Королев Денис Александрович Правовое регулирование отношений по взиманию государственной пошлины при осуществлении нотариальной деятельности

summary

Во Введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются объект, предмет, цели и задачи диссертационного исследования, его методологическая, правовая и эмпирическая основы, научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, раскрывается структура работы и приводятся сведения по апробации результатов исследования.

Первая глава «Правовые проблемы применения действующего законодательства о государственной пошлине при осуществлении нотариальной деятельности» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Понятие, признаки и правовой режим государственной пошлины» автор исследует понятие государственной пошлины и выделяет существенные признаки государственной пошлины. Государственной пошлине, как сбору, присущи следующие признаки: это публично-правовой платеж, включенный в систему налогов и сборов, установленную Налоговым кодексом РФ, обладает признаком индивидуальной возмездности, обязательности, в случае обращения заинтересованного лица к компетентному органу (должностному лицу) за совершением юридически значимых действий, в определенных случаях - принудительности, С 1 января 2007 года вступила в силу новая редакция статьи 122 НК РФ, устанавливающая ответственность как за неуплату или неполную уплату налога, так и сбора1. В п.2 статьи 8 Налогового кодекса РФ законодатель выделяет такой существенный признак сбора – как уплата его за совершение юридически значимых действий. Разграничение юридически значимых действий и публичных услуг является важным с точки зрения

1 Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"// Собрание законодательства Российской Федерации от 31 июля 2006 г. N 31 (часть I) ст. 3436

15

определения правовой природы платежей, порядка установления и определения размера платежей за их совершение, и важная роль в этом разграничении отводится государственной пошлине. При совершении нотариальных действий основанием уплаты государственной пошлины является совершение нотариусом в отношении плательщика нотариальных действий, которые носят публично-правовой характер и выполняются в связи с возложением государством на нотариусов публично-правовой функции, преследующей цели защиты прав юридических и физических лиц.

Вопрос о компенсационном характере сбора вызывает неоднозначные оценки. На размер сбора могут влиять не только затраты государства на осуществление публичной функции, но и иные причины, в частности, связанные с выполнением регулирующей функции, особенно это проявляется на примере такого сбора, как государственная пошлина, размер которой не связан жестко с реальными затратами государства на осуществление публичной функции. Государственная пошлина не направлена на полную компенсацию публичных затрат, а нотариальные действия и правосудие вообще не может иметь стоимости1. Государственная пошлина включена в систему налогов и сборов, установленную Налоговым кодексом РФ, уплачивается в бюджетную систему Российской Федерации.

Сбор имеет особый объект обложения, обуславливающий обязанность по его уплате – совершение юридически значимых (приравниваемых к ним) действий. За совершение юридически значимых действий взимается государственная пошлина уполномоченными органами и/или должностными лицами, перечень которых установлен в главе 25.3 НК РФ. Нотариальные действия относятся к юридически значимым. Основанием уплаты государственной пошлины является совершение нотариусом в отношении плательщика нотариальных действий. Однако не все виды нотариальных действий перечислены в 25.3 Налогового кодекса РФ. В статье 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993г. № 4462-I, установлен

1 Ю.А. Крохина. Налоговое право//Издательство ЮНИТИ-ДАНА, 2006 С 21.

16

размер нотариального тарифа за совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма. Указанные действия также относятся к юридически значимым действиям, за совершение которых взимается не государственная пошлина, а нотариальный тариф, что выявляет одну из важных характеристик нотариального тарифа, которому присущ признак сбора, установленный п.2 ст. 8 НК РФ.

Исходя из анализа положений Налогового кодекса РФ об изменении срока уплаты налога и сбора, можно сделать вывод, что нотариусы также имеют право на предоставление отсрочки по уплате государственной пошлины. Целесообразно также предоставить нотариусам право снижения размера государственной пошлины в установленных законом случаях.

Во втором параграфе «Понятие, признаки и правовой режим нотариального тарифа» автор анализирует признаки, присущие нотариальному тарифу. В Российской Федерации правовую основу нотариального тарифа составляют Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 г. № 4462-I (Основы о нотариате), которые не содержат определения понятия «нотариальный тариф», не раскрывают природу данного платежа, его признаков, структуры.

Можно констатировать, что нотариальный тариф, равно как и государственная пошлина, является публично-правовым, обязательным, индивидуально-возмездным платежом, взимаемым за совершение юридически-значимых действий – нотариальных действий - особым субъектом, наделенным публичными полномочиями и осуществляющим от имени государства нотариальную деятельность. Публично-правовая природа государственной пошлины и нотариального тарифа предопределяет требование об их установлении исключительно законом.

Исходя из признаков, характеризующих нотариальный тариф, можно сделать следующие выводы:

17

- как правовая категория нотариальный тариф относится к сбору, поскольку нотариальному тарифу присущи все сущностные признаки сборов, установленные законодательством о налогах и сборах;

- нотариальный тариф должен быть включен в систему налогов и сборов, установленную Налоговым кодексом РФ в качестве федерального сбора. Правовое регулирование нотариального тарифа должно осуществляться в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, а не нотариальным законодательством, поскольку согласно пункту 5 статьи 3 Налогового кодекса РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленным Налоговым кодексом РФ признаками налогов и сборов, не предусмотренные НК РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. С учетом изложенного, перечень федеральных налогов и сборов, установленный в статье 13 НК РФ предлагается дополнить за счет включения дополнительного сбора – нотариального тарифа, и дополнения части второй Налогового кодекса РФ главой 25.4. «Нотариальный тариф», авторский вариант которой представлен в Приложении № 1 к диссертационному исследованию.

Нотариальный тариф перечисляется в бюджетную систему Российской Федерации, если взимается государственным нотариусом или должностными лицами, указанными в части четвертой статьи 1 Основ о нотариате1 за совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, в качестве неналоговых доходов, либо является доходом нотариуса, занимающегося частной практикой, если взимается последним.

1 В случае, если в поселении или расположенном на межселенной территории населенном пункте нет нотариуса, право совершать нотариальные действия, предусмотренные статьей 37 Основ о нотариате, имеют соответственно глава местной администрации поселения и специально уполномоченное должностное лицо местного самоуправления поселения или глава местной администрации муниципального района и специально уполномоченное должностное лицо местного самоуправления муниципального района./Статья 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-I

18

Направление нотариального тарифа в бюджетную систему Российской Федерации в качестве неналогового платежа, или в доход частнопрактикующего нотариуса, не меняет публично-правовой природы нотариального тарифа и не является определяющим признаком для определения правовой категории данного платежа.

В связи с необходимостью изменения нотариального законодательства представляется особенно актуальным изменение политики регулирования государственной пошлины и нотариального тарифа, взимаемых за совершение нотариальных действий. В случае введения единой небюджетной модели нотариата, государственная пошлина за совершение нотариальных действий, по мнению автора, не должна прекратить свое существование. Целесообразно установить взимание нотариусами за совершение нотариальных действий государственной пошлины наряду и единовременно с нотариальным тарифом в порядке и в размере, устанавливаемом Налоговым кодексом РФ. Автором предложен авторский проект дополнительной главы в Налоговый кодекс РФ (приложение № 1 к диссертации).

Вопрос о правовом регулировании структуры нотариального тарифа, является крайне важным как для определения экономически обоснованного размера нотариального тарифа, его соотношения с государственной пошлиной, так и для правового регулирования налогообложения доходов нотариусов, занимающихся частной практикой. По мнению автора, целесообразно предоставить нотариусам право снижения нотариального тарифа или изменения срока его уплаты в установленных законом случаях.

В третьем параграфе «Сравнительно-правовой анализ взимания государственной пошлины и нотариального тарифа по законодательству Российской Федерации и законодательству зарубежных государств» показана эволюция общественных отношений и налогового законодательства в части уплаты государственных пошлин, происходившая в России и зарубежных странах в период с древних времён по настоящее время, и

19

делается вывод о том, что характер государственной пошлины менялся вместе с изменением общественных отношений. Из краткого исторического экскурса, приведённого автором, видно, что на развитие налогового права и его составной части – государственной пошлины - большое влияние оказывает развитие внутренней и внешней политики. Потому что, если в европейских странах нормативно-правовое регулирование развивалось параллельно, то российское налоговое право подвергалось неоднократным трансформациям, причины которых заключались в политической и экономической нестабильности государства в первой половине XX века.

Налоговое законодательство многих стран исторически предусматривало наличие государственных пошлин, которые можно классифицировать по ведомствам или по характеру услуг, за которые они взимаются. Проводя сравнительный анализ российского законодательства и зарубежного в отношении порядка взимания государственной пошлины, автором показано их сходство и различия.

Раскрывая вопрос о порядке взимания государственной пошлины, предусмотренного действующим законодательством зарубежных государств, необходимо отметить следующую особенность: налоги, государственные пошлины и регистрационные сборы, как правило, по законодательству европейских стран, участниц латинского нотариата, удерживает нотариус, который занимается оформлением юридически значимых действий, таких как: наследственные дела или дарственные, при этом налоги, государственные пошлины и регистрационные сборы входят в состав нотариального тарифа, который подлежит уплате нотариусу, в то время как англосаксонской системой права не предусматривается возможность оплаты государственной пошлины через нотариусов, так как странам англосаксонской системы права свойственно целенаправленное взимание государственной пошлины в различные бюджеты, которое не предусматривает наличия посредников при исчислении и перечислении в бюджеты государственных пошлин.

20

Отдельно в работе показана специфика взимания государственных пошлин странами евразийского сообщества, к которым относится большинство бывших республик СССР. Задача совершенствования системы налоговых отношений в современной России в сочетании с рыночной трансформацией российской экономики требует совершенствования современной отечественной нотариальной системы с использованием адаптированного к российским реалиям мирового опыта использования нотариата с целью взимания государственных пошлин и с целью упрощения процедуры оформления и государственной регистрации юридически значимых действий, осуществляемых с участием нотариусов.

Вторая глава «Налогово-правовой статус нотариусов при осуществлении нотариальной деятельности» состоит из двух параграфов.

В первом параграфе «Правовое положение нотариусов при исчислении и уплате налогов и соборов» отражены особенности правового положения нотариусов, поскольку публично-правовой статус нотариуса предопределяет специфику его налогово-правового статуса, круг обязанностей, которые нотариус выполняет, участвуя в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Отношения, возникающие в сфере нотариальной деятельности имеют сложную природу, поскольку регулируются гражданским, нотариальным законодательством, а также законодательством о налогах и сборах. Автором раскрываются особенности правоотношений, возникающих при взимании нотариусом государственной пошлины. Специфика налогово-правового статуса нотариусов выражается в том, что нотариусы выступают в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в нескольких «ипостасях»: как налогоплательщики, как налоговые агенты, а также как специальные субъекты, которые участвуют в исполнении плательщиками сборов обязанности по уплате государственной пошлины.

В отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, нотариусы обладают специальной налоговой правосубъектностью в связи с

21

выполнением обязанностей, связанных с взиманием государственной пошлины. Обязанности нотариусов в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, можно подразделить на:

- исчисление, взимание и перечисление в бюджетную систему РФ государственной пошлины;

- предоставление налоговым органам сведений, указанные в статье 85 НК РФ;

- предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате государственной пошлины (статьи 61- 64 НК НФ).

Однако обязанности нотариусов не регламентированы четко законодательством о налогах и сборах, что является явным упущением законодателя и требует восполнения пробела в данной сфере правового регулирования. Поскольку до настоящего времени в законодательстве о налогах и сборах не решен вопрос о контроле исполнения нотариусами обязанностей по исчислению, взиманию и перечислению в бюджетную систему сборов, автор полагает, что в законодательство о налогах и сборах должно быть включено положение, раскрывающее механизм проведения данных проверок, при этом актуальным является вопрос о правах и обязанностях нотариусов при проведении налоговыми органами указанных проверок, который также не урегулирован законодательством о налогах и сборах.

Анализируя установленный Налоговым кодексом РФ порядок уплаты налогов и сборов, автор приходит к выводу, что в настоящее время Налоговый кодекс РФ не предусматривает такого способа исполнения обязанности по уплате сбора и, в частности, государственной пошлины, как внесение наличных денежных средств в кассу нотариуса и не регламентирует особенностей, связанных с порядком уплаты государственной пошлины через нотариуса, хотя порядок уплаты сборов является одним из элементов обложения.

22

Поскольку нотариусы наделены Налоговым кодексом РФ определенными правами и обязанностями, установленными законодательством о налогах и сборах, автор полагает, что статья 9 Налогового кодекса РФ должна быть дополнена положением о включении нотариусов в состав участников налоговых правоотношений. Для развития правоприменительной практики и упрощения процедуры уплаты сборов было бы целесообразно восстановить институт сборщика налогов и/или сборов, и включить в состав сборщиков налогов и/или сборов – нотариусов.

Во втором параграфе «Правовые аспекты взаимодействия налоговых органов и нотариусов» автором были проанализированы области взаимодействия налоговых органов с нотариусами, были выявлены и охарактеризованы такие виды взаимодействия между нотариусами и налоговыми органами, которые вытекают из налогообложения доходов от нотариальной деятельности и обязанностей нотариусов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В настоящее время размер нотариального тарифа за совершение действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, «привязан» к размеру государственной пошлины, т.е. ставки государственной пошлины и нотариального тарифа идентичными. Таким образом, доход нотариусов в указанных случаях определяется размером государственной пошлины. При определении налоговой базы по налогу на доходы для нотариусов, занимающихся частной практикой, предусмотрены профессиональные налоговые вычеты согласно статье 221 НК РФ и пункта 1 статьи 227 НК РФ, которые учитываются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленной главой «Налог на прибыль организаций». Однако указанный порядок должен распространяться только на организации, деятельность которых связана с извлечением прибыли, и не может применяться при определении состава расходов физических лиц -

23

нотариусов, деятельность которых не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Кроме того, структура нотариального тарифа до настоящего времени законодательно не определена. Указанные обстоятельства порождают многочисленные споры между нотариусами и налоговыми органами по определению налоговой базы при налогообложении доходов нотариусов, которые являются предметом рассмотрения даже Конституционного Суда РФ

1. В настоящем параграфе автор дает анализ существующих проблем, связанных с налогообложением доходов нотариусов, и предложения по их решению путем изменения системы налогообложения нотариусов с тем, чтобы без увеличения размера государственной пошлины и нотариального тарифа обеспечить такой размер дохода нотариусов, который позволял бы и покрывать расходы, связанные с нотариальной деятельностью, и обеспечивать развитие нотариата в целом. Автор предлагает варианты решения существующих проблем за счет изменения системы налогообложения нотариусов.

Наилучшим выходом из сложившейся ситуации, по мнению автора, является включение в раздел VIII.1 «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса РФ дополнительной главы 26.5 «Система налогообложения для нотариусов, занимающихся частной практикой», устанавливающей отличный от общеустановленного порядка специальный налоговый режим для нотариусов. Специальный налоговый режим устранит имеющиеся неясности и противоречия в подходе к налогообложению доходов нотариусов, позволит установить стройную систему, предусматривающую порядок расчета всех элементов налога, позволит регулировать доходность нотариальной деятельности не только через размер нотариального тарифа, но и через ставку налога на доходы, устанавливаемую в рамках специального налогового режима. В связи с чем закрытый перечень

1 Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2010 г. N 574-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Корсика Константина Анатольевича на нарушение его конституционных прав статьями 15 и 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате и подпунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 237 и пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации". Текст Определения официально опубликован не был. «ГАРАНТ».

24

специальных налоговых режимов, установленный пунктом 2 ст. 18 НК РФ предлагается дополнить пятым видом специального налогового режима. Вариант содержания главы 26.5 «Система налогообложения для нотариусов, занимающихся частной практикой» дан автором в приложении № 2 к диссертационному исследованию.

Заключение содержит итоги диссертационного исследования, основные теоретические и практические выводы, сделанные в ходе исследования, предложения, направленные на совершенствование действующего законодательства о налогах и сборах.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

Работы, опубликованные в изданиях, рецензируемых ВАК России:

1. Королев Д.А. «Производство по делам о нарушениях нотариусами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» //Журнал «Закон», февраль, 2009г. -0,5 п.л.

2. Королев Д.А. «Правовая природа государственной пошлины и нотариального тарифа» // Юридический журнал «Черные дыры в Российском Законодательстве», №2, 2010г. – 0,6 п.л.

3. Королев Д.А. «Особенности налоговой правосубъектности нотариусов»/ Юридический журнал «Черные дыры в Российском Законодательстве», №5, 2011г. – 0,6. п.л.

Работы, опубликованные в других изданиях:

1. Королев Д.А. «Правовые аспекты налогообложения доходов нотариусов, занимающихся частной практикой» //Научно-практический журнал «Бизнес. Экономика. Маркетинг. Менеджмент» № 1 (9) 2010г. – 0,7 п.л.

2. Королев Д.А. «Перерегистрация обществ с ограниченной ответственностью: правовые аспекты уплаты государственной пошлины» / Государство, право, управление – 2009г. Материалы IX Всероссийской научно-практической конференции 16 апреля

25

2009г.// Государственный университет управления. Москва. 2010г. – 0,5 п.л.