Учетные модели начисления амортизации основных средств

brief description

Год:
2004
Автор научной работы:
Голощапов, Алексей Дмитриевич
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Санкт-Петербург
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
215
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Голощапов, Алексей Дмитриевич

ВВЕДЕНИЕ.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АМОРТИЗАЦИИ.
1.1. Модели начисления амортизации основных средств.
1.2. Базисы исчисления амортизации основных средств.
2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИСЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.
2.1. Методы амортизации основных средств.
2.2. Начисление амортизации основных средств.
3. ПРИЗНАНИЕ И РАСКРЫТИЕ АМОРТИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ.
3.1. Бухгалтерский учет амортизации основных средств.
3.2. Формирование амортизационной политики и ее исполнение.

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Учетные модели начисления амортизации основных средств"
Актуальность темы исследования. Амортизация основных средств является элементом формирования остаточной стоимости основных средств и финансовых результатов деятельности компании. Оба эти показателя характеризуют имущественное и финансовое положение компании и раскрываются в отчетности.
Категория амортизации основных средств в бухгалтерском учете трактуется неоднозначно, а сами подходы основываются на разных концепциях. Существующая система учета амортизации основных средств не позволяет полностью удовлетворить информационные потребности пользователей отчетности по объему и содержанию раскрываемой информации, что ведет к снижению значимости данных отчетности и доверия к ней со стороны пользователей.
Мы исходим из признания того, что амортизация основных средств - это не просто процесс распределения в его «техническом» понимании, а важная составляющая формирования конечного финансового результата, и степень условности первого процесса транслируется во втором. Тесная взаимосвязь амортизации с оценкой основных средств порождает необходимость одновременного исследования механизма амортизации на концептуальном и калькуляционном уровнях. Кроме того, амортизация основных средств является одной из составляющих инвестиционного процесса компаний, а также элементом государственной фискальной политики в отношении прибыли и имущества организаций.
Развитие бухгалтерского учета в контексте внедрения новых информационных технологий ориентировано на комплексные информационные системы, моделируемые в зависимости от потребностей пользователей отчетности. Исследование комплекса вопросов, связанных с развитием учетных моделей начисления амортизации основных средств необходимо для формирования системного подхода к процессу амортизации.
Недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов начисления и учета амортизации основных средств обусловила выбор темы, направление и структуру исследования.
Степень изученности проблемы. Следует отметить, что основные вопросы бухгалтерского учета амортизации основных средств были поставлены в трудах российских ученых - Л. А. Додонова, В. В. Ковалева, М. И. Кутера, Л. Д. Ларионова, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, В. Я. Соколова и зарубежных исследователей - М. Ф. ван Бреда, Д. К. Колдуэлла, М. Р. Мэтыоса, Б. Е. Нидлза, Д. С. Риса, Э. С. Хендриксена, Р. Энтони.
Вместе с тем не раскрыты до конца комплексная роль амортизации в деятельности компании и вопросы параллельного признания в учете различных моделей начисления амортизации в зависимости от ее целей.
Требует также изучения и переосмысления методология исчисления амортизации основных средств, используемая в отечественном и зарубежном учете.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являются теоретическое обоснование амортизации основных средств и разработка практических рекомендаций по формированию учетной информации в целях ее многофункционального использования.
Достижение поставленной цели определило следующие задачи:
- анализ современной категории амортизации основных средств и ее функционального назначения;
- обоснование учетных моделей амортизации по функциональному признаку;
-анализ базисов начисления амортизации;
- исследование методов амортизации и разработка рекомендаций по их совершенствованию;
- обоснование изменения сроков и методов начисления амортизации;
- разработка амортизационной политики и раскрытия информации о начисленной амортизации основных средств в отчетности предприятия.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и организационно-практических подходов к бухгалтерскому учету амортизации основных средств. Объектом исследования явились коммерческие организации г. Санкт-Петербурга. Исследование осуществлялось на основе анализа действующих нормативных положений по теме диссертационной работы, изучения экономической литературы (отечественной и зарубежной) и фактической информации.
Методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского, финансового и управленческого учета, финансового анализа; отечественные нормативные акты и международные стандарты финансовой отчетности по предмету исследования.
Методика исследования основана на общенаучных методах анализа и синтеза, абстракции и моделирования, наблюдения и группировки, детализации и сравнения, позволяющих изучать исследуемые понятия.
Научная новизна работы. Научная новизна исследования заключается в постановке, обосновании, разработке учетных моделей начисления амортизации основных средств и их раскрытия в финансовой отчетности.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- на основе теоретического изыскания и обобщения практических материалов сформулирован унифицированный подход к категории амортизации основных средств;
- классифицированы и разработаны учетные модели начисления амортизации: финансовая (бухгалтерская), оценочная, фискальная, инвестиционная;
- обоснованы базисы начисления амортизации в контексте учетных моделей амортизации основных средств;
- предложена методика изменения методов и сроков начисления амортизации основных средств;
- рекомендована «одношаговая» методика прямого расчета нормы амортизации;
- внесены предложения по уточнению учетной терминологии амортизации основных средств и классификации экономических выгод от использования основных средств в соответствии с МСФО;
- определен механизм единовременного начисления и учета амортизации основных средств лимитируемой стоимости;
- разработаны процедуры признания и раскрытия финансовой, оценочной, фискальной, инвестиционной амортизации основных средств в финансовой отчетности и пояснениях к ней;
- обоснованы необходимость формирования амортизационной политики в соответствии с разработанными моделями начисления амортизации основных средств и дифференцированная ответственность.
Практическая значимость работы. Практическая значимость результатов диссертационного исследования определяется разработкой единой информационной системы амортизации основных средств, обеспечивающей ее целевое использование в управлении и представлении в финансовой отчетности.
Результаты исследования обеспечивают повышение информативности и достоверности данных об амортизации основных средств для внутренних и внешних пользователей.
Использование материалов диссертационного исследования целесообразно для совершенствования Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и разработки последующих нормативных положений и учебно-методических материалов.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы обсуждались автором и получили одобрение на научных конференциях, в частности, на студенческой научной конференции экономического факультета Воронежского государственного университета (1999 г.), студенческой конференции «Социально-экономические преобразования в России на пороге XXI века» Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (2000 г.), научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (2001 -2003 гг.).
Методические исследования использованы в учебном процессе подготовки бухгалтеров (СПбГУЭФ, 2001 - 2003 гг.), в консалтинге профессиональных бухгалтеров Санкт-Петербурга.
Практические рекомендации диссертационной работы используются в практической деятельности ООО «КАДИС» (г. Санкт-Петербург).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования изложены автором в 7 опубликованных работах общим объемом 1,5 п. л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и 29 приложений.

bibliography

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Голощапов, Алексей Дмитриевич
Результаты исследования указывают не только на различия в суммах начисляемой амортизации по годам, но и на наличие ступенчатой динамики начисления амортизации (Приложения 25 и 26). Кроме того, расчет сначала суммы годовой амортизации, а потом определение ежемесячных амортизационных отчислений в течение месяца вызывают неудобства из-за несовпадения «амортизационного года» объекта с отчетным периодом и календарным годом.
Применение ежемесячного расчета амортизации позволит, по нашему мнению, реализовать равномерно-динамичную модель начисления амортизации, снизить искажения амортизации и финансового результата и упростить алгоритм расчета амортизации.
Кроме того, данное изменение методологии упрощает расчет амортизации за счет отсутствия необходимости отслеживать начало/окончание «амортизационного года» объекта и снижает сложность конфигурирования программных продуктов для бухгалтерского учета и финансового анализа.
Для того чтобы определить размер возможных финансовых потерь собственников из-за завышения амортизационных отчислений и снижения тем самым финансовых результатов и размеров дивидендов, нами было продолжено исследование предлагаемой методологии расчета.
Для сравнения результатов использовались показатели накопленной амортизации с интервалом в квартал, так как акционерные общества вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года52, а общества с ограниченной ответственностью вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли ежеквартально, раз в полгода или раз в год53. Для определения влияния сумм амортизационных отчислений на размер дивидендов, получаемых акционером, разница между накопленной амортизацией уточнялась на сумму налога на прибыль, исходя из ставки 24%54, и сумму налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) по дивидендам, исходя из ставки 6%55. В качестве ставки доходности по полученным дивидендам в целях исследования принята ставка
52 Федеральный закон «Об акционерных обществах», ст. 42.
53 Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 28.
54 ПК РФ, ст.284, п. 1.
55 Там же, ст. 284, п. 3, ст. 224, п. 4. рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на данный момент - 18% годовых56, с ежемесячным начислением процентов.
Проведенный анализ (Приложения 27 и 28) показал, что, несмотря на отсутствие различий в суммах годовой амортизации при использовании метода уменьшаемого остатка, различия в размерах ежемесячной амортизации внутри года (Приложения 22 и 25) из-за отличия методологии расчета от рекомендуемой нами приводят к завышению прибыли в отдельные периоды, тем самым создавая возможность для получения собственником дополнительной прибыли (за счет более поздней амортизации) в размере 309 рублей (Приложение 27), что составляет 1,55% от амортизируемой стоимости объекта.
Применение действующей методологии в отношении метода суммы чисел лет приводит к более значительному завышению прибыли в отдельные периоды и создает возможность получения собственником дополнительной прибыли в размере 1053 рублей (Приложение 27), что составляет 5,26% от амортизируемой стоимости объекта.
В отличие от метода уменьшаемого остатка и метода суммы чисел лет применение действующей методологии в отношении метода удвоенной нормы амортизации, напротив, приводит к значительному занижению прибыли в отдельные периоды, а, следовательно, собственник недополучает потенциальную прибыль в размере 1789 руб. (Приложение 28), что составляет 8,94% от амортизируемой стоимости объекта. Различия в методологии при применении комбинированного метода приводят к чуть менее значительному занижению прибыли и недополучению собственником потенциальной прибыли в размере 1589 руб. (Приложения 28), что составляет 7,95% от амортизируемой стоимости объекта.
Влияние методологии расчета амортизационных отчислений при различных методах амортизации на потенциальные выгоды/потери собственника подтверждается расчетами (таблица 10, Приложение 29).
36 Указание ЦБР от 14.02.2003 № 1250-У.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В представленной работе исследован комплекс вопросов по разработке учетных моделей начисления амортизации основных средств и их раскрытия в финансовой отчетности. По мнению автора, наиболее важными и актуальными выводами диссертационного исследования стали следующие:
1. Амортизация основных средств как объект бухгалтерского учета. Традиционное представление об амортизации определяет ее как метод рационального и систематического распределения стоимости приобретенных активов по отчетным периодам, в течение которых ожидается получение прибыли от использования данных активов. Противоположный подход заключается в рассмотрении амортизации с точки зрения обесценения активов. Различие подходов является следствием динамической и статической концепций бухгалтерского учета. Амортизация в динамической модели основана на первоначальной стоимости и не связана с обесценением соответствующих активов. В статической модели предполагается переоценка основных средств, и амортизация отражает обесценение активов. Действующая в РФ методология учета ближе к динамической модели, но не придерживается исключительно ее, а содержит в себе также и элементы статической.
Имеет место также достаточно распространенное понимание амортизации как части прибыли, не облагаемой налогом. Наряду с этим амортизацию рассматривают и как целевое накопление денежных средств для последующей замены изношенных основных средств.
Исследование экономической природы амортизации и изучение трактовок ученых выявили отсутствие единой концепции, соответствующей современным экономическим условиям. Ни одна из существующих концепций амортизации не исчерпывает в целом цели начисления амортизации. Проблема, по нашему мнению, состоит в отсутствии концептуального единства и многофункционального решения.
На основе произведенного анализа категории амортизации основных средств, изучения экономической природы и сфер применения данной категории в современных условиях нами предлагается определение амортизации основных средств: «Амортизация основных средств представляет экономический процесс функционального распределения амортизируемой стоимости в течение срока полезного использования основных средств».
Данное определение формирует основу для дальнейшего непротиворечивого исследования механизма амортизации и ее моделирования в контексте конкретных целей, задаваемых различными группами пользователей учетной и отчетной информации. Гибкость определения заложена в отсутствии констант, то есть варьирование понятиями «процесс функционального распределения», «амортизируемая стоимость» и «срок полезного использования» позволяет применять предложенное определение в любой из концепций амортизации.
2. Учетные модели начисления амортизации основных средств и базисы начисления.
Исследование амортизации основных средств как экономической категории, позволяющей формировать финансовый результат деятельности компании, остаточную стоимость активов, износ, налогооблагаемые базы и иные данные для управления компанией, позволило определить модели амортизации, имеющие конкретную целевую направленность.
В процессе исследования были разработаны четыре учетные модели начисления и раскрытия амортизации основных средств в составе финансовой, оценочной, фискальной и инвестиционной амортизации.
Финансовая (бухгалтерская) амортизация имеет цель систематического признания расходов на амортизацию используемых основных средств и участвует в формировании финансового результата.
Целью оценочной амортизации является признание обесценения основных средств вследствие износа - физического и экономического (макро и микро).
Фискальная амортизация формирует не облагаемую налогом часть прибыли в регулируемом государственным бюджетом размере.
Назначением инвестиционной амортизации является формирование внутреннего источника инвестиций (амортизационного/инвестиционного резерва). Эти данные могут быть использованы и при распределении чистой прибыли.
Последующий анализ взаимозаменяемости моделей выявил серьезные базовые противоречия и несоответствия целей, что исключает создание одной универсальной модели, объединяющей в себе все вышеперечисленные учетные модели без существенного искажения информации. Проверка результатов исследования на непротиворечивость подтвердила автономность разработанных учетных моделей.
Исследование подходов с позиций динамического и статического учета к обоснованию базиса начисления амортизации обнаружило обширный перечень преимуществ и недостатков использования как исторической, так и текущей стоимости.
Как отказ от исторической стоимости в пользу альтернативных видов оценок, так и отказ от внедрения альтернативных видов оценок в пользу исключительно первоначальной оценки не способствуют формированию бухгалтерской отчетности как более информативной и полезной.
В контексте вышеперечисленных моделей амортизации нами было произведено обоснование базисов ее начисления. В целом целесообразность использования той или иной стоимости в каждой модели индивидуальна и зависит от цели модели.
Мы полагаем оправданным использовать в качестве базиса исчисления амортизации в финансовой модели первоначальную стоимость, в оценочной -текущую рыночную, в фискальной - налоговую, в инвестиционной — восстановительную стоимость.
Таким образом, общий алгоритм учета амортизации основных средств, по нашему мнению, состоит в следующем. Первоначальная стоимость основных средств является основной и определяющей, фиксируется при вводе основных средств в эксплуатацию и в дальнейшем переоценке не подлежит. При таком подходе в составе расходов на амортизацию признаются только реальные капитализированные затраты. В стабильности первоначальной стоимости и расчете от нее амортизации состоит содержание финансовой (бухгалтерской) модели.
Наряду с первоначальной стоимостью используется рыночная оценка, которая требуется для принятия инвестиционных и кредитных решений. Применение альтернативных видов оценки и формирование данных для их раскрытия в отчетности необходимо и возможно на основе оценочной модели амортизации. Регулярность переоценки устанавливается компанией самостоятельно, но периодичность в три года является достаточной, а в пять лет - приемлемой. Процедура переоценки включает не только определение текущей рыночной стоимости, но и прогнозные оценки в отношении износа и обесценения в будущем. На основе полученных данных устанавливается оценочная амортизация. При этом разница оценочной и финансовой амортизации образует обесценение или удорожание, которое бухгалтерскими записями не признается, но раскрывается в пояснениях к балансовой статье основных средств.
В результате наличия финансовой и оценочной модели амортизации пользователь отчетности обеспечивается информацией о потенциальной потере/росте стоимости активов, вариантах остаточной стоимости и прибыли.
Расчет фискальной амортизации осуществляется в соответствии с налоговым законодательством от фискальной оценки актива. Разделение финансовой и фискальной амортизации позволяет избежать конфликта интересов и расширяет вариативность применяемых методов амортизации. В целом раздельный или объединенный учетно-фискальный вариант в любом подходе является правом компании, закрепленным в ее учетной и налоговой политике. Необходимость признания разницы фискальной и финансовой амортизации вызвано обязанностью отражать в учете различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (ПБУ 18/02) для определения временных разниц и отложенного налога на прибыль.
Информация по инвестиционной амортизации от восстановительной стоимости актива необходима для управления внутренними инвестиционными ресурсами с целью принятия и актуализации инвестиционной политики. Разница между финансовой и инвестиционной амортизацией является объектом управленческого учета и раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности исключительно по инициативе компании.
3. Совершенствование механизма амортизации в рамках финансовой (бухгалтерской) модели амортизации основных средств.
Исследование методов амортизации показало теоретическое равноправие равномерного, ускоренного и нарастающего начисления амортизации. Мы допускаем применение любого из рассмотренных методов амортизации основных средств, известных мировой практике, и считаем такой подход обоснованным при условии отображения выбранным методом предполагаемой динамики получения доходов от использования активов.
В рамках разработки методики начисления финансовой амортизации нами предлагается комбинированный метод амортизации на основе метода уменьшаемого остатка. Использование уменьшаемого остатка в настоящее время малопривлекательно в связи со значительным остатком недоамортизированной стоимости в последний год амортизации. Предложенная модификация метода предусматривает переход на применение линейного с того момента, когда линейная амортизация превышает ускоренную.
Сравнение комбинированного метода и метода уменьшаемого остатка показало позитивное изменение динамики амортизации, особенно при использовании невысоких коэффициентов ускорения, когда эффект недоамортизированного остатка наиболее значителен и заметен. Сравнение с другими родственными методами (нелинейным налоговым РФ и Модифицированной системы ускоренной амортизации США) также демонстрирует лучшее решение проблемы снижения негативного эффекта остатка недоамортизированной стоимости актива.
В целях совершенствования и расширения доступных к применению методов амортизации компаниям считаем целесообразным рекомендовать к применению следующие ускоренные методы амортизации — метод суммы чисел лет, метод уменьшаемого остатка (по зарубежной терминологии) и комбинированный метод (вместо метода удвоенной нормы амортизации/ уменьшаемого остатка по российской терминологии).
В рамках исследования механизма расчета амортизации обоснована одношаговая методика прямого расчета нормы амортизации. Действующий в РФ порядок предусматривает ежемесячное начисление амортизации основных средств в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого метода амортизации. Однако данный подход оправдан только при применении линейного метода амортизации, так как результатами проведенного исследования подтверждается, что порядок определения ежемесячной суммы амортизации непосредственно оказывает влияние на ее размер при использовании ускоренных методов амортизации. В качестве альтернативной методики предложено определять сумму ежемесячной амортизации прямым способом, минуя первоначальный этап определения годовой суммы амортизации. Иными словами, предложенная методика предусматривает определение ежемесячной суммы амортизации, исходя из срока полезного использования актива, установленного в месяцах. Сравнение годовой суммы амортизационных отчислений, рассчитываемых по действующей методологии, с годовой суммой амортизационных отчислений, рассчитываемых по альтернативной методике показывает различия в динамике.
Следует отметить, что действующая методика формирует ступенчатую динамику амортизационных отчислений, чего, в свою очередь, лишена предлагаемая альтернативная методика. Наиболее негативные последствия проявляются в тех случаях, когда амортизационный год не совпадает с отчетным периодом, что приводит к усложнению расчетов и программирования алгоритма расчета амортизации в программных продуктах. В этом отношении одношаговая методика прямого расчета нормы амортизации является простой и универсальной.
Внедрение одношаговой методики прямого расчета нормы амортизации позволит реализовать равномерно-динамичную модель начисления амортизации и упростить алгоритм расчета амортизации.
В целях уточнения объектов амортизации в исследовании приводится обоснование классификации экономических выгод от использования основных средств в соответствии с МСФО, так как выгоды могут быть прямыми и косвенными. Применение в бухгалтерском учете понятий прямой и косвенной экономических выгод позволит комплексно оценивать участие актива в деятельности компании, направленной на получение доходов, тем самым расширяя критерии для отнесения актива к основным средствам и возможности его амортизации. Назначение объекта (жилищный фонд, объекты внешнего благоустройства и пр.) и статус собственника (коммерческая, некоммерческая организация) не должны иметь приоритета при принятии решения об амортизации или отказе от ее начисления.
В рамках исследования финансовой модели начисления амортизации также определен механизм единовременного начисления и учета амортизации основных средств с лимитируемой стоимостью. Применяемая в настоящее время методика использования стоимостного критерия исключает данные активы из состава объектов амортизации и одновременно ведет к утрате контроля за эксплуатацией и сохранностью основных средств. Мы считаем, что после передачи таких объектов в эксплуатацию списание их стоимости необходимо осуществлять также через амортизационный механизм, в данном случае единовременно в размере 100% стоимости. Исключение в виде единовременного списания возможно в отношении только конструктивно простых основных средств. Компания вправе самостоятельно определять порядок списания и амортизации лимитируемых основных средств, закрепив в учетной политике стоимостной лимит и перечень видов основных средств, разрешенных к прямому единовременному списанию.
Методология расчета амортизации, используемая в настоящее время, не предусматривает определение и участие в расчетах ликвидационной стоимости объектов основных средств, что ведет к необоснованному завышению амортизационных отчислений и уменьшению финансового результата. Кроме того, отсутствие установленной ликвидационной стоимости повышает вероятность возникновения некомпенсируемых потерь компании в результате хищений полностью амортизированных, но еще пригодных к эксплуатации основных средств из-за сложностей определения конкретного размера ущерба и его дальнейшего взыскания с виновных лиц. Таким образом, необходимо вернуться к использованию при расчете амортизационной стоимости понятия ликвидационной стоимости, применявшегося в советском учете.
4. Изменение учетной амортизационной политики основных средств.
В рамках исследования обоснованы правомерность и необходимость пересмотра компаниями сроков полезного использования объектов основных средств, а также применяемых методов амортизации при выявлении существенных отклонений от ранее установленного срока использования и предполагаемой схемы получения экономических выгод от эксплуатации амортизируемого актива.
Необходимость корректировки сроков полезного использования основных средств проистекает из объективных и субъективных причин. К объективным относится изменение экономической ситуации на рынке производимой продукции, ведущее к сворачиванию отдельных направлений деятельности и уменьшению срока, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды компании. К этим же причинам относится повышенный физический износ, выявившийся в процессе эксплуатации, и экономический (моральный) износ, влияние которого наиболее сложно прогнозировать. Объективной является ситуация с использованием основных средств в процессе производства новой продукции, находящейся в начале жизненного цикла, взамен технологической линии производства продукции, планируемой к прекращению. На срок полезного использования оказывает влияние политика компании в области ремонта и обслуживания основных средств. Во всех этих случаях не происходит улучшения первоначально принятых показателей функционирования объекта, отсутствуют реконструкция и модернизация. Однако изменяется длительность периода, в течение которого объект основных средств будет приносить экономические выгоды компании.
Субъективные причины поправок связаны с неправильно установленным вследствие ошибок специалистов сроком полезного использования объекта.
Однако возможность изменения первоначально установленных сроков полезного использования объектов не имеет соответствующего нормативного обоснования и методологического решения, хотя необходимость проведения корректировки установленных сроков не вызывает сомнений.
Принятие методов начисления амортизации по группам однородных объектов основных средств на весь срок их полезного использования, на наш взгляд, необходимо пересмотреть. Точно определить срок полезного использования при вводе основного средства в эксплуатацию довольно сложно. Еще сложнее прогнозировать размер физического и особенно экономического износа. Кроме того, в будущем могут измениться и характер использования основного средства, и доходы от его применения.
При выявлении существенных отклонений срока полезной службы в процессе использования объекта мы предлагаем проводить реклассификацию оставшегося срока полезного использования объекта и определять новые нормы амортизационных отчислений. Организациям необходимо предоставить право пересматривать в дальнейшем применяемые методы амортизации в случае выявления существенных отклонений от предполагаемой ранее схемы получения экономических выгод.
Информация об изменении сроков, методов амортизации, отклонении амортизации и ее влиянии на финансовый результат последующих отчетных периодов подлежит раскрытию в пояснениях к годовой отчетности.
На наш взгляд, возможность пересмотра срока полезного использования объектов основных средств и применяемых методов их амортизации позволит компаниям более точно определять финансовый результат. Кроме того, МСФО 16 рекомендовано осуществлять пересмотр сроков полезного использования и методов амортизации. Таким образом, предлагаемые изменения направлены на сближение отечественного учета с международными стандартами финансовой отчетности.
5. Признание и раскрытие амортизации основных средств в бухгалтерском учете, финансовой отчетности и пояснениях к ней.
В рамках диссертационного исследования разработаны процедуры признания и раскрытия финансовой, оценочной, фискальной, инвестиционной амортизации основных средств в финансовой отчетности и пояснениях к ней.
В исследовании приведены два возможных подхода к отражению финансовой и оценочной амортизации на счетах бухгалтерского учета -раздельный и связанный, однако рекомендуется к использованию только раздельный.
При раздельном подходе учет финансовой амортизации осуществляется на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств» с применением традиционной схемы отражения операций по начислению и списанию амортизации. Отрицание признания переоценки в финансовой модели амортизации компенсируется признанием переоцененной стоимости и амортизации на забалансовых счетах 101 «Рыночная стоимость» и 102 «Оценочная амортизация основных средств». При переоценке накопленная амортизация, соответственно, корректируется.
Внедрение фискальной модели амортизации в систему бухгалтерского учета обосновано в целях реализации положений ПБУ 18/02. Порядок учета фискальной амортизации и ее отличий от финансовой амортизации определяется компанией и возможен в рамках налогового учета с отражением разниц в аналитическом учете к соответствующим счетам бухгалтерского учета либо на забалансовых счетах 201 «Фискальная стоимость основных средств», 202 «Фискальная амортизация основных средств», 203 «Учтенные разницы».
Учет инвестиционной амортизации целесообразно вести на забалансовых счетах 301 «Восстановительная стоимость основных средств», 302 «Инвестиционная амортизация/Инвестиционный фонд». Счет 302 показывает размер инвестиционного фонда и служит для отражения информации об источнике финансирования капитальных вложений.
Предложенная схема учетных моделей амортизации позволяет применять каждую из них обособленно, без противоречия с другой, формировать на основе учетных данных разницы между ними с ориентацией на потребности пользователей в расширенном объеме информации об основных средствах и амортизации.
В рамках исследования обоснована необходимость и дифференцированная ответственность за формирование амортизационной политики в соответствии с разработанными нами учетными моделями начисления амортизации основных средств.
Амортизационная политика компании представляет собой принятое решение в отношении выбора способов начисления амортизации и направлена на достижение ряда целей:
- формирование адекватного финансового результата; представление адекватной информации об имущественном состоянии компании;
- накопление ресурсов для обновления основных средств; оптимизацию налоговых платежей в бюджет.
Амортизационная политика основных средств компании включает в себя методологию финансовой, оценочной, фискальной и инвестиционной амортизации, определение подходов к оценке основных средств, выступающей в роли базы для амортизации, и возможности ее изменения в будущем. Разработка и внедрение амортизационной политики строятся на основе базовых моделей - финансовой и оценочной. Фискальная и инвестиционная модели являются дополнительными.
Следует учитывать, что амортизационная политика имеет разноуровневый статус как с точки зрения разработки базовых моделей, так и ответственности за их выбор и утверждение. За разработку амортизационной политики несут ответственность менеджеры компании, а в части финансовой и инвестиционной модели она утверждается собственниками компании на основе рекомендаций менеджеров.
Менеджмент компании несет ответственность на всех этапах внедрения и применения моделей, так как объединяет всю полноту экономической информации, необходимой для управления. Исключение составляет этап разработки фискальной модели амортизации, поскольку она является заданной законодательным регулированием налогообложения. Кроме того, учитывая непосредственное влияние финансовой и инвестиционной моделей на т финансовые результаты компании и распределение чистой прибыли, их методология должна быть одобрена собственниками. Роль менеджмента в вопросе выбора амортизационной политики состоит в формировании рекомендаций, наиболее близких профессиональным и общепринятым подходам в данной области, но право выбора должно оставаться за собственником.
В завершении диссертационного исследования приводятся основные этапы формирования амортизационной политики в разрезе предлагаемых учетных моделей, а также определен расширенный перечень информации, раскрываемой в финансовой отчетности и пояснениях к ней. Наибольшие информационные резервы скрыты в пояснениях к отчетности, которые должны служить мощным аналитическим инструментом, помогающим пользователю адекватно и всесторонне оценить итоги деятельности компании за отчетный год и перспективы ее дальнейшего развития.
Информация, раскрываемая в пояснениях, объединяется нами по следующим группам:
1. Пояснения к балансовой статье «Основные средства»
1.1.Аналитическая информация финансовой модели амортизации.
1.2. Аналитическая информация оценочной модели амортизации.
2. Пояснения к Отчету о прибылях и убытках
2.1. Аналитическая информация финансовой модели амортизации.
2.2 Аналитическая информация фискальной модели амортизации.
2.3. Аналитическая информация инвестиционной модели амортизации.
Таким образом, исследование проблем бухгалтерского учета амортизации основных средств в целом охватывает определение категории амортизации, классификацию учетных моделей и их применение в учете, финансовой отчетности и пояснениях к ней.

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Голощапов, Алексей Дмитриевич, 2004 год
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (в ред. от 10.01.2003 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 26.03.2003 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 06.06.2003 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
4. О бухгалтерском учете / Федеральный закон: от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 10.01.2003), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
5. О налоге на имущество предприятий / Закон РФ: № 2030-1 от 13.12.1991 г. (в ред. от 06.06.2003 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
6. Об акционерных обществах / Федеральный закон: от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ (в ред. от 27.02.2003 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
7. Об обществах с ограниченной ответственностью / Федеральный закон: от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ (в ред. от 21.03.2002 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
8. Об оценочной деятельности в Российской Федерации / Федеральный закон: от 29.07.1998 г. № 135-Ф3 (в ред. от 27.02.2003 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
9. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
10. Об утверждении стандартов оценки: Постановление Правительства РФ от 06.07.2001 г. № 519, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
11. И. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
12. Указание Центрального банка России: от 14.02.2003 г. № 1250-У, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
13. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций: утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
14. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.г 15. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: утв.
15. Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 г. № ЗЗн (в ред. от 28.03.2000 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
16. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
17. О формах бухгалтерской отчетности организации: утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.г
18. О формах бухгалтерской отчетности организации: утв. Приказом Минфина РФ от 13.01.2001 № 4н (в ред. от 04.12.2002), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
19. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению: утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в ред. от 07.05.2003), М.: КонсультантПлюс:1. ВерсияПроф, 2003.
20. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н (в ред. от 30.12.1999 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
21. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43 н, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (в ред. от 18.05.2002 г.), М.: Консул ьтантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
23. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № ЗЗн (в ред. от 30.03.2001 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/2002: утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 115н, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
25. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации: утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (в ред. от 24.03.2000 г.), М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
26. Методические рекомендации по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности: утв. Минимуществом РФ 26.11.2002 г. № СК-4/21297, М.: КонсультантПлюс: ВерсияПроф, 2003.
27. Бизнес: Оксфордский толковый словарь: Англо-русский: Свыше 4000 понятий. М.: Издательство «Прогресс-Академия», Издательство РГГУ, 1995.-752 с.
28. Большой экономический словарь. / Под ред. А.Н. Азрилияна. — М.: Фонд «Правовая культура», 1994. 528 с.
29. Большой энциклопедический словарь. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: «Большая Российская энциклопедия»; СПб.: «Норинт», 1988. 1456 с.
30. Финансово-кредитный словарь. Т. I. А-Й / Гл. редактор В.Ф. Гарбузов. -М.: Финансы и статистика, 1984. 511 с.
31. Бакаев А.С. Некоторые вопросы учета основных средств // Бухгалтерский учет. 2002 г. № 3. с. 6-8.
32. Бетге Й. Бапансоведение. М.: Издательство «Бухгалтерский учет», 2000. -454 с.
33. Бухгалтерский учет. Учебник. / Под ред. А.Д. Ларионова. — М.: «ПРОСПЕКТ», 1998. 392 с.
34. Бюрло А., Жио А., ле Бар А., Тоден К. Бухгалтерский учет и инфляция / Пер. с фр. под ред. В.Я. Соколова, Т.О. Терентьевой, Я.В. Соколова. — М.: МЦФЭР, 1998.-192 с.
35. Вестник ИПБ: Выпуск 3. Справочник корреспонденции счетов бухгалтерского учета / Под ред. А.С. Бакаева. М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002. - 608 с.
36. В Методологическом совете по бухгалтерскому учету // Бухгалтерский учет. 2003 г. № 5. с. 75-76.
37. Волков Н.Г. Учет основных средств // Бухгалтерский учет. 2001 г. № 16. с. 31-41.
38. Всемирный форум бухгалтеров // Бухгалтерский учет. 2003 г. № 5. с. 68.
39. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей. В 2 т. Т1. / Пер. с англ. -М.: Аскери, 1999-341 с.
40. Голощапов Н.А. Словарь-справочник аудитора. Под ред. В.И. Осипова — М.: «Экзамен», 1999. — 384 с.
41. Денисов H.JI. Новое в расчет амортизации основных средств // Бухгалтерский учет. 1998. № 6. с. 8-10.
42. Додонов А.А. Амортизация и износ основных средств: Конспект лекций. — М.: Изд-во МТИ, 1975. 136 с.
43. Додонов А.А. Амортизация и ремонт основных средств в промышленности СССР. М.: Госфиниздат, 1960. - 208 с.
44. Ефимова О.В. Методика расчета инфляции при анализе бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2003 г. № 10, с. 45-49.
45. Ефремова Л.Л. Оценка по справедливой стоимости: необходимость и возможность для российского бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002 г. № 18. с. 47-52.
46. Карлин Т.Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник — М.: ИНФРА-М, 1998. 448 с.
47. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учта: Учебник. М.: Финансы и г статистика, 1999. - 256 с.
48. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2002. - 767 с.
49. Ковалев В.В. Методы расчета ускоренной амортизации // Бухгалтерский учет. 1998 г. № 11. с. 31-36.
50. Ковалев В.В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002 г. № 17. с. 67-72.
51. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выборгинвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 2000. - 510 с.
52. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. М.: Финансы и статистика, 2002.-519 с.
53. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др.; Под ред. А.С. Бакаева. — М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2001. 435 с.
54. Костюк Г.И. Аудиторская проверка основных средств // Бухгалтерский учет.2000 г. № 17, с. 45-54.
55. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории. Учебное пособие. — М.: «Экспертное бюро М», 1997. - 496 с.
56. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.
57. Кутер М.И., Ханкеев Е.И. Проблемы статического и динамического бухгалтерского учета в трудах Ж. Ришара // Бухгалтерский учет. 2002. № 20. с. 58-62.
58. Ларионов А.Д. Учет основных фондов. Учебное пособие. Л.: Изд-во ЛФЭИ, 1976.-48 с.
59. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. — СПб.: Издательский дом «Бизнесс-пресса», 2001. — 336 с.
60. Малявкина Л.И. Выбор амортизационной политики организации // Бухгалтерский учет. 2000 г. № 24. с. 14-19.
61. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1998.
62. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С.А. Николаевой. — М.: «Аналитика-Пресс», 2001.-624 с.
63. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: ЮНИТИ, 1999. — 663 с.
64. Нидпз Б., Андерсон X., Колдуэлл X. Принципы бухгалтерского учета / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и с