Марченко Адміністративно-правове регулювання у сфері справляння податків

summary

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертаційного дослідження, розкривається ступінь її наукової розробки, вказується на зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначається мета і завдання дослідження, його об’єкт, предмет, методологічна основа, відзначається наукова новизна положень, що виносяться на захист, теоретичне та практичне значення одержаних у ході дослідження результатів, наведені відомості про апробацію, публікацію основних положень роботи, її структуру та обсяг.

Перший розділ – „Загальні засади адміністративно-правового регулювання у сфері справляння податків” – містить три підрозділи, присвячені дослідженню загальних теоретико-методологічних та історичних засад адміністративно-правового регулювання відносин у сфері справляння податків.

У підрозділі 1.1. – “ Адміністративно-правовий режим відносин у сфері справляння податків та розвиток наукової розробки його аспектів” – правове регулювання відносин у сфері справляння податків розглядається у контексті адміністративно-правового режиму цих відносин, аналізується стан і перспективи дослідження адміністративно-правових аспектів даної сфери.

Сутність поняття адміністративно-правового режиму регулювання сфери справляння податків полягає у специфічному поєднанні адміністративно-правових засобів регулювання даної сфери, в основі яких лежить імперативний метод юридичного впливу. Адміністративно-правовий режим справляння податків за ознакою мети, відноситься до групи функціональних режимів, тобто, він покликаний забезпечувати функції управління у податковій сфері та сприяти досягненню мети і завдань сфери справляння податків, пов’язаних із мобілізацією до бюджетів та інших централізованих фондів коштів у формі обов’язкових платежів.

Справляння податків у загальному вигляді доцільно розуміти як сукупність дій уповноважених державних органів, платників податків, інших суб’єктів, спрямованих на внесення встановлених законом податків (обов’язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів. Податкові за змістом, відносини щодо справляння податків є адміністративно-правовими за формою побудови і правовою природою, оскільки будуються на владному підпорядкуванні платника щодо держави. Платник зобов’язується законом сплачувати податки (обов’язкові платежі), а держава через уповноважені органи, наділені правом вимоги, забезпечує їх надходження до відповідних фондів. Адміністративно-правові засоби є провідними у сфері справляння податків.

Підхід з точки зору цілісного адміністративно-правового режиму постає одним із принципових аспектів розвитку досліджень податкової сфери. Застосування адміністративно-правової методології, дослідження системи засобів адміністративно-правового забезпечення податкової сфери під кутом зору цілісності дасть нове розуміння системи податкового права і законодавства, а отже, відкриє нові перспективи його розвитку, зокрема, у напрямку кодифікації.

У підрозділі 1.2. „Система адміністративно-правових засобів та уповноважені органи у сфері справляння податків” розглядається система адміністративно-правових засобів регулювання сфери справляння податків, включаючи відповідні правовідносини, норми, способи правового регулювання, а також система уповноважених органів у даній сфері, їх ознаки та склад.

Система адміністративно-правових засобів регулювання сфери справляння податків забезпечує двоєдиний вплив, тобто, регулятивний, спрямований на реалізацію „позитивної” функції адміністративного права, зокрема, щодо виконання платником позитивного зобов’язання по сплаті податків та правоохоронний, спрямований на примусове забезпечення цього виконання. Відповідно, й адміністративно-правові норми та правовідносини у сфері справляння податків поділяються на регулятивні та правоохоронні, обоє проявляються у матеріальному і процесуальному виразі. Цей двоєдиний вплив здійснюється за допомогою всіх трьох способів правового регулювання: встановлення зобов’язуючих приписів, встановлення заборон та надання дозволів при переважанні зобов’язувань. У своїй сукупності та взаємодії адміністративно-правові засоби у сфері справляння податків утворюють певний механізм – механізм адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків.

Серед органів, які задіяні у сфері контролю за справлянням податків (обов’язкових платежів), можна умовно виділити дві категорії: 1) органи, наділені податковим законодавством спеціальними повноваженнями у цій сфері – митні, податкові та органи відповідних соціально-страхових фондів. Серед них, за обсягом і видом повноважень – контролюючі та органи стягнення, за спрямуванням основної компетенції – податкові та неподаткові; 2) державні органи, наділені неподатковим законодавством окремими контрольними повноваженнями: а) органи, що надають адміністративні послуги, які оплачуються у формі неподаткових обов’язкових платежів; б) органи спеціальної компетенції у сферах, з якими пов’язане справляння певних обов’язкових платежів, які відповідно до бюджетного законодавства взаємодіють із податковими органами щодо контролю (стягнення) таких обов’язкових платежів (збори за спеціальне використання природних ресурсів, за проведення гастрольних заходів тощо).

У підрозділі 1.3. „Законодавча еволюція адміністративно-правових засад сфери справляння податків” досліджується розвиток законодавства щодо адміністративно-правових основ сфери справляння податків, аналізується його зміст, пропонується авторський варіант його історичної періодизації.

Законодавчу еволюцію адміністративно-правових засобів впливу на податкові відносини в Україні можна умовно поділити на два періоди: жорсткого адміністрування (історичний) та лібералізації (сучасний). Перший із них охоплює проміжок від утворення податкової служби Української РСР до прийняття Закону України № 2181 у кінці 2000р. і відзначається нарощуванням примусових адміністративно-правових засобів. Початком лібералізації можна умовно вважати прийняття вищевказаного Закону, яким зокрема, було вилучено право безспірного стягнення коштів, зупинення операцій на рахунках платників, уточнені права податкової міліції тощо. Лібералізація відображає започатковані процеси модернізації ДПС і характеризується акцентом на добровільному виконанні податкових зобов’язань платниками та їх обслуговуванні з боку податкових органів. Зміст зазначеної законодавчої еволюції відображає, на наш погляд, і відповідну еволюцію правової презумпції податкового адміністрування, а саме, від презумпції винності платників у бік до презумпції їх невинуватості.

Одна із ключових ролей в адміністративно-правовому регулюванні сфери справляння податків належить Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, який окреслив механізм та систему органів адміністрування податків в Україні, і сьогодні є нормативно-процесуальною основою системи податкового адміністрування в Україні. Значний вплив на становлення системи адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків в Україні мало видання відповідних указів Президента України, які свого часу були суттєвим каталізатором розвитку відповідних законотворчих процесів.

Другий розділ – „Адміністративно-правове регулювання функціонування суб’єктів правовідносин у сфері справляння податків” – складається із трьох підрозділів і присвячений дослідженню адміністративно-правового регулювання діяльності суб’єктів правовідносин у сфері справляння податків як цілісного комплексу функцій, включаючи адміністрування податків як основну функціональну характеристику їх діяльності.

У підрозділі 2.1. „Діяльність у сфері справляння податків як цілісний комплекс функцій суб’єктів податкових правовідносин” пропонується системно-функціональний підхід до адміністративно-правового аналізу діяльності у сфері справляння податків. Справляння податків розглядається як певною мірою унікальна державно-правова сфера діяльності різних за їх ролями суб’єктів, що здійснюється на основі нормативних приписів і спрямована на досягнення конкретно визначених цілей із застосуванням специфічних засобів і методів та утворює особливу галузь адміністративно-правового регулювання.

За своєю функціональною роллю у системі справляння податків платники постають центральним суб’єктом, оскільки вони здійснюють основні продуктивні функції по наповненню публічних фондів, здійснюючи основний обсяг виконавчих дій щодо обліку об’єктів оподаткування, обчислення розміру податкового зобов’язання та сплати належних сум обов’язкових платежів до бюджетів та інших публічних фондів. Контрольні та організаційні функції покладаються переважно на спеціально уповноважені органи, визначені податковим законодавством як контролюючі та на інших суб’єктів, що сприяють сплаті податків.

Об’єктивна функціональна цілісність відносин у сфері справляння податків становить основу і предмет відповідного цілісного адміністративно-правового механізму справляння податків. Нормативна основа цього механізму у прямій чи опосередкованій юридичній формі відображає загальні засади організації сфери справляння податків, її цілі, функціональні ролі суб’єктів, форми і методи їх діяльності, єдиний комплекс їх завдань, функцій та прав, спрямованих на досягнення цілей.

У практичній діяльності суб’єктів, що юридично виражається у формі податкових правовідносин, здійснюється цілісний комплекс функцій, досягаються продуктивні результати у формі сплати обов’язкових платежів до відповідних публічних фондів, і таким чином, реалізується призначення адміністративно-правого механізму справляння податків. Функціонально-правова цілісність сфери справляння податків утворює об’єктивну основу для законодавчої систематизації відповідних адміністративно-податкових норм, перш за все, у формі кодифікації. Однією із центральних складових, але не тотожним щодо адміністративно-правового механізму справляння податків, є адміністрування податків.

У підрозділі 2.2. „Податкове адміністрування як функція уповноважених органів у сфері справляння податків” у загальному вигляді визначається та обґрунтовується поняття і зміст податкового адміністрування як провідної функціональної характеристики діяльності відповідних уповноважених органів у сфері справляння податків.

Податкове адміністрування за правовою природою є різновидом підзаконної адміністративної діяльності, реалізацією державної виконавчої влади уповноваженими суб’єктами у сфері справляння податків. Податкове адміністрування доцільно розуміти як функціональну, змістовну характеристику діяльності у сфері справляння податків органів ДПС, інших контролюючих органів (податкових адміністраторів), яка спрямована на забезпечення виконання податкових зобов’язань, виражається у формі реалізації наданих законом спеціальних повноважень у даній сфері і змістовно охоплює організаційні, контрольні та правоохоронні функції у сфері справляння податків.

Весь спектр адміністративної діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків можна умовно поділити на позитивну діяльність (позитивне адміністрування) та адміністративно-примусову, правоохоронну діяльність (правоохоронне адміністрування). Примусові заходи у сфері справляння податків можна поділити на три види (групи): 1) адміністративно-запобіжні заходи, включаючи податкові перевірки як основну форму податкового контролю, 2) заходи адміністративного припинення порушень податкового законодавства, 3) заходи юридичної відповідальності за податкові правопорушення. Доцільне спеціальне розуміння податкового контролю як діяльності у формі наданих законом повноважень, що спрямована на визначення відповідності поведінки зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин приписам податкових норм. Основною формою податкового контролю є податкові перевірки.

Повноваження щодо адміністрування обов’язкових платежів розподілені між податковими адміністраторами, функціональними різновидами яких за законодавством про погашення податкових зобов’язань виступають контролюючі органи, органи стягнення та податкові органи. Останні, як цілісний організаційний суб’єкт, поєднують у собі й обидві перші ролі. Податкові органи в межах своєї компетенції щодо підконтрольних платежів реалізують весь спектр функцій податкового адміністрування, тобто, є повнофункціональним, універсальним податковим адміністратором. Решта контролюючих органів у рамках своїх підконтрольних платежів є функціонально обмеженими податковими адміністраторами.

У підрозділі 2.3. „Адміністративно-правове регулювання діяльності неподаткових контролюючих органів у сфері справляння податків” аналізується нормативна регламентація діяльності митних органів, органів пенсійного і відповідних соціальних фондів, як неподаткових контролюючих органів, правовий статус яких визначається неподатковим законодавством, а основний зміст компетенції поширюється на неподаткові сфери.

Покладення контролюючих функцій у сфері справляння обов’язкових платежів на митні органи є достатньо об’єктивним, і по суті безальтернативним, оскільки до цього спонукає характер відповідних підконтрольних обов’язкових платежів, які справляються у зв’язку із перетином товарами і предметами митного кордону. Органи Пенсійного фонду України та фонди загальнообов’язкового державного соціального страхування є страховиками у системі відповідних видів обов’язкового державного соціального страхування. Покладення спеціальних контролюючих функцій у сфері справляння загальнодержавних обов’язкових платежів на неспеціалізовані щодо контролю органи виглядає додатковим, доповнюючим до їх основної, профільної компетенції, тобто, не є достатньо органічним щодо їх правового статусу.

За своїм організаційно-правовим статусом неподаткові контролюючі органи є неоднорідними. Митні органи, як відомо, належать до категорії органів виконавчої влади. Серед страхових фондів на сьогодні лише Пенсійний фонд України, та й то тимчасово, залишається центральним органом виконавчої влади. Решта фондів соціального страхування за своїм статусом є некомерційними самоврядними організаціями, діяльність яких регулюється відповідними законами та статутами, затвердженими їх правліннями, тобто, вони не є органами виконавчої влади, і взагалі, не є державними органами.

Покладення державних публічно-владних функцій у сфері справляння податків на недержавних суб’єктів вимагає усунення законодавчих суперечностей, оскільки, по-перше, законодавством про погашення податкових зобов’язань контролюючі органи передбачені як державні, а по-друге, діяльність даних контролюючих органів опиняється поза вимогою статті 19 Конституції України діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. У зв’язку із цим пропонуються відповідні зміни і доповнення до названого законодавства і Конституції України.

Митне, пенсійно-страхове, соціально-страхове законодавство на сьогодні не відповідає рівню, необхідному для регулювання відносин у сфері справляння податків і вимагає системного перегляду та доповнення стосовно детального унормування діяльності у даній сфері. Варіант вирішення організаційно-правових, законодавчих проблеми справляння пенсійних та соціально-страхових обов’язкових платежів може полягати в тому, щоб останні повернути до системи оподаткування, а їх адміністрування – податковим органам. Адже природа і механізм цих платежів є органічними для системи оподаткування, а передбачена податковим законодавством система адміністрування обов’язкових платежів на чолі з органами ДПС є на сьогодні найбільш законодавчо і організаційно розвинутою.

Третій розділ – „Удосконалення правового регулювання діяльності податкових органів як провідного контролюючого суб’єкта у сфері справляння податків” – складається із трьох підрозділів і присвячений дослідженню можливості вдосконалення нормативно-функціональних аспектів діяльності органів ДПС як провідного контролюючого суб’єкта у сфері справляння податків.

У підрозділі 3.1. „Удосконалення нормативно-правової регламентації завдань та функцій органів державної податкової служби України” функції органів ДПС України досліджуються у співвідношенні із завданнями цих органів.

Порівняльний аналіз завдань із функціями органів ДПС України показує, що за змістом вони часом дублюють одне одного, водночас, перелік завдань не охоплює певних суттєвих напрямів діяльності органів ДПС, що відображені у їх функціях. Нормативні завдання і функції органів ДПС мають єдину сутнісну основу, що відображається категорією діяльності, тому досягти абсолютного змістовно-лексичного розмежування між ними досить важко. Водночас, це нетотожні поняття, в яких відображається співвідношення між тим, що мають забезпечувати органи ДПС, і тими діяльнісними, функціональними засобами, які ними повинні застосовуватись. За рівнем узагальнення змісту завдання доцільно розглядати як вищі, порівняно із функціями, напрями діяльності, в яких відображаються не лише податкова, а й інші сфери компетенції органів ДПС.

Поряд із завданнями і функціями, доцільно нормативно визначити призначення органів ДПС України, яке б відображало загальну функціональну роль органів ДПС, як органів виконавчої влади, у сфері справляння податків, інших сферах та основний зміст їх діяльності як єдиного цілісного суб’єкта. Загальне призначення органів ДПС можна визначити як здійснення передбачених законом організаційних, контрольних, правоохоронних та інших заходів щодо забезпечення виконання і дотримання законодавства у сфері справляння податків (обов’язкових платежів) та в інших визначених законом сферах. Відповідно до вищенаведеного автор пропонує власне формулювання призначення та завдань органів ДПС у вигляді нової редакції статті 2 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”.

З точки зору зручності користування податковим законодавством платниками податків, нормативне визначення функцій органів ДПС доцільно подати окремо за категоріями внутрішніх та зовнішніх, враховуючи, що саме останні безпосередньо зачіпають сферу інтересів платників.

У підрозділі 3.2. „Співвідношення та нормативно-правове узгодження функцій і повноважень органів державної податкової служби України” пропонується вирішення питання співвідношення функцій із правами органів ДПС, яке вбачається у цілісному підході, а не у протиставленні вказаних понять.

Пропонується несуперечливе, цілісно узгоджене розуміння співвідношення нормативних елементів компетенції органів ДПС – завдань, функцій та прав (повноважень), як єдиного правового комплексу, який визначає, що саме, у якій сфері, яким способом і у формі яких конкретних правовідносин має право і зобов’язаний здійснювати та забезпечувати уповноважений суб’єкт. Нормативні поняття завдань, функцій та прав відображають єдину цілісну природу нормативної діяльності органів виконавчої влади, і водночас, – нетотожні специфічні аспекти і елементи її нормативно-юридичного опису. Завдання акцентують на результатах чи певних режимах, що мають забезпечуватись органами ДПС, функції – на спеціалізованих видах діяльності, які при цьому мають застосовуватись, а права – на конкретній формі правовідносин по реалізації компетенції уповноважених органів.

Владно-виконавча діяльність органів ДПС має об’єктивно складну, векторну природу і постає як складна ієрархічна діяльнісна структура. Відповідно, і юридичний опис такої діяльності вимагає застосування так само ієрархічної структури понять. У Законі України „Про державну податкову службу в Україні” для юридичного опису діяльності органів ДПС застосовується трирівнева система понять: завдання – функції – права. Однак, залежно від конкретних умов, для нормативного опису діяльності уповноважених органів можуть бути застосовані як дворівневі (функції – права), так і однорівневі (права) системи понять.

У державно-управлінських функціях цілісно поєднуються управлінський та правовий аспекти. Як правова категорія функції мають юридичне закріплення у законах, що регламентують діяльність відповідних державних органів та забезпечуються правами і обов’язками (повноваженнями), комплекс яких конструюється на основі та виходячи із змісту функцій. Нормативне закріплення повноважень має відображати конструкцію конкретних правовідносин і давати чітку вказівку на його суб’єктів, об’єкт та зміст. Функціональна структура є основою і фактично юридичним критерієм для побудови відповідних організаційних структур.

У підрозділі 3.3. „Розвиток нормативно-функціональних аспектів діяльності податкових органів у контексті модернізації ДПС України” розглядаються можливості покращення нормативно-функціональних аспектів діяльності органів ДПС у контексті модернізації останніх.

Слід враховувати міжнародний досвід діяльності податкових відомств передових країн світу, який свідчить, що найбільш ефективна робота податкових органів забезпечується завдяки організаційній структурі за функціональною ознакою. Отже, остання має прийти на зміну організаційній структурі змішаного типу (за видами податків, категоріями платників податків, функціями). Діючі функції слід вдосконалювати через розробку та впровадження стандартних функцій, максимальне усунення дублювання функцій різними структурними підрозділами, кожен з яких має виконувати одну функцію. Мають бути модернізовані такі основні напрями діяльності податкових органів як обробка податкової звітності та платежів, реєстрація платників податків, облік платежів, податковий аудит (податковий блок), а також управління документами, створення інформаційно-довідкового центру ДПС України.

Враховуючи, що в Україні здійснено опис системи управлінської та операційної діяльності органів ДПС, який включає 18 основних функцій (сегментів Концепції операційної діяльності), що пройшли незалежну експертизу на відповідність вимогам норм законодавства Європейського Союзу, слід забезпечити їх належну законодавчу реалізацію. У нормативно-функціональному сенсі, найменш забезпеченими на сьогодні, на нашу думку, виглядають, зокрема, такі напрями як антикорупційна діяльність, боротьба з відмиванням злочинних доходів та зв’язки з громадськістю. Законодавча реалізація цих напрямів вимагає їх детальної змістовної розробки та системного юридичного опису за структурою „завдання – функції – права” і відповідного нормативного відображення у Законі України „Про державну податкову службу в Україні”.