх функцій. Виконання цих функцій, у свою чергу, спрямовано на задоволення як колективних потреб суспільства, окремих соціальних груп, так й індивідуальних потреб. Кожен платник податків певною мірою є особисто зацікавленим у виконанні податкового обов’язку. Проте така зацікавленість усвідомлюється далеко не всіма платниками податків, а тому необхідна поведінка, головним чином, забезпечується завдяки нормативному визначенню порядку належного виконання податкового обов’язку.

Крім ознак необхідності та належності, поведінка зобов’язаного суб’єкта є можливою поведінкою, оскільки реально існуючі умови повинні дозволити виконати приписи правових норм. Дисертант підкреслює, що на стадії нормативного закріплення моделі необхідної поведінки законодавець повинен передбачати реальну можливість належного виконання зобов’язаними суб’єктами вимог, закріплених у диспозиції податково-правової норми.

Автор не погоджується з позицією тих науковців, які розглядають податкові відносини як відносини щодо розподілу бюджетних видатків (Д.В. Вінницький, Г.В. Петрова). Враховуючи об’єктивний взаємозв’язок бюджетного і податкового права, слід звернути увагу на те, що податкові правовідносини у переважній більшості випадків припиняються у разі виконання платником податку обов’язку зі сплати податку чи збору. Розподіл податкових надходжень до публічних грошових фондів здійснюється без участі платників податків.

Структура категорії “податковий обов’язок” включає чотири відносно самостійних складових: 1) обов’язок платника податків щодо взяття на облік в органах державної податкової служби, реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків, а також в органах державних цільових фондів;         2) обов’язок із ведення податкового обліку (обліку об’єктів оподаткування);         3) обов’язок зі сплати податків і зборів; 4) обов’язок із подання податкової звітності.

Дисертант висловлює критичне ставлення до впровадження в податкове законодавство України терміну “податкове зобов’язання”. Недоцільність його використання  зумовлена невідповідністю назви і змісту. Змістом даного терміну є певна грошова сума, що підлягає сплаті платником до відповідного бюджету або державного цільового фонду у вигляді податку чи збору. Сплата податку чи збору не може передбачати виникнення будь-яких зобов’язальних відносин, оскільки самі платежі є безоплатними і безповоротними.

У підрозділі 1.2. “Переконання і примус як методи забезпечення виконання податкового обов’язку” проведено аналіз переконання і примусу як взаємопов’язаних методів, що виконують свої функції як елементи єдиної системи, дія якої спрямована на забезпечення дотримання платниками податків вимог податкового законодавства. Впливаючи на свідомість платників податків, переконання і примус стимулюють формування мотивів правомірної поведінки. Крім цієї спеціальної функції, переконання та примус виконують також загальноправові функції – правоохоронну та виховну. Автор відзначає, що незважаючи на спільні функції та цілі, переконання і примус є самостійними методами, які шляхом використання різних специфічних форм впливають на поведінку платників податків, забезпечуючи належне виконання ними податкового обов’язку.    

 Переконання є методом забезпечення виконання податкового обов’язку, який полягає у застосуванні роз’яснювальних, виховних і заохочувальних заходів з метою формування свідомої правомірної поведінки платників податків. Акцентується увага на особливому характері взаємозв’язку методів переконання та примусу при забезпеченні виконання податкового обов’язку платниками податків. Примус шляхом застосування специфічних правових засобів забезпечує належну поведінку зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин, компенсуючи прогалини впливу засобів переконання, а також опосередковано впливає на формування свідомої правомірної поведінки у майбутньому. 

На думку дисертанта, дослідження правової природи способів забезпечення виконання податкового обов’язку з позиції реалізації державного примусу у сфері оподаткування (податково-правового примусу) є методологічно доцільним підходом, оскільки застосування заходів примусу пов’язується з невиконанням або неналежним виконанням платниками податків власних обов’язків. Податково-правовий примус слід розуміти як зумовлений методом правового регулювання податкових відносин особливий вид державного примусу, який здійснюється органами державної податкової служби та іншими контролюючими органами, полягає у застосуванні примусових заходів до платників податків та інших зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин у разі порушення ними встановленого порядку виконання податкового обов’язку.

Автором запропоновано виокремлення двох груп цілей, на досягнення яких спрямовано застосування податково-правового примусу. Перша група включає загальні цілі: а) забезпечення режиму законності у сфері податкових відносин;    б) охорона податкових відносин від протиправних посягань; в) виховання платників податків у дусі подальшого  дотримання норм податкового законодавства. Друга група об’єднує спеціальні цілі податково-правового примусу: а) припинення неправомірного стану або неправомірних дій платників податків; б) відновлення порушеного правового стану (захист прав та забезпечення виконання обов’язків суб’єктів податкових правовідносин);             в) притягнення до відповідальності осіб, які порушують норми податкового законодавства.

У підрозділі 1.3. “Поняття і система способів забезпечення виконання податкового обов’язку” зазначається, що забезпечувальні засоби є частиною правового інструментарію, який використовується при регулюванні правовідносин, різних за своєю галузевою приналежністю. У системі засобів, спрямованих на забезпечення виконання податкового обов’язку, дисертант пропонує виокремлювати загальноправові та спеціальні галузеві (інституційні). До першої групи слід відносити нормативне встановлення обов’язків, заборон, санкцій за порушення виконання обов’язків, конкретних форм державного примусу, процесуальних особливостей їх застосування. Другу групу складають спеціальні способи забезпечення виконання податкового обов’язку: податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платника податків та пеня.

На підставі аналізу змісту ст. 19  Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р. №889-ІV, яка має назву “Забезпечення виконання податкових зобов’язань”, а містить лише перелік обов’язків платників податків і податкових агентів, робиться висновок, що на стадії підготовки Податкового кодексу України законодавцеві необхідно визначити позицію щодо розмежування загальноправових та спеціальних забезпечувальних засобів. При цьому автор відзначає, що норми, які встановлюють загальні засоби слід викласти в розділі загальної частини Податкового кодексу України, в якому закріплюється зміст правового статусу платників податків та осіб, що забезпечують реалізацію податкового обов’язку. Норми, які регулюють порядок застосування спеціальних забезпечувальних засобів – способів забезпечення виконання податкового обов’язку необхідно об’єднати в окремому розділі спеціальної частини Податкового кодексу України, оскільки в сукупності вони складають самостійний інститут податкового права.

Не залишено поза увагою проблему відмежування способів забезпечення виконання податкового обов’язку від суміжних податково-правових інститутів, зокрема примусового стягнення податкового боргу та податкової відповідальності. 

Дисертант обґрунтовує доцільність закріплення в Законі України № 2181, а в майбутньому – у Податковому кодексі України норми, якою встановлюється вичерпний перелік способів забезпечення виконання податкового обов’язку. Наявність такої норми зумовлена необхідністю створення гарантій прав платників податків, оскільки способи забезпечення виконання податкового обов’язку є формою реалізації податково-правового примусу, а застосування примусових заходів завжди має наслідком створення певних організаційних та майнових обмежень фінансово-господарської діяльності платників податків.

Способи забезпечення виконання податкового обов’язку слід визначити як передбачену податковим законодавством систему спеціальних заходів податково-правового примусу, спрямованих на стимулювання належного виконання податкового обов’язку платником податків, які виконують функції захисту, правовідновлення, превенції та припинення.

Розділ 2 “Загальна характеристика способів забезпечення виконання податкового обов’язку” включає чотири підрозділи та присвячений дослідженню особливостей застосування податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та пені.

У підрозділі 2.1. “Податкова застава як спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку” зазначається, що податкова застава є самостійним правовим засобом, застосування якого обмежується виключно сферою публічно-правових відносин. Із урахуванням встановлених Законом України № 2181 підстав і порядку застосування податкової застави, робиться висновок про її імперативний характер. 

Виходячи із встановленого в п. 1.17. ст. 1 Закону України № 2181 визначення податкової застави як способу забезпечення податкового зобов’язання, не погашеного у строк, дисертантом обґрунтовано висновок щодо безпідставності її застосування в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації. Підкреслюється, що інтереси бюджетних споживачів можуть бути порушені лише в разі невиконання або неналежного виконання обов’язку зі сплати податків і зборів. Ще до прийняття Конституційним Судом України рішення від 24 березня 2005 р. № 2-рп/2005 у справі про податкову заставу автором було запропоновано виключити абз. 2 пп. 8.2.1. п. 8.2. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, згідно з яким право податкової застави виникає в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації.

На підставі аналізу законодавчих положень, що визначають порядок розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі, автором обґрунтовано доцільність закріплення в Законі України № 2181 норми щодо застосування штрафу до платника податків, який на підставі дозволу податкового органу здійснює продаж активів, які перебувають у податковій заставі, але спрямовує грошові кошти від їх продажу на будь-які інші цілі, ніж погашення податкового боргу.

Можливість обмеження щодо застосування податкової застави за наявності передбачених законом підстав є важливою гарантією дотримання принципу адекватності суми податкового боргу та вартості активів, що перебувають у податковій заставі. На думку дисертанта, з метою практичного впровадження цього принципу доцільніше було б установити не право, а обов’язок податкового органу стосовно звільнення активів з-під податкової застави за наявності передбачених законом підстав.

Податкова застава є тимчасовим заходом податково-правового примусу, який крім головної забезпечувальної функції, виконує також функції припинення та відновлення. Зміст припиняючої функції податкової застави полягає в тому, що вона застосовується з метою спонукання платника податків до належного виконання необхідних дій шляхом автоматичного впровадження персональних організаційно-майнових обмежень. Відновлювальна функція податкової застави реалізується у разі невиконання платником податків обов’язку з погашення податкового боргу шляхом подальшого продажу активів, що перебувають у податковій заставі.

У підрозділі 2.2. “Податкова порука як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів” звертається увага на те, що встановлена законом конструкція податкової поруки передбачає її спрямованість лише на забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів. Використання договору при забезпеченні виконання податкового обов’язку є специфічною ознакою податкової поруки в порівнянні з іншими забезпечувальними заходами. Дисертант переконаний, що впровадження договірних відносин при забезпеченні виконання обов’язку зі сплати податків і зборів зумовлено необхідністю гарантування належного рівня податкових надходжень. При цьому не має значення за рахунок чиїх саме коштів здійснюється сплата податкових платежів до публічних грошових фондів.

Досліджуючи особливості відносин між податковим органом та поручителем, автор  доводить, що вони мають публічно-правовий характер, оскільки, по-перше, вони виникають з приводу забезпечення поручителем виконання обов’язку з погашення податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків, а по-друге, податковий орган як одна із сторін договору податкової поруки реалізує владні повноваження, оскільки укладання договору з поручителем не впливає на виконання ним функцій контролюючого органу.

Дисертант не погоджується з позицію тих науковців, які пропонують ввести до складу учасників договору податкової поруки платника податків та запровадити тристоронню його конструкцію. У встановленні договірних зв’язків між платником податків та податковим органом незацікавленим, на нашу думку, є податковий орган, адже платник податків є тимчасово неплатіжездатним та намагається звільнити власні активи з-під податкової застави залучаючи до погашення податкового зобов’язання або податкового боргу поручителя – банк-резидент. Відповідно, такий платник податків проігнорував передбачену законодавством можливість укладення договору розстрочення або відстрочення податкових платежів. Зацікавленість податкового органу в такому випадку обмежується лише надходженням коштів до бюджетів та державних цільових фондів.

У підрозділі 2.3. “Особливості адміністративного арешту активів платника податків як способу забезпечення виконання податкового обов’язку” звертається увага на невідповідність закріпленого в пп. 9.1.1. п. 9.1. ст. 9 Закону України № 2181  поняття адміністративного арешту активів платника податків та його змісту, оскільки за нормативним визначенням адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Проте передбачений зазначеним Законом перелік підстав застосування адміністративного арешту активів змушує визнавати його саме як спосіб забезпечення виконання низки обов’язків платника податків.

Порівняльний аналіз положень податкового та цивільного законодавства в частині визначення порядку обмеження прав клієнта щодо розпорядження грошовими коштами, що знаходяться на його рахунку в банку, дозволив дисертанту дійти висновку щодо необхідності подолання колізії між пп. 9.3.1.     п. 9.3. ст. 9 Закону України № 2181 та ст. 1074 Цивільного кодексу України, якою встановлено, що “обмеження прав клієнта щодо розпорядження грошовими коштами, що знаходяться на його рахунку, не допускається, крім випадків обмеження розпорядження рахунком за рішенням суду у випадках, встановлених законом”. Стверджується, що запровадження судового порядку прийняття рішень щодо обмеження права розпорядження грошовими коштами на банківських рахунках дозволить створити гарантії захисту права власності платників податків та уніфікувати режим розпорядження коштами на банківських рахунках.

З метою запобігання функціональної трансформації адміністративного арешту активів із забезпечувального заходу в каральний, обґрунтовується доцільність закріплення Закону України № 2181 положення щодо прийняття судом рішення за поданням податкового органу про призупинення видаткових операцій за рахунками платника податків в банку в частині суми податкового боргу. 

Досліджуючи чинний порядок продовження строку адміністративного арешту активів, звертається увага на необхідність дотримання умови обов’язкової наявності податкового боргу платника податків. У зв’язку з цим пропонується внести доповнення до абз.2 пп. 9.3.3. п. 9.3 ст. 9 Закону України № 2181, зазначивши, що для продовження строку арешту активів поряд з наявністю достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, необхідною умовою є наявність непогашеного податкового боргу. З урахуванням запропонованого доповнення, продовження строку адміністративного арешту активів набуває чітко вираженого характеру забезпечення можливості погашення його податкового боргу.

Узагальнивши підстави та порядок застосування адміністративного арешту активів, автор відзначає, що в межах загального призначення, яким є забезпечення можливості погашення податкового боргу платника податків, адміністративний арешт активів виконує превентивну та припиняючу функції.

У підрозділі 2.4. “Пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів” підкреслюється, що владно-майновий характер податкових відносин зумовлює необхідність в імперативному порядку застосовувати до платників податків певні заходи, які спрямовані на забезпечення своєчасного та повного надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів, а також на компенсацію втрат публічних грошових фондів від несвоєчасної сплати податків і зборів.

Проблема відмежування способів забезпечення виконання податкового обов’язку від заходів юридичної відповідальності на прикладі пені має важливе теоретичне і практичне значення. На думку дисертанта, остаточне вирішення цього питання можливе лише у разі належного законодавчого закріплення інститутів забезпечення виконання податкового обов’язку та податкової відповідальності.

Визначення пені, закріплене в п. 1.4. ст. 1 Закону України № 2181 як “плати у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов’язання” свідчить, що підставою нарахування пені є порушення платником податків встановленого законом строку сплати податкового зобов’язання. Враховуючи сучасний стан податкового законодавства України, зокрема відсутність законодавчого визначення поняття “податкове правопорушення” та вичерпного переліку санкцій за вчинення податкових правопорушень, автор вважає, що пеня має подвійну правову природу, одночасно виступаючи способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів та засобом податкової відповідальності.

Дисертант відзначає, що сутність пені як категорії податкового права розкривається шляхом дослідження особливостей реалізації її функцій. Забезпечувальна функція пені реалізується за двома напрямками. По-перше, примусове нарахування та сплата пені стимулюють платника податків до належної правової поведінки, забезпечуючи її в майбутньому. По-друге, сплачуючи пеню, платник податків компенсує втрати публічних грошових фондів від несвоєчасної сплати податків і зборів. Таким чином, пеня як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів виконує стимулюючу та компенсаційну (відновлювальну) функції.

Компенсаційна (відновлювальна) функція пені розкривається в нормах Закону України № 2181, що встановлюють розмір процентів, які нараховуються на суму податкових зобов’язань при їх розстроченні або відстроченні. Розмір процентів відповідно до пп. 14.1.1. п. 14.1. ст. 14 зазначеного Закону дорівнює розміру пені, визначеного п. 16.4. ст. 16 цього ж Закону. Таким чином, пеня має виключно компенсаційний характер, оскільки додаткове майнове обтяження для платника податків при правомірному перенесенні строку сплати податкового зобов’язання у вигляді процентів на суму такого податкового зобов’язання дорівнює розміру пені, що нараховується на суму податкового боргу після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов’язання.