ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПРЕДСТАВНИЦТВА У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

summary

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми дисертації, розкривається ступінь наукової розробки теми, об’єкт і предмет дослідження, вказується методологічна основа, наводиться апробація результатів наукових пошуків, визначається теоретична і практична значимість даної роботи, а також формулюються положення наукової новизни, які виносяться на публічний захист та відображають особистий вклад дисертанта у розроблення проблеми.

Перший розділ дисертації носить назву «Суб’єкти податкових правовідносин» . Підрозділ 1.1 дисертації називається «Cуб’єктний склад податкових правовідносин. Співвідношення сторони і суб'єкта податкового правовідношення» й присвячений аналізу системи суб’єктів, які беруть участь у податкових відносинах. В цьому підрозділі досліджуються теоретичні підходи до визначення понять «суб’єкт права», «суб’єкт правовідношення», «учасник правовідношення» та специфіка їх застосування у податково-правовій сфері.

Під суб'єктами податкового правовідношення слід розуміти реальних учасників податкового правовідношення, поведінка яких регулюється нормами податкового права, які є носіями податкових обов'язків і прав та реалізують їх. Тобто суб'єктом податкового правовідношення є суб'єкт податкового права, який реалізує свою податкову правосуб'єктність. Загальний аналіз системи суб'єктів податкового права дозволяє виділити наступну сукупність учасників відносин: держава, податкові органи, платники податків. Низка характерних рис відображає специфіку держави як суб'єкта податкових правовідносин і визначає її обов'язкову участь у таких правовідносинах.

Особливу увагу приділено співвідношенню понять сторони і суб’єкта правовідносин у сфері оподаткування. Специфікою регулювання відносин, пов’язаних зі сплатою податків і зборів, є юридична нерівність суб’єктів, тому кожен з них виступатиме в податковому правовідношенні або владною, або зобов’язаною стороною. Саме виходячи з цього проаналізовано права і обов’язки суб’єктів, підстави, можливості та особливості участі їх у конкретних податкових правовідносинах. Разом з тим, зроблено наголос на тому, що деякі суб’єкти в залежності від конкретного податкового правовідношення можуть виступати як владною, так і зобов’язаною стороною.

У підрозділі 1.2 дисертації, який називається «Правосуб'єктність учасників податкових правовідносин» досліджується правосуб’єктність учасників податкових правовідносин, її поняття та склад. Після аналізу загальнотеоретичних підходів до змісту правосуб’єктності обґрунтовується необхідність виділення специфічної податкової правосуб’єктності, склад і механізм набуття якої дещо відрізняються від таких в інших галузях та підгалузях права. Наголошується, що податкова правосуб’єктність особи є передумовою участі її у податкових правовідносинах, реалізації податкових прав та обов’язків і складається з податкової правоздатності, податкової дієздатності та податкової деліктоздатності. Разом з тим, значною специфікою вирізняється механізм набуття суб’єктами цих складових у податковому праві.

Моментом виникнення податкової дієздатності фізичної особи є набуття нею специфічного статусу платника податків, тобто отримання індивідуального ідентифікаційного коду, постановка на облік у Єдиному реєстрі фізичних осіб-платників податків, який пов’язаний з настанням певного віку фізичної особи. Податкова правосуб’єктність юридичної особи нерозривно пов’язана із її постановкою на податковий облік. Постановка юридичної особи на податковий облік грає роль певної податкової реєстрації, після якої юридична особа може вважатися повноправним учасником податкових правовідносин.

Крім цього, значну увагу у підрозділі зосереджено на розмежуванні повної й неповної податкової дієздатності. До осіб, що мають неповну податкову дієздатність, доцільно віднести тих, що за віком чи станом здоров'я не здатні повною мірою реалізувати свої обов'язки і права. У цьому випадку реалізацію їх обов'язків і прав слід здійснювати через податкове представництво.

Розділ другий дисертаційного дослідження «Природа представництва в податковому праві» присвячений розкриттю поняття, підстав виникнення, функцій та особливостей відносин представництва у сфері оподаткування. У підрозділі 2.1 «Поняття податкового представництва» визначаються поняття представництва в податковому праві та його істотні ознаки. Чинне податкове законодавство України не розкриває поняття податкового представництва, тому пропонується власне визначення його як правовідношення, у силу якого юридичні дії, вчинені податковим представником від імені суб'єкта, якого він представляє, у межах його повноважень, створюють, змінюють чи припиняють податкові права й обов'язки особи, яку представляють. При цьому робиться значний акцент на тому, що податковий представник може діяти лише в межах повноважень, делегованих йому.

Податкове представництво має низку схожих і відмінних рис із представництвом в інших галузях і інститутах права. Так, податкове представництво регулює відносини, у яких представник своїми діями сприяє іншій особі в набутті й реалізації суб'єктивних прав і обов'язків у її відносинах з іншими суб’єктами податкових правовідносин. Разом з тим, слід мати на увазі, що коли мова йде про представництво платника податку, переважну більшість компетенції представника буде складати набуття й реалізація податкових обов’язків – зі сплати податку, податкової звітності тощо на відміну від представництва в інших галузях і інститутах права, де змістом представництва є переважно делегування прав.

Особливу увагу приділено підставам делегування повноважень представникові, які обумовлюються публічними чи приватноправовими засобами надання. Делегування повноважень представнику може здійснюватися в імперативній формі, наприклад, при позбавленні чи обмеженні дієздатності платника або в договірній формі на підставі угоди платника податку та його представника.

У підрозділі 2.2 «Особливості податкового представництва» розглядаються ті характерні риси, якими вирізняється представництво в податковому праві з-поміж схожих за характером відносин представництва в інших галузях та інститутах права, а також відмінності його від інших відносин у сфері оподаткування. Перш за все при аналізі особливостей податкового представництва акцент робиться на спрямованості його на виконання податкового обов’язку. Така його риса випливає зі специфіки предмету податкового права, яке являє собою систему норм, які регулюють відносини зі сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів до бюджетів. При цьому обґрунтовується існування двох рівнів обов’язків податкового представника платника податку: первинний обов’язок зі сплати коштів до бюджету чи цільового фонду та вторинний – інші обов’язки із забезпечення реалізації податкового обов’язку платника (з подачі податкової декларації, ведення податкового обліку тощо).

Деякі особливості, пов’язані зі специфікою формування статусу податкового представника, обумовлюють виділення певних частин, з яких він складається. По-перше, це права й обов'язки суб'єкта, якого представляють, передані йому від останнього. По-друге, це власні права й обов'язки, пов'язані з представництвом. По-третє, це весь комплекс власних прав і обов'язків представника у сфері оподаткування, не пов'язаних прямо з особою, яку він представляє, які він, проте, реалізує в межах податково-правового регулювання.

Окрема увага в підрозділі приділяється критиці вживання терміну «податкове зобов’язання» для позначення податкового обов’язку, який виникає в силу імперативного веління, є безумовним та безвідплатним і не має нічого спільного із цивільно-правовою конструкцією зобов’язання.

Розділ третій, «Класифікація представництва в податковому праві» розкриває авторське бачення розподілу представників у податковому регулюванні на окремі групи, об’єднані за різними підставами. У підрозділі 3.1 «Представництво владної сторони податкового правовідношення» зосереджено увагу на підставах та механізмі делегування податкових прав і обов’язків владним суб’єктам правовідносин у сфері податків і зборів. Одним із визначальних критеріїв класифікації представництва в податковому праві є характер передумови виникнення податкового представництва (імперативний та договірний), який наперед визначає суттєві характеристики правовідносин, які входять до тієї чи іншої групи, виділеної на цій підставі. Окремо наголошується, що не є класифікацією податкового представництва виділення двох рівнів відносин (між представником та суб’єктом, якого представляють та між представником і іншими суб'єктами податкових правовідносин), оскільки ця схема характеризує лише внутрішню структуру правовідношення.

В роботі обґрунтовується позиція існування представництва владних суб’єктів як самостійної складової в системі податкового представництва, який має як схожі, так і відмінні риси з представництвом зобов’язаних суб’єктів. Наголошується, що первинним «джерелом» владної компетенції у сфері оподаткування є держава, яка через механізм представництва владної сторони податкового правовідношення делегує частину повноважень податковим та іншим органам. Крім цього, розглядається як самостійний також інший прояв представництва владної сторони в податковому правовідношенні – делегування частини повноважень одним владним органом іншому.

Центральною за значенням складовою податкового представництва є представництво платника податків та інших зобов’язаних осіб. Саме тому підрозділ 3.2 дисертації «Представництво зобов’язаної сторони податкового правовідношення» присвячений детальному аналізу механізму представництва зобов’язаних осіб та його подальшій класифікації. Особливий акцент робиться на ролі представництва платника податків, адже саме за допомогою цих механізмів в значній мірі забезпечується повне і своєчасне виконання податкового обов’язку, а відтак – наповнення державного і місцевих бюджетів, підвищення рівня життя в державі. В системі представництва зобов’язаних суб’єктів пропонується виділяти законне, офіційне та уповноважене (договірне) представництво. Такий розподіл обумовлений різними підставами виникнення відносин представництва. Так, законне представництво платника податків витікає з норми закону або іншого нормативного документа, уповноважене (договірне) представництво виникає на договірній основі, офіційне – за ініціативи податкових органів. Відповідно ці відносини вирізняються певною видовою своєрідністю і вимагають адекватного правового регулювання.

Також чималу увагу приділено дослідженню особливої ланки в системі законного представництва платника податків – постійного представництва, під яким розуміється представництво нерезидентів, що здійснюють свою діяльність на території України. Але слід використовувати термін «постійне представництво» для самого процесу реалізації прав та обов’язків особи, яку представляють, а особу, що виконує функції постійного представництва – постійним представником.

І, нарешті, підрозділ 3.3 дисертаційного дослідження під назвою «Податковий агент у системі податкового представництва» висвітлює авторське бачення агентських відносин в оподаткуванні. Податковий агент розглядається як елемент системи податкового представництва, але, на відміну від інших суб’єктів податкових правовідносин, вирізняється значною своєрідністю. Така своєрідність полягає насамперед у певній подвійності його правового статусу, відповідно до якої він є зобов’язаною стороною на одному рівні відносин представництва і виконує функції владної на іншому.

Наводиться власне визначення поняття податкового агента, під яким слід розуміти особу, яка є джерелом виплати доходів платнику податків та на яку податковим законодавством покладається обов'язок з обчислення, утримання та сплати податків до відповідного бюджету за рахунок коштів платника податків та від його імені. Такий специфічний статус податкового агента cлід відобразити в законодавстві та не прирівнювати його до платника податків, а визначати його права й обов’язки в тому числі як суб’єкта, який володіє певними особливими повноваженнями.

ВИСНОВКИ

В дисертаційній роботі вирішено наукове завдання, що полягає у визначенні місця й ролі представництва при виконанні обов’язків з податкового обліку, сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) та податкової звітності. Відповідно до мети дослідження було проведено багатосторонній аналіз чинного законодавства України, Російської Федерації та інших держав, що регулює справляння податків і зборів. В перебігу дослідження наведено класифікацію представництва в оподаткуванні, та відповідно до цього виокремлено загальні та відмінні риси, притаманні різним видам представництва.

Пропонуються власні погляди та підходи до вирішення найбільш складних теоретичних питань податкового права. В роботі виокремлено найсуттєвіші результати проведеного дослідження, які, втім, не претендують на остаточне вирішення окреслених проблем. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку висновків і пропозицій, які полягають у наступному:

1.       Метод владних приписів має свої особливості в податкових правовідносинах. Насамперед, він визначає юридичну нерівність суб'єктів податкових правовідносин: в податкових правовідносинах при визначенні статусу платників податків та інших зобов’язаних осіб переважають обов'язки. Одні суб'єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших суб'єктів, що не мають таких зустрічних повноважень.

2.       Під суб'єктами податкового правовідношення, слід розуміти реальних учасників податкового правовідношення, поведінка яких регулюється нормами податкового права, які є носіями податкових обов'язків і прав та реалізують їх. Іншими словами, суб'єктом податкового правовідношення є суб'єкт податкового права, який реалізує свою правосуб'єктність.

3.       Зобов'язану сторону в податкових правовідносинах представляють насамперед платники податків. Платник податків є суб'єктом податкових правовідносин, на якого законом покладений комплекс податкових обов'язків. Однак, на наш погляд, поняття „платник податків” повинне передбачати аналіз не тільки податкових обов'язків, але й податкових прав, тому що останні додадуть даному поняттю логічно завершений зміст.

4.       У складі податкової правосуб’єктності фізичної особи виділяють звичайно правоздатність, дієздатність та деліктоздатність. Пропонується побудова податкової дієздатності, у якій слід виділити повну й неповну податкову дієздатність.

5.       Український законодавець не дає визначення поняття податкового представництва. Найбільш повно податкове представництво можна визначити як правовідношення, у силу якого юридичні дії, вчинені податковим представником від імені суб'єкта, якого він представляє, у межах його повноважень, створюють, змінюють чи припиняють податкові права й обов'язки особи, яку представляють.

6.       Делегування повноважень представнику може здійснюватися в імперативній формі, коли обов’язки платника зі сплати податку, податкового обліку та звітності безумовно передаються опікунам чи піклувальникам; може здійснюватися й у договірній формі на підставі угоди платника податку та його представника.

7.       Відносини представництва існують на двох рівнях: один – між представником та особою, яку він представляє, другий – між представником та всіма іншими суб’єктами, з якими він вступає в правовідносини з приводу реалізації прав та обов’язків особи, яку він представляє. Відповідно до таких особливостей доцільно виділяти внутрішнє та зовнішнє правовідношення представництва.

8.       Що стосується моделі представництва в системі владних суб'єктів податкових правовідносин, бачиться цілком відповідним їй виконання функцій податкових органів іншими органами, що не створені спеціально для цього (митні органи й органи Пенсійного фонду, нотаріат) і здійснюють дані функції тільки при чітко визначених умовах.

9.       Представництво зобов'язаної сторони податкового правовідношення передбачає виділення наступних форм:

- представництво за законом (ґрунтується на положеннях законодавства – закону чи іншого нормативного акту);

- офіційне представництво (представництво платника податків, в основі якого лежить ініціатива податкових органів);

- уповноважене представництво (ґрунтується на договорах між платником податків і його представником).

10.    Особливою ланкою в системі законного представництва платника податків згідно з чинним податковим законодавством є постійне представництво платника податків, що стосується виключно представництва нерезидентів, які здійснюють свою господарську діяльність на території України.

11.    Чільне місце в відносинах податкового представництва займають податкові агенти. Своєрідність податкового агента та відносин, у які він вступає, полягає насамперед у певній подвійності його правового статусу. Можлива класифікація податкових агентів за декількома підставами: а) за податками, по яких вони виступають агентами; б) за суб’єктом, обов’язки якого виконує агент; в) за організаційною формою самого податкового агента.