Перепелиця М.О. Правове регулювання статусу платників податків і зборів в Україні

summary

У “Вступі” аргументується актуальність обраної теми дослідження, його об'єкт і предмет, указується методологічна основа, сформульовано положення, які виносяться на захист і складають наукову новизну, наводиться апробація результатів дослідження, визначається практична значимість роботи.

            Розділ перший “Суб'єкти податкових правовідносин” складається із трьох підрозділів і висновків за даним розділом.

            У підрозділі 1.1. “Поняття і види суб'єктів податкових правовідносин” аналізується поняття податкових правовідносин як виду фінансових правовідносин, розглядається зміст понять суб'єктів фінансового права і суб'єктів фінансових правовідносин, їх співвідношення. Через розгляд вказаних категорій як родових здійснюється аналіз суб'єктів податкового права і податкових правовідносин. У перебігу дисертаційного дослідження автором розглядаються й деталізуються види суб'єктів податкових правовідносин, аргументується особливість характеру участі кожного з них як суб'єкта податкових правовідносини. При цьому в роботі виділяється  сукупність суб'єктів податкових правовідносин, як: держава; податкові органи; платники податків; органи, пов'язані зі сплатою податків і зборів; суб'єкти, які сприяють сплаті податків.

Держава, виступаючи головним суб'єктом у податкових правовідносинах, реалізує владність у трьох аспектах : виявляє суверенність у сфері податкової діяльності; організовує податкові правовідносини; виступає власником коштів, акумульованих за допомогою податків і зборів. Податкові органи, будучи суб'єктами податкових правовідносин, діють від імені держави і наділені владною компетенцією при здійсненні функцій у сфері оподаткування. Платники податків, як суб'єкти податкових правовідносин, реалізують переважно обов'язки у відносинах, коли саме за рахунок їхніх коштів формуються доходні частини бюджетів і державні цільові фонди. Органи, пов'язані зі сплатою податків і зборів, як суб'єкти податкових правовідносин мають спеціальні повноваження, що дозволяють їм поряд зі своїми основними функціями здійснювати стягнення податків і зборів. До таких органів належать митні органи, органи Пенсійного фонду України, органи Фонду соціального страхування і т.і. Банки, податкові агенти, органи, що здійснюють реєстрацію організацій та індивідуальних підприємців, реєструють фізичних осіб за місцем проживання, здійснюють облік нерухомого майна громадян належать до суб'єктів, які сприяють сплаті податків і зборів.

Сукупність суб'єктів податкових правовідносин припускає їх аналіз за  напрямком деталізації правового статусу, прав та обов'язків, чітко закріплених податковим законодавством. Саме із таких позицій у цьому підрозділі пропонуються нові підходи до класифікації суб'єктів податкових правовідносин, обґрунтовується авторське бачення розглядуваної проблеми. Із даного теоретичного аналізу випливає низка практичних рекомендацій у сфері регулювання проблемних питань, які можуть знайти своє відбиття у проекті Податкового кодексу України.

У підрозділі 1.2. “Платник податків як суб'єкт податкових правовідносин” аналізуються загальні підходи до поняття “платник податків і зборів”, докладно досліджується його зміст як у теорії податкового права, так і у сфері законодавчого регулювання. На підставі законодавчого й теоретичного аналізів пропонується новий підхід до визначення платника податків. Платник податків розглядається автором як суб'єкт податкових правовідносин, який має, одержує (передає) об'єкти оподаткування або здійснює діяльність, що є об'єктом оподаткування, і реалізує податкові обов'язки та права, встановлені законодавством (чи володіє ними). Дисертант пропонує ввести в майбутній Податковий кодекс України родове визначення поняття платника податків з наступним закріпленням вичерпного переліку суб'єктів, які виступають платниками податків. Із цих позицій наводиться порівняльний аналіз понять “платник податків” і “суб'єкт податків”, що ґрунтується в тому числі й на історичному екскурсі щодо визначення суб'єкта податків ученими-фінансистами XIX-XX століть.

У контексті деталізації обов'язків і прав платників дисертантом досліджується інститут податкового представництва, види представників, обґрунтовується його значимість для чіткої і своєчасної реалізації податкового обов'язку. Суб'єктний склад податкового представництва аналізується в дисертації з наступною характеристикою правового статусу податкового представника кожного виду. Особливо при цьому акцентується увага на відмінностях представництва в податковому й цивільному праві. Принципова протилежність цих інститутів пов'язана, на думку автора, з методом правового регулювання в цих галузях права.

У дисертації робиться висновок, що інститут податкового представництва підлеглий і націлений на реалізацію першочергового податкового обов'язку, забезпечує найбільш своєчасне й повне його виконання. У цьому ракурсі в роботі розглядається й аналізується ставлення платників податків до закріпленого державою податкового обов'язку, обґрунтовується судження про двоїстий характер його оцінки і відповідно протиріччя в законодавчому регулюванні. Законодавство повинне відбивати зміст податку як частини доходу платника податків, за рахунок якої існує держава і гарантується забезпечення задоволення потреб громадян. Саме тому податок і сприймається платником податків, з одного боку, як певна втрата коштів, майна (але об'єктивно необхідна й законна), а з іншого - як основа існування суспільства в цілому і кожного громадянина окремо як повноправного його члена.

У підрозділі 1.3. “Податковий статус і податкова правосуб'єктність платників податків” йдеться про концептуальні для всього дисертаційного дослідження положення. Через характеристику категорій “податковий статус” і “податкова правосуб'єктність” обґрунтовується висновок про безумовний імперативний характер основного конституційного обов'язку платника податків. Виходячи з цього, дисертант наводить визначення податкового статусу платника як встановлену фінансово-правовими нормами сукупність юридичних обов'язків і прав, що забезпечують йому можливість виступати носієм цих податкових обов'язків і прав у податкових правовідносинах. У зв'язку з цим робиться висновок про зобов'язуючий характер правового статусу платника податків, що відрізняє його від інших галузевих (інституціональних) статусів.

Досліджуючи правовий статус платника податків, автор виділяє його складові елементи – податкові обов'язки і права платника і його податкову правосуб'єктність. Характеризуючи особливості як податкового обов'язку, так і податкового права платника, дисертант робить висновок про першочергове значення податкового обов'язку і похідний характер права. На підтвердження цьому висновку наводиться положення про те, що обов'язок платника податків – це передбачена нормою податкового права міра його належної поведінки, коли платник податків не може відмовитися від виконання свого обов'язку, тоді як право являє собою передбачену нормою податкового права міру його можливої поведінки. Право платника податків означає міру поведінки, у рамках якої він може її будувати за власним розсудом відповідно до того, що не заборонено законодавством. Із цих позицій і аргументується характеристика податкової правосуб'єктності платника.

У ході критичного аналізу поглядів українських і російських учених по розглянутому питанню автор вирізняє ознаки  податкової правосуб'єктності і пропонує її визначення. Під податковою правосуб'єктністю в даному дисертаційному дослідженні розуміється встановлена нормами фінансового права здатність особи бути носієм юридичних обов'язків і прав у відносинах, що регулюють установлення, зміну, скасування податкових платежів, їхню сплату чи стягнення з метою формування доходної частини бюджетів і відповідних цільових фондів. При цьому підкреслюється визначальне значення імперативного методу, що діє в податковому праві, у регулюванні правосуб'єктності платників податків, що будується на закріпленні насамперед обов'язків і пов'язаних із ними прав.

Податкова правосуб'єктність платників, як сукупність податкових обов'язків і податкових прав, деталізується через характеристику податкової правоздатності і податкової дієздатності. Родовий податковий обов'язок розглядається через три взаємопов’язаних блоки: обов'язку по ведінню податкового обліку; обов'язку по сплаті податку чи збору; обов'язку по податковій звітності. На підставі їх докладного аналізу робиться висновок, що відповідно до такого підходу й повинна визначаться податкова правосуб'єк­­­тність платників. З урахуванням змісту і структури основного податкового обов'язку рекомендується логічне розміщення статей, що встановлюють обов'язки і права платників податків, у Законі України “Про систему оподаткування”.

            Розділ другий “Фізичні особи як платники податків і зборів” складається із двох підрозділів і висновків за даним розділом.

У підрозділі 2.1. “Правосуб'єктність фізичних осіб – платників податків і зборів” аналізується податкова правосуб'єктність фізичних осіб як основна юридична властивість фізичної особи, що робить її безпосереднім носієм податкових обов'язків і прав, які надають їй можливості реалізовувати їх у податкових правовідносинах. При визначенні податкової правосуб'єктності фізичної особи робиться акцент на тому, що зміст її податкової правоздатності виявляється не в сумарному наборі й вираженні податкових обов'язків і прав, а в принциповій можливості чи здатності володіти ними. Аналогічний підхід зберігається автором і при характеристиці податкової дієздатності. Однак у цьому випадку акцент зміщується на здатність чи можливість  платників реалізовувати свої податкові обов'язки і права.

Дисертант приділяє особливу увагу основним моментам, що характеризують податкову правоздатність і податкову дієздатність (виникнення, зміна і припинення податкових обов'язків і прав). На підставі проведеного аналізу, точок зору, наведених у спеціальній літературі, підходів до оподаткування законодавства щодо цього питання робиться висновок про відособлений (а не похідний) характер податкової правоздатності і податкової дієздатності стосовно інших галузевих видів правоздатності і дієздатності (у цивільному і трудовому праві). Характеристика сукупності обов'язків і прав приводить автора до висновку про розгляд повної дієздатності фізичної особи  з настанням шістнадцятирічного віку. Саме по досягненні цього віку особа стає  повноправним учасником трудових правовідносин і відповідно до кримінального законодавства деліктоздатною, виступаючи суб'єктом відносин, що керуються кримінальним правом. Особливістю такого підходу є те, що реалізація всього комплексу податкових обов'язків припускає одержання доходів від трудової діяльності, участі в цивільно-правових угодах, результати яких є об'єктами оподаткування. Це пропонується врахувати у проекті Податкового кодексу України.

Характеристика дієздатності платників податків деталізується класифікацією видів податкової дієздатності фізичної особи (залежно від обсягу - повна і неповна; від характеру виконуваних податкових обов'язків - за  обліком, сплатою й податковою звітністю). У цій ситуації обґрунтовується недоцільність введення терміна “обмежена податкова дієздатність платника”,  оскільки при реалізації першочергового податкового обов'язку є важливим безперешкодне здійснення платником податків податкових обов'язків і прав, а не закріплення механізму обмежень. Цим аргументується положення про регулювання зв'язку платника податків і держави не через критерій громадянства, а через сукупність економічних зв'язків особи з державою, на підставі яких податкові обов'язки є притаманними всім особам, які знаходяться на території держави, та її громадянам за кордоном (хоча й у різній мірі).

У контексті цього автором розглядаються особливості податкової правосуб'єктності фізичних осіб, які не мають статусу суб'єктів підприємницької діяльності, і фізичних осіб, які мають цей статус. Розглядаючи при цьому проблему співвідношення поняття “підприємець” у податковому і цивільному праві, дисертант пропонує ввести до проекту Податкового кодексу України “принцип додатковості”, який означає, що в необхідних випадках певні поняття можуть набувати додаткового значення, обумовленого особливостями регульованих відносин, з обов'язковим дотриманням положення про незмінність галузевого змісту цих категорій.

У підрозділі 2.2. “Обов'язки і права фізичних осіб – платників податків і зборів” аналізуються основні податкові обов'язки і права; їхня класифікація залежно від деталізації змісту основного податкового обов'язку; виокремлюються три блоки податкових обов'язків і прав: а) за податковим обліком; б) за сплатою податку; в) за податковою звітністю. Відповідно до логіки аналізу податкових обов'язків і прав докладно розглядається кожна із зазначених груп обов'язків і пов’язаних із ними податкових прав. Досліджуючи обов'язок за податковим обліком, автор відзначає суперечливість існуючої на даний час в Україні системи податкового обліку платників і пропонує власне бачення співвідношення Закону України “Про податковий облік” та інших спеціальних законодавчих актів, що деталізують складові податкового обліку й відповідні види реєстрів.

Аналіз правового регулювання блоків податкових обов'язків і прав доповнюється дослідженнями правозастосовчої практики про реалізацію платниками податків своїх обов'язків і прав.  У результаті цього дисертант обґрунтовує пропозицію про поділ податкових прав фізичних осіб – платників податків на спеціальні (виконання яких збігається з тотожним податковим обов'язком) і загальні (податкові права, що стосуються будь-якого блоку податкових обов'язків).

            Розділ третій “Юридичні особи як платники податків і зборів” складається із двох підрозділів і висновків за даним розділом.

У підрозділі 3.1. “Правосуб'єктність юридичних осіб – платників податків і зборів” аналізується податкова правосуб'єктність юридичних осіб як умова при встановленні й реалізації правових зв'язків між платниками і державою. Виходячи із загальнотеоретичних підходів, дисертант визначає податкову правосуб'єктність юридичних осіб як закріплену законом здатність бути носіями податкових обов'язків і прав. При цьому особлива увага акцентується на тому положенні, що загальні підходи при характеристиці змісту податкової правосуб'єктності юридичних і фізичних осіб не мають принципових відмінностей. В обох випадках вони пов'язані з виконанням основного податкового обов'язку, становлять схожу сукупність блоків податкових обов'язків і прав. Із позицій податкової правосуб'єктності аналізується доцільність застосування в теорії податкового права (податковому законодавстві) категорії “юридична особа”. У зв'язку з цим розглядаються питання, що стосуються моментів виникнення податкової правосуб'єктності юридичної особи, її зміни і припинення. Дисертант обґрунтовує судження про вирізнення певної специфіки змісту податкової правосуб'єктності юридичних осіб порівняно зі змістом податкової правосуб'єктності фізичних осіб.

Певна увага приділяється дослідженню податкової правосуб'єктності окремих видів юридичних осіб, постійних представництв іноземних юридичних осіб; консолідованих груп платників податків; філій, відособлених підрозділів без статусу юридичної особи. У перебігу аналізу правового становища філій, відособлених підрозділів без статусу юридичної особи дисертант доходить висновку про недоцільність їх виокремлення як самостійних платників податків.

Автором здійснено також класифікацію постійних представництв нерезидентів в Україні. З одного боку вирізняються постійні представництва нерезидентів, які повністю чи частково здійснюють господарську діяльність останніх на території України, яка, причому є їх основною. З іншого - аналізуються постійні представництва резидентів (національні юридичні особи), що мають повноваження діяти від імені нерезидента (іноземної юридичної особи) на території України у випадку, коли їхня діяльність здійснюється поряд з основною. Такий поділ обумовлено тим, що законодавець непослідовно визначає постійне представництво нерезидентів в Україні: в одному випадку під таким розуміється територія – місце діяльності; в іншому – суб'єкт податкових правовідносин – резидент, який має повноваження діяти від імені нерезидента.

Особливу увагу приділено необхідності законодавчого закріплення в Україні консолідованої групи платників податків як самостійного платника, що володіє специфічною податковою правосуб'єктністю. При цьому аргументується положення про те, що при перетворенні платників податків на консолідовану групу платників йдеться про перехід перших на більш високий рівень реалізації податкових обов'язків і, отже, про виникнення податкової правосуб'єктності нового змісту.

У підрозділі 3.2. “Обов'язки і права юридичних осіб – платників податків і зборів” міститься характеристика податкових обов'язків і прав, з урахуванням їх класифікації: а) за податковим обліком; б) за сплатою податку; в) за податковою звітністю. При характеристиці таких обов'язків і прав автор спирається на аналіз законодавства, де безпосередньо закріплені механізми їхньої реалізації. На підставі характеристики законодавчого й теоретичного матеріалу робиться низка висновків, деталізується реалізація податкових обов'язків і прав окремими видами юридичних осіб, філіями, відособленими підрозділами без статусу юридичної особи, окремими постійними представництвами нерезидентів в Україні.

Аналізуючи основний податковий обов'язок – своєчасну сплату податку, збору, обов'язкового платежу в повному обсязі, дисертант досліджує механізм його реалізації філіями без статусу юридичної особи. Здійснюється це двома способами (на прикладі податку з прибутку): при сплаті податку філіями самостійно або при переході юридичної особи на сплату консолідованого податку. Досліджуються й аргументуються позитивні й негативні сторони виконання податкового обов'язку двома вищезазначеними способами.

Відповідна увага приділяється також особливостям виконання обов'язку по сплаті податку окремими постійними представництвами нерезидентів в Україні. Одна з особливостей полягає в тому, що постійне представництво нерезидента, яке здійснює на його користь будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження в Україні, отриманого таким нерезидентом від ведення господарської діяльності, додатково сплачує податок на репатріацію доходів. Однак автор відмічає й інший, протилежний варіант реалізації таких правовідносин: окреме представництво нерезидента в Україні може бути повністю чи частково звільнене від оподаткування, якщо  між  Україною і певною державою таке встановлено угодою про запобігання подвійного оподаткування.