ПРАВОВІ ТА ОРГАНІЗАЦІЙНІ ЗАСАДИ ЗДІЙСНЕННЯ ВИЇЗНИХ ПОДАТКОВИХ ПЕРЕВІРОК Автореферат

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, вказано на зв'язок з науковими програмами та темами, визначено мету та завдання дослідження, його об’єкт, предмет, методи, а також окреслено наукову новизну її положень, що відображають особистий вклад дисертанта й виносяться на публічний захист, наведено апробацію результатів роботи, визначено її теоретичну та практичну значимість.

Розділ 1 «Загальна характеристика виїзних податкових перевірок» складається з трьох підрозділів і присвячений основним науково-теоретичним аспектам виїзних податкових перевірок.

У підрозділі 1.1 «Місце виїзних податкових перевірок в системі податкового контролю, їх поняття та види» на підставі аналізу наукових поглядів відзначено доцільність врахування профілактичної складової при визначенні мети податкового контролю, для чого запропоновано доповнити підпункт 61.1 статті 61 ПКУ, де закріплюється мета податкового контролю, словами «а також виявлення, усунення та профілактики причин, що сприяють вчиненню податкових правопорушень». Доведено, що таке доповнення впливатиме не лише на теоретичні аспекти окреслення сутності податкового контролю, але й на визначення шляхів його досягнення.

Підкреслено недосконалість обраної законодавцем категорії («спосіб»), яка визначає місце податкових перевірок в системі податкового контролю. Підтримується позиція науковців, що визначають податкову перевірку як форму податкового контролю, під час якої може бути застосовано комплекс методів податкового контролю, запропоновано удосконалення дефініції цієї категорії. Доведено недосконалість класифікації податкових перевірок, що застосовується у Податковому кодексі України (надалі – ПКУ), запропоновано її упорядкування шляхом введення поняття виїзної податкової перевірки (надалі – ВПП). Підтримано позицію щодо того, що основний критерій, який визначає ВПП, – це її проведення за місцезнаходженням платника податків. З урахуванням положень цивільного та господарського законодавства проаналізовано поняття «місцезнаходження», «місце розташування» та «податкова адреса», в результаті чого зроблено висновок про те, що застосування поняття «місцезнаходження» при визначенні поняття ВПП є найбільш оптимальним, оскільки ця категорія включає в себе: 1) місце проживання фізичної особи (житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, у якому фізична особа проживає постійно, переважно або тимчасово); 2) фактичне місце ведення діяльності платником податків; 3) фактичне розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління й обліку; 4) адресу органу або особи, які відповідно до установчих документів юридичної особи чи закону виступають від її імені. З урахуванням запропонованої дефініції податкової перевірки та основного критерію визначення ВПП, надано авторське визначення поняття ВПП, яке запропоновано закріпити у статті 75 ПКУ. Визначено, що видами ВПП є документальні виїзні (планові і позапланові) та фактичні перевірки.

У підрозділі 1.2 «Правовий статус суб’єктів виїзних податкових перевірок» підтримується позиція стосовно того, що суб’єктами податкових перевірок є особи, які можуть впливати на результат і правові наслідки такої перевірки і визначається, що суб’єктами ВПП виступають органи державної податкової служби (далі – ДПС), правовий статус яких визначається їх правовою та організаційною формою. Систематизувавши організаційну структуру ДПС, з огляду на функціональний принцип організації роботи її підрозділів, за трьома напрямами: на основні (на які безпосередньо покладаються функції податкового контролю), допоміжні (діяльність яких спрямована на підтримання функціонування ДПС як структурної одиниці органу виконавчої влади), та контрольно-аналітичні підрозділи, автор проаналізував завдання та функції основних підрозділів ДПС (які створені як у системі центрального апарату ДПС, так і в її територіальних органах), серед яких як суб’єкти ВПП, що безпосередньо проводять такі перевірки, виокремлено підрозділи оподаткування юридичних осіб; боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом; оподаткування фізичних осіб; податкового контролю; контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Підкреслено, що в діяльності суб’єктів ВПП центрального апарату та регіонального рівня переважають організаційні, контрольні та методологічні питання здійснення ВПП. Безпосереднє здійснення ВПП зосереджено переважно в інспекціях ДПС по районах, містах та районах в містах. Звернуто увагу на відсутність у типовій структурі ДПС підрозділу, до функцій якого входило б здійснення моніторингу інформації, що надходить до ДПС, відбору платників податків для проведення ВПП, а також аналізу ефективності такого відбору на підставі проведених ВПП, що не дозволяє здійснювати оперативне зіставлення критеріїв, використаних при відборі платників, з результатами проведених перевірок, а також порівняння порушень, виявлених під час перевірки, з тими, наявність яких вважалася можливою за результатами відбіркового аналізу. Запропоновано створити у структурі ДПС відділ відбору платників податків для ВПП, що дозволить сконцентрувати увагу на найбільш проблемних платниках податків, підвищити оперативність та обґрунтованість прийняття рішень щодо доцільності ВПП, а також підвищити ефективність контрольної роботи в цілому.

Вказано на прогалини при визначенні прав органів ДПС – відсутність закріплення в ПКУ права органів ДПС відбирати пояснення у платників податків (їх законних працівників, співробітників тощо) при виявленні фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на зазначені органи, і залучати до цього відповідних фахівців. Запропоновано розширити повноваження органів ДПС зазначеними правами.

У підрозділі 1.3 «Методи податкового контролю, що застосовуються під час виїзних податкових перевірок» приділено увагу визначенню методів податкового контролю, які застосовуються в рамках ВПП. Констатовано, що такими методами є система прийомів, які застосовуються при здійсненні однієї перевірки для реального дослідження стану об’єктів та предметів податкового контролю. Шляхом аналізу повноважень органів ДПС визначено, що в рамках ВПП як форми податкового контролю органи ДПС можуть застосовувати такі методи податкового контролю: витребування та вилучення документів чи їх копій; інвентаризацію; хронометраж; експертизу, зняття показань внутрішніх та зовнішніх лічильників, якими обладнано технічні пристрої, що використовуються у процесі діяльності платника податків, що перевіряється; огляд територій, приміщень та іншого майна, що використовується для провадження господарської діяльності та/або є об’єктами оподаткування, або використовується для отримання доходів (прибутку); перевірку документів, що посвідчують особу.

Зазначено, що встановлення податкових постів не належить до методів податкового контролю, які застосовуються в ході ВПП, а є окремим способом податкового контролю, що запропоновано закріпити у статті 62 ПКУ.

Розділ 2 «Організаційно-правові умови здійснення виїзних податкових перевірок» складається із трьох підрозділів і присвячений комплексному аналізу умов здійснення ВПП.

У підрозділі 2.1 «Попередня підготовка до проведення виїзних податкових перевірок» визначено, що попередня підготовка до проведення ВПП – це комплекс процедур, спрямованих на підготовку максимально ефективного проведення цієї перевірки, які здійснюються органом ДПС з метою вироблення оптимальної стратегії майбутньої перевірки, що забезпечить раціональне використання всіх необхідних методів податкового контролю. До цих процедур належать: відбір платників податків для проведення ВПП, доперевірочний аналіз та організаційно-процесуальні заходи.

Зазначено, що у зв’язку з тим, що на сучасному етапі в Україні базовим принципом проведення перевірок є сприяння добросовісним платникам податків, відбір платників податків для проведення планових документальних ВПП здійснюється за системою раннього виявлення й припинення діяльності тіньового сектора економіки та руйнування схем мінімізації податків, яка передбачає дистанційний аудит загроз ухилення від оподаткування шляхом аналізу наявних баз даних за допомогою спеціальних комп’ютерних програм («ризикоорієнтованою системою»), основним критерієм відбору за якою є ризик скоєння суб’єктом господарювання податкових порушень. Наголошено на доцільності запозичення досвіду Російської Федерації щодо розроблення загальнодоступних критеріїв самостійної оцінки ризику для платників податків, що використовуються органами ДПС для проведення ВПП.

Запропоновано авторську класифікацію підстав проведення позапланових документальних перевірок як ініціативних, що здійснюються органами ДПС за наявності інформації про податкові правопорушення в діяльності суб’єкта господарювання, та обов’язкових, що здійснюються на вимогу відповідних органів (осіб) або за настання певних обставин.

Виділено методи відбору платників податків для проведення ВПП – метод аналізу інформації про платника податків, наявної в органі ДПС, та метод «сигнальних» повідомлень, коли перевірка здійснюється за даними, отриманими із зовнішніх джерел, що свідчать про порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС. Запропоновано доповнити їх методом економічної ефективності (здійснення відбору таких платників податків, у яких вірогідність виявлення порушень є найбільш високою і, відповідно, об’єм донарахувань буде максимальним).

Відзначено, що порядок процесуального забезпечення підготовки до планових ВПП різниться від підготовки до позапланових та фактичних ВПП. Процедура процесуального оформлення планових документальних ВПП включає в себе формування плану-графіка проведення перевірок, здійснення організаційно-процесуальних заходів, повідомлення платника податків про проведення перевірки, у той час як проведення позапланових документальних та фактичних перевірок – лише здійснення відповідних організаційно-процесуальних заходів. Визначено етапи формування плану-графіку планових документальних ВПП: 1) формування за допомогою засобу АІС «Облік податків і платежів» проекту квартального плану-графіку проведення планових перевірок суб’єктів господарювання; 2) узгодження розробленого проекту з органами фінансового контролю; 3) подання проекту до ДПАУ для узгодження з електронними базами департаментів податкового контролю юридичних осіб, обслуговування великих платників податків, оподаткування фізичних осіб, контролю за фінансовими установами та операціями у сфері зовнішньоекономічної діяльності; 4) затвердження плану графіка. Підтримано пропозицію щодо складання планів-графіків раз на рік замість щоквартального, що суттєво збільшить час на доперевірочну підготовку й надасть органам ДПС додатковий час для підготовки ретельної всебічної програми перевірки та визначення її стратегії.

Запропоновано передбачити юридичні наслідки за неповідомлення або несвоєчасне повідомлення платника податків про заплановану ВПП – недопущення посадових (службових) осіб органу ДПС до проведення перевірки.

У підрозділі 2.2 «Удосконалення процедури проведення виїзних податкових перевірок» зосереджено увагу на процесуально-організаційних заходах та застосуванні методів контролю при таких перевірках.

Вказано, що визначення часових вимірів строків ВПП є нечітким. Запропоновано строк фактичних перевірок вираховувати арифметично, з урахуванням щоденного обліку часу находження посадових (службових) осіб органу ДПС на території платника податків, що перевіряється, при цьому нормативно закріпити, що проведення ВПП у вечірній чи нічний час забороняється, за винятком випадків, коли це обумовлено циклом виробничо-господарської діяльності платника податків, що перевіряється. Розроблено процедуру визначення часу перебування перевіряльників на території суб’єкта, що перевіряється. Для усунення особистого фактору навмисного затягування строку перевірок запропоновано застосувати досвід Німеччини щодо запровадження бальної системи оцінки роботи посадових (службових) осіб органу ДПС, що здійснюють ВПП, яка передбачає нарахування балів за кожну проведену перевірку (залежно від складності перевірки) та визначення щорічної суми балів, яку повинні набрати ці особи за рік.

Акцентовано увагу на доцільності закріплення в ПКУ вичерпного переліку підстав зупинення ВПП і розроблено такий перелік (необхідність проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів із питань, пов’язаних з предметом перевірки, поновлення платником податків втрачених документів). Відзначено, що в період зупинення ВПП всі дії представників органу ДПС, пов’язані з перевіркою, повинні припинятися. Запропоновано віднести форс-мажорні обставини до підстав подовження строків ВПП. Підтримано позицію А.В. Бризгаліна про те, що строки ВПП повинні бути припинювальними, і запропоновано в разі закінчення ВПП з порушенням строків рішення органу ДПС визнавати незаконним.

Відзначено, що процедури застосування методів податкового контролю, що застосовується в ході ВПП, розроблено недостатньо. Автором запропоновано шляхи вдосконалення процедур витребування й вилучення документів чи їх копій, інвентаризації, експертизи, а також розроблено процедури хронометражу і зняття показань внутрішніх та зовнішніх лічильників, якими обладнано технічні пристрої, що використовуються у процесі провадження діяльності платника податків, який перевіряється.

Наголошено на доцільності повідомлення платника податків про закінчення ВПП під розписку.

У підрозділі 2.3 «Процесуальне оформлення результатів виїзних податкових перевірок» розглядаються основні (складання акта (довідки) ВПП, вручення його (її) примірника платникові податків, розгляд акту, прийняття рішення за результатами ВПП) та додаткові (надання платником податків заперечень до акту та їх розгляд) процедури оформлення результатів ВПП.

Відзначено, що порушення строку складання акта (довідки) перевірки не передбачає для органа ДПС жодних правових наслідків. Запропоновано таке порушення визначити як підставу для скасування рішення, прийнятого за результатами ВПП, і закріпити це в ПКУ.

Визначено доцільність оформлення розпискою або в інший спосіб, що засвідчуватиме дату його отримання, особисте вручення примірника акта перевірки платникові податків або його законному представникові, а при відправленні акта перевірки рекомендованим листом визнавати датою вручення акту шостий день від дати відправлення такого листа.

Запропоновано передбачити можливість проведення додаткових заходів податкового контролю у випадках, якщо матеріали, отримані під час податкової перевірки, не містять усіх відомостей, необхідних для прийняття рішення за результатами її проведення.

Вказано, що в разі, якщо платник податків бажає взяти участь у розгляді поданих ним заперечень, він повинен повідомити про це в поданих запереченнях. Повідомлення про місце та час розгляду заперечень до акту перевірки доцільно здійснювати особисто або в порядку, визначеному статтею 58 ПКУ для надсилання (вручення) поштового повідомлення рішення. Констатовано, що законодавством не передбачена процедура розгляду заперечень до акту перевірки. Автором розроблено правові та організаційні засади зазначеної процедури.

Акцентовано увагу на відсутності шляхів документального закріплення добросовісності платника, виявленої під час розгляду заперечень до акту перевірки. Запропоновано у таких випадках складати рішення за результатами розгляду матеріалів перевірки, яким визнавати результати акту перевірки нікчемними.