Экономический анализ в налоговом аудите

brief description

Год:
2005
Автор научной работы:
Ларичев, Александр Юрьевич
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Москва
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
201
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Ларичев, Александр Юрьевич

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА I. РОЛЬ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА В НАЛОГОВОМ АУДИТЕ.
1.1 Сущность налогового аудита, роль и задачи экономического анализа как средства достижения цели аудита (и сопутствующих услуг).
1.2 Информационная база экономического анализа в налоговом аудите. Система аналитических показателей и факторов налоговых платежей и обязательств.
ГЛАВА II. МЕТОДИКА АНАЛИЗА НАЛОГОВОЙ СИТУАЦИИ У АУДИРУЕМОГО ЛИЦА.
2.1 Общая оценка налогообложения аудируемого лица.
2.2 Моделирование экономической взаимосвязи факторов налоговых платежей и их влияния на налоговую нагрузку организации.
ГЛАВА III. АНАЛИЗ ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫХ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИХ ФАКТОРОВ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ.
3.1 Анализ влияния учетной политики на налогооблагаемые базы.
3.2 Анализ сроков налоговых платежей.
3.3 Анализ условий хозяйствования организации и их влияние на налогообложение.

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Экономический анализ в налоговом аудите"
Актуальность темы исследования. Теория и практика развития аудита от подтверждающего к системно-ориентированному, целью которого является выражение мнения о достоверности отчетности в существенных аспектах и о ее соответствии принципу непрерывности деятельности экономического субъекта, предопределяет важность и необходимость применения в процессе аудита методов экономического анализа. Это в первую очередь относится к налоговому аудиту. Для внешних и особенно внутренних пользователей отчетности важным является не только мнение аудитора о достоверности налоговых деклараций, но и его оценка влияния налоговых обязательств на способность организации сохранить финансовую устойчивость.
Налоговый аудит является в настоящее время одним из приоритетных видов услуг, оказываемых аудиторскими и аудиторско-консультационными компаниями в Российской Федерации. Услуги по налоговому аудиту оказывают практически все субъекты аудиторской деятельности, представленные на российском рынке: иностранные консалтинговые компании (прежде всего компании «большой четверки»), средние и крупные российские аудиторско-консультационные фирмы, мелкие российские аудиторские фирмы и даже индивидуальные аудиторы. Большая востребованность данной услуги на рынке обусловлена сложной системой налогообложения в нашей стране, постоянно меняющимся налоговым законодательством и наличием большого количества спорных арбитражных дел по налоговым вопросам, недостаточной компетентностью руководителей и сотрудников бухгалтерских служб, а также стремлением организаций получить высококачественные аудиторские консультации по вопросам планирования налогообложения с целью облегчения налоговой нагрузки. Несмотря на сформировавшийся устойчивый спрос на налоговый аудит, как самостоятельную услугу, так и услугу сопутствующую общему аудиту, а также ее большую долю в общем объеме аудиторско-консультационных услуг, предоставляемых субъектами аудиторской деятельности, нормативная база налогового аудита разработана недостаточно. Понятие налогового аудита не дается в Федеральном законе от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Единственным документом на уровне рекомендаций, не обязательных к исполнению аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, является Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная
Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11.07.2000 Протоколом № 1. Этот документ дает лишь общие подходы к выполнению субъектами аудиторской деятельности специального аудиторского задания по налоговому аудиту и сопутствующим услугам в области налогообложения. Поэтому очевидно, что существует практическая необходимость в конкретизации методики проведения налогового аудита во внутрифирменных стандартах или методиках. Анализ содержания основных этапов налогового аудита, рекомендуемых вышеуказанной Методикой, некоторыми другими методиками проведения налогового аудита (в том числе внутрифирменных и опубликованных в открытом доступе на сайте Минфина России www.minfin.ru) и практического опыта организации налогового аудита показывают, что в этих документах лишь отмечается необходимость применения в налоговом аудите методов экономического анализа как средства получения дополнительных аудиторских доказательств, позволяющих сделать объективные выводы о налоговой нагрузке и достоверности ее исчисления. Недостаточность во внутрифирменных стандартах по налоговому аудиту аналитических процедур, основанных на методах экономического анализа, неизбежно приводит к снижению качества аудита. К сожалению, в настоящее время далеко не все аудиторские организации (и тем более индивидуальные аудиторы) предусматривают в своих внутрифирменных стандартах и методиках по налоговому аудиту использование аналитических процедур. Вместе с тем вполне очевидно, что в ближайшей перспективе применение методов экономического анализа в налоговом аудите будет остро необходимо, что определяется ростом конкуренции на рынке аудиторских услуг и требованиями к повышению качества подготовки и проведения аудиторских проверок. Поэтому назрела необходимость разработки специальной методики использования приемов экономического анализа в налоговом аудите. Это определяет актуальность темы настоящего научного исследования.
Разработанность темы. Методологическую основу диссертации составили труды российских аналитиков, заложивших методологическую основу и разработавших принципиальные методики экономического анализа. Автор опирается на труды крупнейших российских ученых: М. Н. Баканова, С. Б. Барнгольц, Л. Т. Гиляровской, О. В. Голосова, Н. В. Дембинского, О. В. Ефимовой, В. Б. Ивашкевича, В. В. Ковалева, Г. В. Кулининой, Б. И. Майданчика, М.В. Мельник, Р. С. Сайфулина, П. И. Савичева, Г. В. Савицкой, А. Д. Шеремета и др.
В целях более результативного использования экономического анализа при проведении аудита автор развивает методические подходы, предложенные в трудах ряда российских авторов: В. К. Андреева, Н. П. Барышникова, С. М. Бычковой,
Ю. А. Данилевского, Н. П. Кондакова, В. И. Петровой, В. И. Подольского, J1. В. Сотниковой, С. А. Стукова, Я. В. Соколова, В. П. Суйца, В. А. Тереховой, а также ряда зарубежных авторов: Э. А. Аренса, J1. А. Бернстайна, Друри К., Дж. К. Лоббека, Р. Монтгомери, Ж. Ришара, Дж. Робертсона, Сигел Джоэла Г., Скоуна Т., Шима Джей К., Хорнгрена Ч. Т., Форстера Дж.
Вместе с тем следует отметить, что до настоящего времени проблемам применения экономического анализа в налоговом аудите в России посвящено очень немного специальных научных работ, хотя отдельные аспекты данной проблемы представлены в ряде монографических и периодических изданий. Ряд авторов (например, Девликамова Г. В., Басалаева Е. В., Козенкова Т. А., Сучилин А. А. и др.), исследуя проблемы налогового аудита, либо вообще не рассматривают экономический анализ в качестве средства достижения цели налогового аудита, либо рассматривают экономический анализ лишь как инструмент налогового планирования, в то время как возможности экономического анализа с позиций конечных целей налогового аудита существенно выше.
В научных исследованиях недостаточно внимания уделено применению аналитических процедур как одной из эффективных групп аудиторских доказательств в процессе аудита, в том числе и налогового. Отсутствуют исследования, посвященные разработке методики экономического анализа налоговых обязательств, позволяющей дать объективную оценку сложившейся у аудируемого лица налоговой ситуации, выявить факторы налогообложения, влияющие на способность организации сохранить финансовую устойчивость в современных условиях развития российской экономики.
Недостаточная научная проработка отмеченных вопросов предопределила выбор темы, цели и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке методики анализа налоговой ситуации, позволяющей оценить влияние взаимосвязи факторов изменения налоговых обязательств на налоговую нагрузку и важнейшие показатели финансовой устойчивости аудируемых лиц.
Достижение цели диссертации потребовало решения следующих задач: уточнения понятия налогового аудита и изучения практики его проведения на российском рынке аудиторских услуг; обоснования необходимости и оценки возможности применения методов экономического анализа при проведении налогового аудита; определения системы аналитических показателей налоговых обязательств для осуществления анализа налоговой ситуации аудируемых лиц; оценки достаточности и формирования информационной базы налогового аудита с позиции возможности применения методов экономического анализа; выявления влияния важнейших экономических, организационных и правовых факторов на изменение налоговых обязательств аудируемых лиц; разработки методики анализа налоговой ситуации у аудируемого лица в ходе проведения налогового аудита и рекомендаций по планированию налогообложения; формирования основных положений внутрифирменных аудиторских стандартов по применению методики анализа налоговой ситуации в процессе налогового аудита; разработки рекомендаций по управлению факторами налогообложения с целью повышения финансовой устойчивости аудируемых организаций.
Объектом исследования являются процессы аудиторских проверок, имеющие целью аудит налогообложения и выражение мнения о достоверности налоговых деклараций.
Предметом исследования являются методические приемы экономического анализа, ориентированные на задачи налогового аудита, и порядок их использования при проведении налогового аудита.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили фундаментальные положения теории и методологии бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита; нормативные, инструктивные, методические и справочные материалы по аудиту, экономическому анализу, бухгалтерскому учету и налогообложению, работы отечественных и зарубежных экономистов, практиков-аудиторов и консультантов в области проведения аудиторских проверок и консультирования по вопросам налогообложения. В работе применялись разнообразные методы научного исследования: наблюдение, обобщение и синтез, метод сравнения, группировок, балансовый метод, методы факторного анализа.
Работа выполнена в рамках пункта 2.1 «Методология и технология аудита» и пункта 1.3 «Методология учета, контроля финансовых результатов» Паспорта специальностей ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методики анализа налоговой ситуации у аудируемых лиц, используемой в процессе налогового аудита и оценки системы налогообложения аудируемого лица, выявления тенденций и основных факторов регулирования налоговой нагрузки.
Элементы научной новизны содержат следующие результаты диссертационного исследования:
• конкретизировано понятие налогового аудита и определена роль экономического анализа в повышении его качества;
• предложена система аналитических показателей налоговых платежей и обязательств, включающая обобщающие и частные, абсолютные и относительные характеристики, позволяющих комплексно оценить налоговую ситуацию в процессе аудита;
• обоснованы направления использования в аудите данных финансового, управленческого и налогового учета и отчетности, а также внеучетной информации для получения системного представления о налоговой нагрузке аудируемого лица;
• выявлены основные организационно-правовые и экономические особенности организаций, оказывающие влияние на налоговую нагрузку и способность организаций к реализации принципа непрерывности деятельности;
• проведена выборка методов общей оценки системы налогообложения аудируемого лица, выявления негативных и положительных тенденций и основных факторов изменения налоговой нагрузки;
• разработаны факторные модели взаимосвязи налогооблагаемых баз, позволяющие дать количественную и качественную оценку их влияния на налоговую нагрузку аудируемых лиц;
• определены состав важнейших организационно-правовых и методологических факторов изменения налоговой нагрузки аудируемых лиц;
• выделены основные этапы экономического анализа налоговой ситуации в процессе налогового аудита и разработаны положения внутрифирменного аудиторского стандарта по методике анализа налогообложения у аудируемых лиц.
Практическая значимость исследования. Основные положения, рекомендации и выводы диссертационной работы ориентированы на их широкое использование при совершенствовании методики и обеспечении должного качества налогового аудита, проводимого в рамках внешнего обязательного, инициативного, а также внутреннего аудита.
Практическую значимость имеет:
1) разработанная методика анализа, включающая: а) общую оценку налогообложения аудируемого лица; б) анализ взаимосвязи факторов изменения налоговых платежей; в) оценку влияния, важнейших факторов на налоговую нагрузку организаций.
2) рекомендации по планированию налогообложения с целью уменьшения негативного влияния налоговой нагрузки на финансовое состояние аудируемых лиц.
Практическая значимость исследования подтверждается возможностью использования разработанной методики анализа налоговой ситуации в практической деятельности предприятий и аудиторских фирм.
Апробация результатов исследования. Основные положения разработанной методики экономического анализа в налоговом аудите, предложенные в диссертации, апробированы и используются в практике работы аудиторской компании ЗАО БДО ЮНИКОН, а также в учебном процессе Финансовой академии при Правительстве РФ при преподавании специальных дисциплин «Основы аудита» и «Практический аудит».
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в двух работах общим объемом 2,0 п. л., все работы являются авторскими.
Структура диссертации отражает логику и последовательность проведенного исследования. Цели и задачи работы определили структуру работы, состоящую из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Во введении раскрывается актуальность выбранной темы исследования, определяются его цели и задачи, сформулирована научная новизна и практическая значимость полученных результатов.
В первой главе рассматривается сущность налогового аудита, роль и задачи экономического анализа как средства достижения цели аудита и получения аудиторских доказательств, а также информационная база анализа - данные бухгалтерского, налогового, управленческого учета и отчетности, внеучетная информация. Обосновывается система аналитических показателей налоговых платежей и обязательств.
Во второй главе представлена методика общей оценки налогообложения предприятия, анализ влияния факторов, формирующих налогооблагаемые базы и влияющих на налоговую нагрузку.
В третьей главе рассматриваются важнейшие организационные и правовые факторы изменения налоговой ситуации, в том числе анализ влияния на налоговую нагрузку организационных форм предприятия и условий хозяйствования, характера и сроков заключаемых договоров, элементов учетной политики.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.

bibliography

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ларичев, Александр Юрьевич
5. Выводы и рекомендации.
По результатам экономического анализа аудитору следует получить предварительное мнение о налоговой ситуации у аудируемого лица. Выявить положительные и негативные тенденции в налоговых расходах, основные причины этих изменений. Предварительно оценить влияние налоговых расходов на финансовую устойчивость организации. Охарактеризовать основные сложности в осуществлении расчетов предприятия с бюджетом и внебюджетными фондами. Выявить возможные налоговые риски и риски искажения отчетности.
Таково примерное содержание разработанного внутрифирменного аудиторского стандарта «Общий анализ налогообложения». Рекомендуемый стандарт позволяет достаточно комплексно оценить налогообложение аудируемого лица и охарактеризовать изменения в динамике и структуре налогообложения, воздействие системы налогообложения на важнейшие результаты деятельности аудируемого лица, в том числе дать предварительную оценку соблюдения предприятием принципа непрерывности деятельности. Основные положения этого стандарта применимы для общего анализа налогообложения предприятий любых отраслей народного хозяйства. Однако для повышения эффективности анализа при практическом применении стандарта его можно дополнить показателями, учитывающими отраслевую и иную специфику аудируемого лица.
Общий анализ системы налогообложения проводится на предварительном этапе аудита. Он не позволяет получить достаточно полную и объективную оценку налоговой ситуации. При выполнении специального аудиторского задания, охватывающего не только проверку достоверности расчетов налогов, но и оценку оптимальности системы налогообложения, аудитору необходимо провести более глубокий анализ налоговой ситуации. Проблемы такого анализа исследованы в следующих частях работы.
2.2 Моделирование экономической взаимосвязи факторов налоговых платежей и их влияния на налоговую нагрузку организации.
На этом этапе анализа аудитор должен оценить влияние изменения той или иной налоговой базы на величину определенного налога, а также на размер общей налоговой нагрузки и финансовые результаты организации. Для этого сначала ему следует установить прямые и косвенные связи между налогооблагаемыми базами и группами налогов. Например, объем выручки и фонд заработной платы напрямую влияют на величину прибыли организации. Взносы в социальные фонды как составная часть затрат на производство продукции непосредственно влияют на размер прибыли, и соответственно, на сумму налога на прибыль.
Это взаимовлияние налогов и облагаемых баз необходимо оценить, то есть определить на какую величину изменяется каждый налог при увеличении (или уменьшении) той или другой налогооблагаемой базы. А также как эти изменения в итоге воздействуют на размер общих налоговых расходов и финансовые результаты организации. Основным показателем, оценивающим влияние изменения налоговых обязательств на результаты деятельности организации, по мнению автора, является показатель чистой прибыли. Чистая прибыль является показателем, характеризующим конечный результат.
На основе таких связей аудитор может построить модели, характеризующие зависимость общей величины налоговых обязательств и чистой прибыли организации от изменения размера тех или иных налоговых баз или их составляющих. Рассмотрим основные.
Модель, характеризующая влияние изменения показателя затрат на оплату труда на величину налоговой нагрузки и чистой прибыли организации.
Затраты на оплату труда являются налоговой базой для исчисления взносов в социальные фонды (будем считать, что при неприменении регрессии величина ставок составляет: в пенсионный фонд - 28%, в фонд социального страхования - 4,0%, в фонды обязательного медицинского страхования - 3,6%), взносов на обязательное страхование от несчастных случае на производстве и профзаболеваний (ставка варьируется в зависимости от класса профессионального риска; от 0,3 до 8,5), а также элементом (в составе затрат на производство продукции), входящим в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Снижение этого показателя приводит к уменьшению отчислений в социальные фонды и к увеличению налога на прибыль. Аналитическое выражение изменения общей величины налоговых расходов в результате изменения затрат на оплату труда как элемента налоговой базы следующее:
АНоб =ДНпр + ДНс,
ДНс = ДЗП х Сф, ДНпр = - (ДЗП + АЗП х Сф) х Спр,
АНоб = - (ДЗП + ДЗП х Сф) х Спр + ДЗП х Сф, или
АНоб = АЗП х (Сф - Спр - Сф х Спр), где:
ДНоб - изменение общей величины налоговых расходов;
ДНпр - изменение величины налога на прибыль;
ДНс - изменение величины отчислений в социальные фонды;
ДЗП - изменение показателя затрат на оплату труда;
Сф - коэффициент, характеризующий суммарную ставку взносов в социальные фонды;
Спр - коэффициент, характеризующий ставку налога на прибыль.
Подставляя в формулу коэффициенты, соответствующие действующим налоговым ставкам (Спр = 0,24, Сф = 0,359; будем считать, что ставка ЕСН - 35,6%, а ставку страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний возьмем для II класса профессионального риска - 0,3%), получим:
АНоб = АЗП х 0,03284, то есть размер общих налоговых расходов увеличивается на сумму, равную величине увеличения затрат на оплату труда, умноженную на 0,03284. При изменении ставки страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (из-за изменения класса профессионального риска), указанное выше значение будет меняться.
Размер чистой прибыли (ЧП) изменится следующим образом:
АЧП = - ДЗП - АЗП х Сф + АНпр = - АЗП + - АЗП х Сф + (АЗП + АЗП х Сф) х Спр, или АЧП = АЗП (1 + Сф) (Спр -1).
Подставим ставки налогов и получим: АЧП = АЗП х (- 1,03284).
К примеру, аудитору нужно рассчитать насколько изменится величина налоговых обязательств аудируемой организации, если затраты на оплату труда снизятся на 120 ООО рублей. Используя вышеприведенные формулы, он получит, что сумма налоговых обязательств увеличится на 3940,80 руб. (120 000 руб. х 0,03284), а величина чистой прибыли уменьшится на 123 940,80 руб. (120 000 руб. х -1,03284).
Обци MJU1M ммгмш tfaawiwiv
3940,80
Части арабшь
•123940,80
Схема 2.1 Изменение величин налоговых обязательств и чистой прибыли организации в результате снижения показателя затрат на оплату труда (в схеме показаны суммы изменений каждого показателя).
Таким образом, математическая модель, характеризующая зависимость величины налоговых расходов и чистой прибыли организации от изменения суммы затрат на оплату труда принимает следующий вид:
АНоб = АЗП х (Сф - Спр - Сф х Спр), при ДЗП Сф/(1+Сф); ДНоб> 0, то есть налоговые расходы увеличиваются; при АЗП