ПРАВОВИЙ РЕЖИМ РЕЄСТРІВ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ Автореферат

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, розкрито ступінь наукової розробки проблеми, визначено об’єкт і предмет дослідження, методологічну основу, сформульовано положення наукової новизни, що відображають особистий вклад дисертанта та виносяться на публічний захист, наведено апробацію результатів роботи, визначено її теоретичну та практичну значимість.

Розділ 1 «Теоретико-правові засади регулювання обліку платників податків» складається з трьох підрозділів і присвячений теоретичному осмисленню наукових поглядів щодо обліку платників податкових платежів.

У підрозділі 1.1 «Податковий облік як складова податкового обов’язку» наголошено, що у широкому розумінні податковий обов’язок складається з трьох блоків обов’язків платників податків: 1) обов’язку із ведення податкового обліку; 2) обов’язку зі сплати податків і зборів; 3) обов’язку з податкової звітності. Кожний з елементів податкового обов’язку може бути деталізований, оскільки утворює власну систему. Податковий облік є невід’ємною складовою податкового обов’язку і першим видовим обов’язком у системі податкових обов’язків.

Звернуто увагу на необхідність розмежовувати взаємопов’язані, але не тотожні облікові системи – податковий та бухгалтерський обліки. Зазначено, що це викликано декількома факторами. По-перше, різними є цілі цих різновидів обліку – бухгалтерський облік є значно ширшим, ніж формування даних для складання податкової звітності. По-друге, лише одна зі складових податкового обліку (облік об’єктів оподаткування) може в тому чи іншому аспекті бути певним аналогом бухгалтерського обліку. Облік зобов’язаних осіб у спеціальних реєстрах не пов’язаний з бухгалтерським обліком.

Зроблено акцент на важливості диференціації податкового обліку та реєстрації платників податків. Це дві самостійні та незалежні системи, але даний факт не виключає їх певної схожості, що проявляється у таких спільних рисах, як їх узгодженість, дуалізм, і функціонування в режимі дотримання податкової таємниці. Податкову реєстрацію можна розглядати як підсумок, завершальну стадію у формуванні дієздатності платника податкових платежів, у легалізації суб’єкта, набутті податкової правосуб’єктності. У свою чергу, податковий облік розглядається як безперервне відображення в хронологічному порядку факторів господарської діяльності, які впливають чи можуть вплинути на визначення податкової бази, та інформацію, яка відображає фактичний стан платника.

Наголошено на наявності тісного взаємозв’язку податкового обліку з контрольною функцією податкових органів. Податковий контроль має наскрізний характер і охоплює всі елементи податкового обов’язку. Розглядаючи податковий контроль, необхідно пам’ятати, що він виходить з фінансового і має всі ознаки останнього. Відрізняється лише цей контроль більш вузьким предметом регулювання. Податковий контроль фактично є системою заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Про контрольну спрямованість обліку платників податків свідчить, зокрема, той факт, що фінансові установи відкривають рахунки платникам податків і зборів (обов’язкових платежів) лише за умови пред’явлення ними документа, що підтверджує взяття їх на облік в органі державної податкової служби.

В підрозділі 1.2 «Особливості правового регулювання обліку зобов’язаних осіб» основну увагу приділено окремим аспектам проведення облікових процедур платників податків і зборів, що в своїй сукупності формують правовий режим реєстрів платників податків. Пропонується підходити до розуміння правового режиму реєстрів платників податків як до сукупності встановлених нормами податкового права процедур взяття на облік, підтримання актуальності облікової інформації, порядку її використання та утримання в формі реєстрів зобов‘язаних осіб. Його основними складовими елементами виступають: встановлений порядок надання документів платниками для включення їх відомостей до відповідного податкового реєстру; встановлений порядок перевірки відомостей, що містяться в таких документах; порядок притягнення до відповідальності осіб, винних у викривленні достовірності облікових даних; встановлення форми заяв, свідоцтв та документів з питань реєстрації та обліку платників податків тощо. При цьому важливість належного правового регулювання вказаних елементів підсилюється тим, що облік платників податків є однією з основних функцій органів державної податкової служби, а це, безперечно, створює умови для здійснення попереднього контролю за правильністю обчислення, повнотою й своєчасністю сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів.

Реалізація податкового обліку платників податків передбачає наявність декількох стадій або етапів, що об’єднують вчинення різних процесуальних дій. Умовно весь процес обліку платників податків можна розділити на три частини (стадії) – взяття на облік платника податків в органах державної податкової служби (на цій стадії здійснюється легалізація суб’єкта, наділеного податковими правами та обов’язками, зобов’язаного їх реалізовувати); зміна облікових даних платника податків (уточнення і коригування відомостей про платника); зняття з обліку платників податків в органах державної податкової служби (на цій стадії відбувається зняття з обліку платника податків на визначених підставах, наприклад, у випадку припинення платника податків).

Зазначено, що, з одного боку, статус платника податку набувається особою з моменту взяття її на податковий облік податковими органами, під час чого особа набуває податкову правосуб’єктність. З іншого – виникнення у платника податку обов’язку зі сплати конкретного податку не пов’язано з моментом взяття його на облік як платника. В особи виникає податковий обов’язок взагалі, а обов’язок зі сплати конкретного податку – за наявності об’єкта оподаткування та інших юридичних фактів.

У підрозділі 1.3 «Правовий режим обліку платників податків» досліджено сутність правового режиму, визначено теоретичні засади обліку платників податків починаючи з аналізу платника податків як суб’єкта податкових відносин. Наводиться аналіз підходів до поняття «режим», «правовий режим», «податковий режим» тощо. При цьому проводиться диференціація суміжних із поняттям «правовий режим» конструкцій, що у поєднанні із особливостями існуючих процедур складання й ведення реєстрів платників податків дозволило визначити режим формування їх інформаційного наповнення через призму правового регулювання окремих механізмів, що застосовуються при цьому. В даному контексті підкреслюється зв'язок режиму реєстрів платників податків із встановленим чинним законодавством набором юридичних засобів, спрямованих на реалізацію облікових обов‘язків платників податків.

Значну увагу приділено питанню співвідношення суб’єкта права та суб’єкта правовідносин. При цьому наголошено, що суб’єкт права перетворюється в суб’єкта правовідносин лише тоді, коли вступає у такі відносини. Суб’єктом податкового права є особи, наділені податковою правосуб’єктністю – складною юридичною конструкцією, що охоплює податкову правоздатність і податкову дієздатність. Суб’єкт податкового права перетворюється на суб’єкта податкових відносин через реалізацію податкової дієздатності завдяки вступу у конкретні податкові правовідносини. У випадку з юридичною особою – платником податків, виникнення і реалізація податкової дієздатності відбувається одночасно з реєстрацією такої особи, що передбачає і постановку юридичної особи на облік у податковому органі як платника податків. З цього моменту юридична особа стає учасником податкових правовідносин і повинна виконувати увесь спектр податкових обов’язків, що на неї покладається. Податкова дієздатність фізичної особи вперше реалізується через постановку на податковий облік. Отже, з моменту постановки на облік у податковому органі суб’єкт податкового права реалізує свою податкову дієздатність і перетворюється на суб’єкта податкових правовідносин – платника податків.

Наголошено на обов’язковості стати на податковий облік в органах державної податкової служби, що поширюється на всіх платників податків, у тому числі, юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб незалежно від наявності обов’язку щодо сплати того або іншого податку та збору. Тобто, з одного боку, йдеться про обов’язок платників податків, а з іншого – невілюється така ознака платника, як обов’язок зі сплати податку. Аргументується цей підхід тим фактом, що наявність об’єкта оподаткування не завжди передбачає сплату податку. Особа може користуватися податковими пільгами, передбаченими податковим і митним законодавством, звільненнями від обов’язку щодо нарахування та сплати податку або збору.

Правова регламентація обліку платників податків у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу України передбачена як самим Податковим кодексом України, так і відповідними порядками, затвердженими наказами Державної податкової служби України. Через проведення податкової реформи правова регламентації податкового обліку зазнала суттєвих змін, однак, не всі з них характеризуються позитивно. У роботі звернуто увагу на особливості трансформації підходу законодавця до регулювання порядку здійснення обліку платників загальнообов’язкових платежів.

Процедурно постановка платника на облік може проводитися двома способами. Перший спосіб передбачає використання «єдиних реєстраційних офісів», які утворюються у виконавчих комітетах міських рад міст обласного значення або в районних, районних у містах Києві та Севастополі державних адміністраціях, де працюють державні реєстратори, та в яких виділено робочі місця для працівників підрозділів з обліку платників податків органів державної податкової служби. Робота працівника органу державної податкової служби у такому офісі полягає в отриманні від державного реєстратора відомостей про зареєстрованих юридичних і фізичних осіб – підприємців. Працівник податкових органів зобов’язаний видавати в установлені години прийому платникам податків довідки про взяття їх на облік в органі державної податкової служби. Це здійснюється одночасно з видачею державними реєстраторами таким особам свідоцтв про їх державну реєстрацію. Однак сьогодні цей спосіб не застосовують.

Інший спосіб узяття на облік зобов’язаних осіб здійснюється за принципом організаційної єдності реєстраційних процедур, що провадяться державними реєстраторами, та процедур узяття на облік платників податків, що забезпечуються органами державної податкової служби завдяки обміну документами, відомостями між державними реєстраторами та органами державної податкової служби.

Запропоновано доповнити вказаний перелік ще одним способом постановки платника податків на облік – податковим обліком фізичних осіб. Особа особисто або через уповноважену особу заповнює відповідну заяву (облікову картку, повідомлення), формує, коли це необхідно, встановлений пакет документів (довіреність, засвідчений у встановленому поряду переклад документа, що посвідчує особу іноземця тощо) і надає органу державної податкової служби – наручний спосіб.

Розділ 2 «Правове регулювання режиму інформації, що міститься в податкових реєстрах зобов’язаних осіб» присвячено системному дослідженню особливостей формування та ведення окремих податкових реєстрів, що існують в Україні, актуальним питанням щодо ефективності існуючих механізмів їх обслуговування, а також стосовно порядку обміну інформацією між державними органами, уповноваженими підтримувати актуальність цих реєстрів.

У підрозділі 2.1 «Види податкових реєстрів та правові наслідки їх класифікації» досліджено структуру існуючої в Україні системи реєстрів зобов’язаних осіб. Основним критерієм для характеристики правового режиму окремих реєстрів у даному випадку є формальний критерій, адже чинне податкове законодавство України виокремлює п’ять основних реєстрів платників податків. При цьому в рамках основного реєстру може вестись додатковий реєстр, в якому реєструються платники, що мають додаткові специфічні ознаки.

Призначенням усіх реєстрів є єдиний облік платників певного виду (великий платник податків, самозайнята особа тощо). Ведення реєстрів платників податків спрямовано на збір, накопичення, обробку та систематизацію даних про платників. У даному випадку необхідно говорити про допоміжну для податкового обліку функцію реєстрів платників. Оскільки згідно з законодавством, обов’язок органів державної податкової служби станом на 1-ше число кожного місяця проводити звірку районного рівня Єдиного банку даних про платників податків – юридичних осіб, а також Реєстру самозайнятих осіб з даними інформаційної бази Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців для забезпечення повноти обліку платників податків.

При диференціації різновидів податкових реєстрів запропоновано основні реєстри розділити на 3 групи: 1) реєстри платників податків фізичних осіб; 2) реєстри платників податків юридичних осіб; 3) спеціальні реєстри. До першої групи віднесено один основний реєстр – Державний реєстр фізичних осіб – платників податків, і два додаткові – Реєстр самозайнятих осіб та окремий реєстр Державного реєстру фізичних осіб – платників податків. До другої групи належать три основні реєстри – Єдиний банк даних про платників податків – юридичних осіб, Реєстр великих платників податків, Реєстр неприбуткових організацій та установ, і два додаткові – Реєстр платників податків – нерезидентів і Реєстр договорів про спільну діяльність, договорів управління майном та угод про розподіл продукції. До третьої групи необхідно віднести два основні реєстри – Реєстр платників податків на додану вартість і Державний реєстр загальнообов’язкового державного соціального страхування як реєстри обліку змішаного платника (юридичні і фізичні особи), і один додатковий – Реєстр суб’єктів спеціального режиму оподаткування. Також до третьої групи запропоновано віднести Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України як допоміжний реєстр для обліку платників податків, а також Тимчасовий реєстр Державної податкової служби України, що вже не ведеться.

У підрозділі 2.2 «Податкові реєстри фізичних осіб як сукупність даних щодо підстав та виконання податкового обов’язку» розкрито сутність податкового реєстру фізичних осіб як різновиду реєстру зобов’язаних осіб, визначено найбільш важливі його риси, досліджено особливості формування цього реєстру уповноваженими державними органами.

Виокремлено дві основні цілі створення реєстру фізичних осіб платників податків. По-перше, це повний облік фізичних осіб, які сплачують податки та інші обов’язкові платежі, з однозначною їх ідентифікацією. По-друге, це організація автоматизованої обробки інформації про сплату податків та інших обов’язкових платежів фізичними особами в режимі комп’ютерної мережі. Одночасно із цими основними цілями запропоновано виокремити ще декілька, а саме: а) забезпечення взаємодії державних податкових інспекцій з метою контролю за правильністю та своєчасністю сплати податків та інших обов’язкових платежів фізичними особами; б) розвиток вітчизняного математичного забезпечення, засобів зв’язку та обчислювальної техніки; в) організація нормативно-довідкової інформації для взаємодії державних податкових інспекцій з іншими державними органами.

Детально проаналізовано правові засади діяльності суб’єктів податкових правовідносин, що стосуються ведення відповідних реєстрів. При цьому значну увагу приділено вивченню процедурних особливостей участі органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування, самозайнятих осіб, податкових агентів у формуванні реєстрів, що дозволило виокремити декілька моментів. По-перше, усі ці органи повинні інформувати органи державної податкової служби про дату прийняття на роботу або звільнення з роботи фізичних осіб. По-друге, органи внутрішніх справ повинні інформувати про фізичних осіб, які зареєстрували своє місце проживання у відповідному населеному пункті чи які зняті з реєстрації в такому населеному пункті, про зміну фізичними особами прізвища, імені, по батькові, дати і місця народження, про транспортні засоби, щодо яких у фізичних осіб виникає або припиняється право власності. Усі ці відомості мають значення для правильного формування реєстрів фізичних осіб платників податків. Це дозволяє стверджувати, що вказані суб’єкти є учасниками правовідносин з приводу формування реєстрів фізичних осіб платників податків.

Розглянуто проблему відмови фізичної особи від особового податкового номера. Проводячи динаміко-історичне дослідження правового регулювання цього питання, вказано на наявність у певний період законодавчого підходу, відповідно до якого без внесення відомостей до державного реєстру особа позбавлялася права на отримання доходів, з яких утримуються податки згідно із законодавством України; укладення цивільно-правових договорів, предметом яких є об’єкти оподаткування та щодо яких виникають обов’язки щодо сплати податків і зборів; відкриття рахунків у банках або інших фінансових установах, а також у розрахункових документах під час здійснення фізичними особами безготівкових розрахунків та у ряді інших випадків. Тобто зазначено, що результатом відмови особи від подачі до органу державної податкової служби облікової картки фізичної особи – платника податків (повідомлення), та, як наслідок, неотримання реєстраційного номера облікової картки платника податків, було позбавлення права особи заробляти собі на життя працею, яку особа вільно обирає або на яку вільно погоджується (стаття 43 Конституції України); права володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності (стаття 41 Конституції України); права на заняття підприємницькою діяльністю, що не заборонена законом (стаття 42 Конституції України) тощо. Такий підхід був запропонований в проекті Податкового кодексу України, але його було змінено напередодні прийняття цього нормативного акта. Отже, обмеження існуючого права фізичних осіб – платників податків, які через свої релігійні або інші переконання відмовилися від включення інформації до Державного реєстру фізичних осіб – платників податків, призвело б до порушення інших прав, передбачених Конституцією України.

У підрозділі 2.3 «Реєстри юридичних осіб платників податків» досліджено правову природу цього реєстру, наведено його структуру та визначено коло учасників правовідносин з приводу формування відомостей даного реєстру. Єдиний банк даних про платників податків – юридичних осіб відноситься до основних реєстрів платників податків і включає два додаткових реєстри: Реєстр платників податків – нерезидентів і Реєстр договорів про спільну діяльність, договорів управління майном та угод про розподіл продукції. Ведення Єдиного банку даних юридичних осіб здійснюється центральним податковим органом України, органами державної податкової служби в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі та органами державної податкової служби в районах, містах і районах у містах. Реєстраційні процедури у рамках Єдиного банку даних про платників податків – юридичних осіб схожі з реєстраційними процедурами в рамках Реєстру самозайнятих осіб.

Розглянуто особливості взаємодії різних контролюючих органів, які здійснюють контроль за достовірністю відомостей, що надійшли з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців. При провадженні контрольної діяльності з приводу перевірки коректності використання реєстраційного номера облікової картки платника податків вказані органи вживають заходів для усунення помилок державними реєстраторами, а також повідомляють платників податків про виявлені помилки в реєстраційному номері облікової картки платника податків і про необхідність подання уточнених відомостей до відповідних органів. Щодо кожного платника податків, стосовно якого виявлена відсутність його за місцезнаходженням і не з’ясоване його фактичне місцезнаходження, підрозділ органу державної податкової служби, який з’ясував зазначений факт, готує та передає підрозділам податкової міліції запит для встановлення місцезнаходження платника податків.

При дослідженні Реєстру договорів про спільну діяльність, договорів управління майном та угод про розподіл продукції звернуто увагу на певні неточності правового регулювання процедурних аспектів його складання. Податковий кодекс передбачає облік в органах державної податкової служби угод про розподіл продукції та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на яких поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності. При цьому не йдеться про облік договорів управління майном, але фактично цей облік є обов’язковим. Після взяття на облік договору про спільну діяльність, договору управління майном та угоди про розподіл продукції відомості про них включаються до Реєстру договорів про спільну діяльність, договорів управління майном та угод про розподіл продукції. Під час розгляду податкового обліку вказаних договорів (угод) зазначається, що облік договорів (угод) здійснюється шляхом додаткового взяття на облік у якості платника податків відповідного інвестора, управителя майна або уповноваженої особи. Однак, у дисертаційному дослідженні зроблено висновок, що обліку підлягає саме договір (або угода).

В підрозділі 2.4 «Спеціальні податкові реєстри» розглянуто правове регулювання реєстрів платників податків, що мають специфічні унікальні риси та диференціюються залежно від виду платників і податкового платежу.

Звернуто увагу на широке використання досягнень комп’ютерного документообігу Державною податковою службою України при формуванні реєстру про видані та анульовані свідоцтва про реєстрацію платників податку на додану вартість, а також при подальшому використанні відомостей, що в ньому містяться. Коли реєстрацію особи як платника податку на додану вартість анульовано та відомості із Реєстру платників податку на додану вартість про таке анулювання були оприлюднені на офіційному сайті центрального органу державної податкової служби, то право доступу до таких відомостей є забезпеченим та інформація про таке анулювання вважається доведеною до відома зацікавлених осіб. Такі відомості про анулювання реєстрації платником податку на додану вартість уже не можна віднести просто до довідкової інформації.

Пропонується як спеціальний реєстр зобов’язаних осіб виокремлювати Державний реєстр загальнообов’язкового державного соціального страхування, який складається із реєстру страхувальників і реєстру застрахованих осіб. Якщо під час аналізу реєстрів обліку платників податків були виділені основні і додаткові реєстри, то у випадку із Державним реєстром страхування це не зовсім логічно. Пенсійний фонд і Державна податкова служба України здійснюють обмін інформацією з Державного реєстру страхування та Державного реєстру фізичних осіб – платників податків.

Створення Державного реєстру страхування переслідувало три основні цілі. По-перше, це ведення обліку платників і застрахованих осіб у системі загальнообов’язкового державного соціального страхування та їх ідентифікації. По-друге, Державний реєстр страхування створено для нарахування та обліку виплат за окремими видами загальнообов’язкового державного соціального страхування. Нарешті, по-третє, цей реєстр забезпечує накопичення, зберігання та автоматизовану обробку інформації про сплату платниками єдиного внеску та про набуття застрахованими особами права на отримання страхових виплат за окремими видами загальнообов’язкового державного соціального страхування.

За своєю сутністю реєстр застрахованих осіб – це автоматизований банк відомостей, створений для ведення єдиного обліку фізичних осіб, які підлягають загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування». Відомості про страховий стаж і заробітну плату (дохід, грошове забезпечення), розмір сплаченого єдиного внеску та інші дані, що містяться в реєстрі застрахованих осіб, використовуються для обчислення та призначення страхових виплат за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням. Це головна мета ведення реєстру застрахованих осіб, якщо не розглядати його як інструмент здійснення контролю за сплатою відповідних платежів.