Самсін І.Л. Тлумачення актів законодавства про оподаткування України

summary

У Вступі обґрунтовується актуальність теми, ступінь наукової розробки проблеми, вказується на зв’язок роботи з науковими програмами, формулюються мета і завдання дослідження, визначаються об’єкт, предмет і методи дослідження, розкриваються наукова новизна роботи, теоретичне та практичне значення отриманих у процесі дослідження результатів, визначається ступінь їх апробації.

Розділ 1 «Поняття актів законодавства про оподаткування та види їх тлумачення» складається із трьох підрозділів.

У підрозділі 1.1. «Поняття та загальна характеристика актів законодавства про оподаткування як об’єкта тлумачення» аналізується склад актів законодавства про оподаткування. Відповідно до частини другої ст. 19, ст. 67, частини другої ст. 92 Конституції України податкові відносини не можуть регулюватись іншими нормативно-правовими актами, крім законів. Проте кількість підзаконних нормативно-правових актів, що застосовуються до податкових правовідносин, набагато перевищує кількість відповідних законів. Визнання підзаконних актів, які регулюють податкові відносини, такими, що не підлягають застосуванню внаслідок їх невідповідності вимогам Конституції, створило б численні ситуації правової невизначеності і суперечило би принципу верховенства права. Тому величезний масив підзаконних нормативно-правових актів, дія яких поширюється на податкові відносини, слід визнати таким, що має юридичну силу, а названі вище конституційні положення слід витлумачити у такий спосіб, що вони, як і більшість інших конституційних положень, вміщують у собі нормативний регулятор і декларацію.

Спроба законодавця виокремити із всього законодавчого масиву «закони про оподаткування» та виключити можливість регулювання податкових відносини законами, основний зміст яких має іншу інституційну чи галузеву належність, виявилася невдалою. У законодавчій практиці України не вдалося виконати навіть вимог частини другої ст. 6 та частини другої ст. 19 Конституції України, які зобов’язують державні органи, у тому числі і єдиний орган законодавчої влади, дотримуватися Конституції і законів України.

Що стосується правила про переважне застосування спеціального закону перед загальним, то тут під терміном «закон» слід розуміти не нормативно-правовий акт, прийнятий Верховною Радою України, а конкретне законодавче положення. Спеціальні законодавчі положення підлягають застосуванню і після того, як прийнято новий закон, що містить загальні правила, які суперечать зазначеним спеціальним положенням. Лише включення до нового закону застереження про те, що раніше прийняті законодавчі акти застосовуються в частині, в якій вони не суперечать новому закону, виключає застосування спеціальних положень раніше прийнятих законів, що суперечать положенням нового закону (хоча б і загальним).

З урахуванням викладеного обґрунтовується пропозиція виключити із частин першої, восьмої та дев’ятої ст. 1 Закону «Про систему оподаткування» слова «про оподаткування», що відкриє можливість безспірного застосування до податкових правовідносин норм податкового права, сформульованих у будь-якому законі.

У підрозділі 1.2 «Суб’єкти тлумачення актів законодавства про оподаткування» виокремлюються види тлумачення за критерієм суб’єктів, які здійснюють тлумачення актів законодавства про оподаткування, та аналізуються окремі з них. Звертається увага на поширеність практики офіційного нормативного тлумачення актів законодавства про оподаткування органами виконавчої влади. Доводиться, що така практика не має конституційних підстав, а аргументи науковців на користь доцільності збереження повноважень державних органів здійснювати офіційне, у тому числі й автентичне тлумачення законів та інших нормативно-правових актів, спростовуються доводами, відповідно до яких державні органи мають можливість у будь-який час вносити зміни та доповнення до прийнятих ними актів законодавства, а їх роз’ясненнями порушується конституційний принцип неприпустимості зворотної дії нормативно-правових актів.

Позитивно оцінюється ідея податкових роз’яснень, що відображена у ч. 4.4 ст. 4 Закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Але звертається увага на дві обставини, які стали перешкодою для використання цього виду офіційного нормативного тлумачення актів законодавства про оподаткування. Йдеться, по-перше, про вкрай недбале формулювання підпункту «д» п. 4.4.2 ч. 4.4 ст. 4 названого Закону, в якому вказується на юридичне значення податкових роз’яснень. По-друге, склалася ситуація, за якої чинними є Порядок надання податкових роз’яснень, що був затверджений Кабінетом Міністрів України у період, коли це повноваження було надане йому законом, і Порядок надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства, затверджений Державною податковою адміністрацією України після того, як це повноваження відповідно до закону було передано їй. Звертається увага на те, що колізії виникають через невирішеність загального питання про долю нормативно-правових актів, виданих органом, який пізніше втратив правотворчі повноваження у відповідній сфері, або і взагалі був ліквідований. Зазначається, що такі нормативно-правові акти втрачають чинність із дня набрання чинності нормативно-правовими актами, прийнятими органом, до якого було передані відповідно повноваження на здійснення правотворчої діяльності.

У підрозділі 1.3. «Види прийомів тлумачення актів законодавства про оподаткування» звертається увага на те, що в науці податкового та фінансового права проблема прийомів тлумачення ніколи не досліджувалась, а в теоретико-правовій літературі з окремих галузей юридичної науки ця проблема досліджена фрагментарно.

Логіка людського мислення є єдиною і для правотворчих органів, і для суб’єктів тлумачення. Тому відразу після лінгвістичного опрацювання нормативного тексту, який тлумачиться, його слід піддати логічному перетворенню з метою відтворення всієї логіки, яку правотворчий орган заклав у цей текст. При цьому логічне перетворення може мати на меті або надання нормативному тексту юридичної форми, або виявлення за допомогою відповідних логічних засобів правових приписів, які непрямо випливають із нормативного тексту.

Визнання значення логічного перетворення нормативного тексту не виключає логічного тлумачення як врахування контексту, систематичного тлумачення, історичного і телеологічного прийомів тлумачення.

Розділ 2 «Характеристика прийомів тлумачення актів законодавства про оподаткування» складається із чотирьох підрозділів.

У підрозділі 2.1 «Лінгвістичне (мовне) тлумачення актів законодавства про оподаткування» констатується, що термінологія актів законодавства про оподаткування є відірваною від законодавства, яке регулює відносини, у сфері яких діють об’єкти оподаткування. У випадках, коли відповідні поняття в законах про оподаткування спеціально визначаються або робиться відсилка до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, це лише позбавляє юриста, який працює із законодавством про оподаткування, можливості використовувати наявні професійні знання, але ситуація правової невизначеності не виникає. В інших випадках нова і нечітка термінологія створює ситуацію правової невизначеності. Це стосується, наприклад, формулювання «дохід у вигляді неустойки, штрафів або пені, фактично одержаних платником податків як відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди…» (п. 4.2.10 ч. 4.2 ст. 4 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб»). Термін «регресні виплати», що вживається у п. 4.3.1 ч. 4.3 цієї ж статті, Державна податкова адміністрація взагалі запропонувала не враховувати. Тому названий Закон потребує суцільного переопрацювання на предмет забезпечення відповідності його термінології іншим законам та суспільним відносинам, які ним регулюються.

У підрозділі 2.2. «Логічне тлумачення актів законодавства про оподаткування як врахування контексту» зазначається, що логічне тлумачення актів законодавства про оподаткування є необхідним перш за все для логічного перетворення тексту положень таких актів. В актах законодавства про оподаткування, особливо в основних законах про окремі види податків, зборів (обов’язкових платежів), зазвичай не зазначаються суб’єкти відповідних правовідносин, не вказується прямо на їх права та обов’язки. Переважно в них ідеться про об’єкти оподаткування, про ставки оподаткування тощо, а для встановлення змісту прав та обов’язків, для визначення суб’єктів, які наділені цими правами, нормативний текст необхідно піддати логічному перетворенню. У результаті такого логічного перетворення виявляються правові приписи, які прямо випливають із актів законодавства про оподаткування. Зазвичай із таких положень актів законодавства про оподаткування прямо випливає один правовий припис, а інколи – два і навіть більше.

Логічне тлумачення полягає також у врахуванні контексту та з’ясуванні змісту нечітких положень актів законодавства про оподаткування, положень, що викладені «натяками», та положень, що містять лінгвістичні помилки. Правотворчі органи, у тому числі і єдиний законодавчий орган, часто допускають такі формулювання. Було б неправильним визнавати відповідні нормативні положення такими, що не підлягають застосуванню тільки тому, що вони мають зазначені недоліки. Суб’єкт тлумачення повинен максимально прагнути до того, щоб правильно зрозуміти нормативні положення.

У підрозділі 2.3. «Виявлення правових приписів, які непрямо випливають із положень актів законодавства про оподаткування» показується, що логічне тлумачення має використовуватися для виявлення правових приписів, які непрямо випливають із актів законодавства про оподаткування.

Якщо певне нормативне положення прямо не встановлює права та обов’язки учасників податкових правовідносин і ці права та обов’язки прямо не випливають із нормативного положення, то відповідні права та обов’язки можуть бути виявлені за допомогою висновків, що відображають логіку нормативного положення та відносин, які воно регулює. Шляхом логічного перетворення тексту, використання висновку ступеня виявляється правовий припис, який непрямо випливає із відповідного нормативного положення і підлягає застосуванню.

Логічне перетворення текстів актів законодавства, що поширюються на податкові правовідносини, може здійснюватися за допомогою висновку від попереднього правового явища до наступного або навпаки. Правові приписи, що виявляються у такий спосіб, не можуть застосовуватися тільки у випадках, коли вони суперечать правовим приписам, які прямо встановлені в актах законодавства про оподаткування або прямо випливають із них. Численні законодавчі положення свідчать про те, що закладена в них логіка не виключає висновків такого роду, але в практиці тлумачення актів законодавства про оподаткування посилання на використання таких висновків не зустрічається, а це свідчить про непрофесійний характер правотлумачної діяльності.

Логічне перетворення текстів положень актів законодавства про оподаткування з метою виявлення правових приписів, які непрямо випливають із таких положень, здійснюється також за допомогою висновку від протилежного, а також методу логічного доповнення цього тексту. У такий спосіб виявляються правові приписи, які не можуть застосовуватися усупереч будь-яким іншим нормативним положенням того ж ієрархічного рівня. За певних умов є можливим навіть застосування закону за аналогією всупереч правовим приписам, які непрямо випливають із актів законодавства про оподаткування та виявляються висновком від протилежного або методом логічного доповнення нормативного тексту.

У підрозділі 2.4. «Систематичне тлумачення актів законодавства про оподаткування» поняття систематичного тлумачення розуміється широко, зокрема стверджується, що цим поняттям охоплюється «збирання» правових норм із нормативного тексту та визначення природи (галузевої належності) цих норм. Неправильне визначення галузевої належності правових норм мало місце, коли впродовж ряду років податкові органи приймали та надсилали платникам податків податкові повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій за порушення Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Колізію між численними парними положеннями актів законодавства про оподаткування, одне з яких встановлює дозвіл, а інше – заборону, запропоновано вирішувати з урахуванням правила про переважне застосування загальних правових приписів перед правовими приписами, що непрямо випливають із спеціальних положень законодавства про оподаткування. При цьому загальні і спеціальні положення, за відсутності інших критеріїв, визначаються за критерієм послідовності розміщення відповідних положень у нормативно-правовому акті.

За допомогою систематичного тлумачення виявляються матеріальні і процедурні правові норми. При цьому мається на увазі, що процедурні норми не можуть визнаватися спеціальними стосовно матеріальних, а останні як такі підлягають переважному застосуванню перед процедурними нормами. Це підтверджується низкою положень актів законодавства про оподаткування та судовою практикою. Перевага матеріальних норм дає змогу зробити висновок про можливість застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань за відсутності затвердженої законом методики визначення податкових зобов’язань за непрямими методами.

Розділ 3 «Окремі питання тлумачення актів законодавства про оподаткування» складається із трьох підрозділів.

У підрозділі 3.1 «Застосування принципу верховенства права до податкових правовідносин» звертається увага на багатоаспектність змісту цього принципу, що складається із цілої низки засад. Ці засади різною мірою містять в  собі нормативний регулятор і декларацію, співвідношення між якими із часом змінюється на користь нормативного регулятора. Тому при застосуванні принципу верховенства права у кожному разі слід з’ясовувати, чи готові відповідні податкові відносини сприйняти вимоги принципу верховенства права. Зокрема, практика правового регулювання податкових відносин не відповідає засадам стабільності, чіткості і ясності закону, що становлять зміст принципу верховенства права, але це не може бути визнане перешкодою для застосування положень законів, що не відповідають цим засадам. З іншого боку, ряд положень законів про оподаткування не відповідає засаді безсторонності закону щодо відносин між державою (владою) та особою (платником податків), що входить до змісту принципу верховенства права. Оскільки податкові відносини на цей час мають бути визнані готовими сприйняти названу засаду як нормативний регулятор, відповідні положення законів про оподаткування не повинні застосовуватись як такі, що суперечать принципу верховенства права.

У підрозділі 3.2. «Застосування до податкових правовідносин закону і права за аналогією» на підставі аналізу чинного законодавства про оподаткування та практики його застосування зроблено висновок про те, що до податкових правовідносин є можливим застосування закону і права за аналогією. Підставою застосування аналогії є неврегульованість податкових відносин не тільки законом, як це передбачено ч. 7 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства, а й підзаконними актами. Доводиться, що, незважаючи на цивільно-правовий характер правовідносин, які виникають на підставі договору податкової поруки, положення Цивільного кодексу застосовуються до податкової поруки в порядку аналогії закону.

Застосування закону за аналогією є можливим не тільки за наявності прогалини в законодавстві, а й у випадках, коли податкові відносини врегульовані правовими приписами, які непрямо випливають із актів законодавства та є висновком від протилежного. Умовою застосування закону за аналогією в таких випадках є неповна логічна тотожність відносин, які врегульовані законом, який передбачається застосувати за аналогією, і відносин, до яких передбачається застосування аналогії закону.

У ряді випадків закон підлягає застосуванню за аналогією у зв’язку з необхідністю заповнити прогалину, що утворюється внаслідок того, що суд при вирішенні справи дійшов висновку про невідповідність певного нормативного положення принципу верховенства права.

Аналогія права застосовується також у випадках тлумачення оціночних понять, що використовуються в актах законодавства про оподаткування.

У підрозділі 3.3. «Неприпустимі прийоми тлумачення актів законодавства про оподаткування» аналізуються такі прийоми тлумачення як розширене та обмежене тлумачення, а також асоціативне тлумачення. Констатується, що в теорії переважно визнається можливість розширеного та обмеженого тлумачення актів законодавства. Саме такі теоретичні положення сприйняла й практика судів у податкових справах.

Асоціативне тлумачення актів законодавства про оподаткування полягає у відриві від букви закону, а тому є протиправним. Але в практиці воно застосовується і органами виконавчої влади при офіційному тлумаченні актів законодавства про оподаткування, і Державною податковою адміністрацією України при наданні податкових роз’яснень, і судами. Ця практика має бути зміненою. А законодавчі положення, які створюють певне підґрунтя для асоціативного тлумачення актів законодавства про оподаткування, із відповідних законів повинні бути вилучені.