Доказательства в аудите :Проблемы методологии

brief description

Год:
1998
Автор научной работы:
Бычкова, Светлана Михайловна
Ученая cтепень:
доктор экономических наук
Место защиты диссертации:
Санкт-Петербург
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности
Количество cтраниц:
379
Оглавление диссертации
доктор экономических наук Бычкова, Светлана Михайловна

Введение.
1. Доказательства и их роль в аудите.
1.1. Структура доказательств.
1.2. Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам, и подход к оптимизации их количества.
1.3. Классификация доказательств.
1.4. Связи между доказательствами.
1.5. Процесс получения аудиторских доказательств.
2. Установление цели сбора аудиторских доказательств.
2.1. Выбор и обоснование цели.
2.2. Определение особенностей проверки.
3. Наблюдение фактов хозяйственной жизни и описание 104 доказательств, выявленных в ходе проверки.
3.1. Знакомство с бизнесом клиента.
3.2. Установление степени риска.
3.2.1. 1 Значимый факт и понятие значимости в аудите.
3.2.2 4 Сущность и подходы к оценке аудиторского риска.
3.3. Исследование фактов хозяйственной жизни.
3.3.1. Применение выборочных методов при получении аудиторских доказательств.
3.3.1.1. Статистические методы.
3.3.1.2. 41 Нестатистические методы.
3.3.2. Использование аналитических процедур при исследовании фактов хозяйственной ж^даи.
3.4. Документирование процесса получения аудиторских доказательств.
4. Оценка аудиторских доказательств и порядок отражения 230 ф полученных результатов в аудиторском заключении.
4.1. Модель условных вероятностей.
4.2. Экспертная оценка доказательств.
4.3. Аудиторское заключение - итоговый документ процесса 251 получения доказательств.
5. Эволюция сбора аудиторских доказательств.
5.1. Динамика методов сбора аудиторских доказательств.
5.2. Нормативные документы и органы, регулирующие сбор 272 ^ доказательств.

bibliography

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности", Бычкова, Светлана Михайловна
Выводы и предложения
Представленное диссертационное исследование посвящено изучению роли аудиторских доказательств, рассмотрению этапов процесса их получения, подходов к оценке, а также эволюции сбора аудиторских доказательств.
Под доказательством понимается тот факт, который может служить подтверждением или опровержением существования другого факта или процесс получения сведений об определенном факте, которые позволяют с той или иной степенью достоверности сформировать мнение и составить аудиторское заключение. При сборе, накоплении и анализе доказательств необходимо рассматривать их структуру; требования, которым они должны отвечать; виды (то есть их классификацию); и, что особенно важно, уметь выделять связи между полученными доказательствами, прослеживать пути и процесс их получения.
В работе рассмотрена структура доказательств: тезис, аргумент и демонстрация.
Основные требования к аудиторским доказательствам состоят в том, что они должны быть достоверными, достаточными и своевременными. В исследовании приведены характеристики, которым должны отвечать доказательства, для того, чтобы удовлетворять данным требованиям. Сущность каждой из них приведена, как в теоретическом смысле, так и с рассмотрением практических примеров по данным бухгалтерской отчетности.
Приведен Подход, позволяющий определить оптимальное количество аудиторских доказательств, что, в свою очередь, дает возможность, во-первых, получить аудитором максимально возможную сумму гонорара, а, во-вторых, сохранить качество проверок на должном уровне или даже повысить его, не увеличивая затрат на проведение аудита.
При рассмотрении вопроса классификации доказательств использовано восемь оснований (функциональное значение; роль опытных данных; способ; цель; способ закрепления; приближенность к реальному событию; соответствие между доказательством и фактом, имевшим место; источник), что позволяет сделать всестороннюю оценки их надежности с уметом всех факторов, оказывающих влияние. Средствами доказывания, принимаемыми к учету при получении доказательств, относятся: учетные записи, инвентаризация, аудиторские подтверждения от третьих лиц, внешние документы, внутренние документы.
В работе все ранее представленные виды доказательств рассмотрены с приведением практических примеров из деятельности аудиторов.
Результатом получения совокупности доказательств и различных источников являются эффекты, которые носят название "эффекта синергизма", "снижающегося маржинального эффекта", "эффекта противоречивости". В диссертации изучено как теоретическое значение данных эффектов, так и возможность их практического применения.
Отдельное внимание уделено изучению связей между доказательствами (закономерные и случайные, однозначные и многозначные, прямые и обратные, поссидентная, связь во времени (хронологическая связь), пространственная (локальная) связь, корреляционная связь). Данные виды связи позволяют объединить различные доказательства в системы. Основными свойствами системы являются: относительная однородность элементов; характеристика посредством таких аспектов, как системно-компонентный, системно- структурный, системно - функциональный и системно-интегративный; соответствие требованиям полноты, достоверности, надежности, согласованности и однозначности.
В работе рассмотрена сущность каждого этапа процесса получения аудиторских доказательств: установление цели сбора аудиторских доказательств; наблюдение фактов хозяйственной жизни и описание доказательств, выявленных в ходе проверки; оценка аудиторских доказательств и порядок отражения полученных результатов в аудиторском заключении.
Рассмотрены цели аудита как в общем порядке, так и на примере основных средств, что позволило установить на чем должен акцентировать внимание аудитор в том или ином конкретном случае. В общем контексте выделена одна цель (оценка) и частный случай ее применения (запасы и незавершенное производство), и проведен детальный анализ.
Детальное понимание цели также включает и определение требуемого уровня надежности со стороны пользователей финансовой отчетности. Рассмотрены случаи возникновения "разрыва ожиданий" интересов аудиторов, пользователей финансовой отчетности и подходы к его сужению.
Определение особенности проверки, то есть какие тесты - на соответствие или по существу - следует проводить позволяет установить методы и приемы получения доказательств. Общим требованием, предъявляемым к двум данным тестам является независимость. Разница состоит в том, что тест на соответствие определяет соблюдение требований законодательства и регулятивов при выполнении хозяйственных операций, а также факт их проверки внутренним контролем. Тесты на существенность детально рассматривают содержание каждой операции с целью обнаружения ошибки.
Установлена структура тестов на существенность: детальные тесты и процедуры аналитического рассмотрения.
Качество доказательства, требуемого от детальных тестов на существенность, зависит от уровня уверенности, достигнутого на более ранних стадиях процесса. Уверенность, полученная с помощью детальных тестов на существенность, зависит от: количества пунктов выборки (если использовался выборочный метод, а не сплошная проверка); качества доказательства, применяемого для подтверждения индивидуальных пунктов выборки; качества применяемого плана выборки; согласованности результатов тестов на существенность с итогами предыдущих этапов аудита.
Возможность применения процедур аналитического рассмотрения в зависимости от установленных целей зависит от следующих факторов: 1 возможность своевременного получения детальной информации; 2) законность данных; 3) взаимосвязи приемов, используемых для определения отношений между субъектами.
На этапе определения особенностей проверки устанавливается желаемая надежность : 1) всех получаемых аудиторских доказательств с помощью специальных формул; 2) отдельных статей баланса посредством разработанных таблиц.
На этапе определения особенностей проверки рассмотрены и процедуры планирования с выделением этапов предварительного планирования, составления общего плана аудита, составления программы аудита. Детально рассмотрено содержание каждого этапа процедуры планирования.
Установлена суть и значение этапа наблюдения и описания с выделением его составляющих.
1. Знакомство с бизнесом клиента. Основным на этом этапе является изучение системы учета и внутреннего контроля на предприятии. Проверка первого элемента подразумевает сравнение фактической системы регистрации данных с положениями, провозглашенными учетной политикой предприятия.
В этом случае необходимо учитывать совокупность факторов, оказывающих на них влияние: а) надежность доказательств, используемых в качестве аргументов персоналом предприятия в процессе внутреннего контроля; б)эффективносги внутреннего; в) правильность составления представленных работниками отчетов как аудиторских доказательств и принятие при необходимости корректирующих действий.
В данном контексте раскрыты цели внутреннего контроля и значение его для работы внешнего аудитора.
Также рассмотрено значение элементов системы внутреннего контроля: среда контроля, система учета и процедуры контроля. Рассмотрена методика оценки надежности внутреннего контроля.
2. В контексте рассмотрения степени риска и уровня значимости определены следующие положения.
Дано описание ответственности аудитора за необнаружение значимой ошибки, установлены факторы, влияющие на ее обнаружение, приведены подходы к установлению уровня значимости, а также рассмотрены факторы, оказывающие влияние на базу для установления уровня значимости.
Рассмотрены факторы, оказывающие влияние на степень риска: знание бухгалтерского учета, общий концептуальный подход, изменение в нормативно -правовой системе, степень компьютеризации, система контроля на предприятии -клиенте, степень сменяемости руководства и, как следствие, его агрессивность; оценка полученных результатов и их полнота, количество необычных операций, надежность системы внутреннего контроля.
Кроме того, установлена структура совокупного аудиторского риска с выделением факторов, оказывающих влияние на каждый из элементов.
Рассмотрены 5 вариантов ошибок аудитора, являющихся причиной риска необнаружения, и возможности возникновения последующих судебных претензий, приведена классификация видов риска в зависимости от его величины с приведением примеров.
В исследовании проанализирована взаимосвязь планового и последующего риска с построением соответствующих моделей, приведены модели оценки контрольного риска и совокупная модель последующего риска.
К основным приемам этапа исследования фактов хозяйственной жизни автором отнесены:
•наблюдение или участие в инвентаризации различных активов клиента;
•наблюдение за выполнением отдельных хозяйственных операций;
•проверка документов.
•В работе рассмотрено значение инвентаризации при аудите на примере производственных запасов. В контексте проверки документов рассматривается надежность доказательств в зависимости от источника поступления информации и создания документов в условиях существования системы внутреннего контроля на предприятии.
• Наблюдение за выполнением отдельных хозяйственных операций выступает одним из важных этапов исследования фактов хозяйственной жизни, поскольку позволяет аудитору самому сформировать мнение о правомерности трудовых и материальных затрат, относимых на себестоимость того или иного продукта.
•Проверка документов - это исследование аудитором документов и записей своего клиента для того, чтобы убедиться в обоснованности информации, которая уже включена или должна быть включена в финансовую отчетность. Данная процедура подразделяется на проверку документов: а)подготовленных на предприятии клиента; б) полученных клиентом от третьих лиц. От этого зависит степень их надежности.
Прием документального сбора доказательств можно подразделить на следующие: проведение тестов на соответствие; применение выборочных подходов к проверке документов; использование процедур аналитического рассмотрения.
Определены условия применения выборочного исследования и даны рекомендации по его элиминированию в определенных ситуациях; установлены факторы, оказывающие влияние на объем выборки при проверках на соответствие и на существенность.
В данном контексте выделено два вида выборочной проверки: статистический и нестагтистический.
Дано детальное рассмотрение применения статистических методов при проверке системы контроля (выборка по качественным признакам) и при проведении проверок на существенность (выборка по количественным признакам). Обоснованы преимущества и недостатки, как данных видов выборки, так и их подвидов (таких как выборка с положительными результатами, выборка по денежной единице, оценка по отклонению и коэффициенту).
В процессе проведения нестатистической выборочной проверки аудиторы редко используют какие-либо правила для проведения объема выборки. Обычно каждый из них следует своему собственному опыту. При проверке эффективности функционирования внутреннего контроля обычно устанавливают минимальный объем выборки; при проверке на существенность объем выборки зависит от многих факторов, например, таких как оценки контрольного риска, число аналитических процедур и др.
Основным требованием, предъявляемым к элементам выборочной совокупности, является репрезентативность ее элементов.
Рассмотрены приемы использования аналитических процедур при исследовании фактов хозяйственной жизни.
Положительным моментом применения аналитических процедур в аудите является то, что они: доказывают верность отдельных счетов или их групп; позволяют оценить ликвидность, рентабельность фирмы-клиента; помогают сконцентрировать внимание аудитора или на наиболее важных моментах , или на "узких местах", что сокращает объем проверок и, как следствие, сроки их проведения и размер аудиторских гонораров; дают возможность проверить взаимоувязку показателей.
Исследованы возможности применения аналитических процедур на трех стадиях аудита: планирования, проверки и заключительной, а также определены цели, которые преследует в этом случае аудитор.
Основные причины возрастания роли аналитических процедур в аудите сводятся к : существованию тенденции к снижению затрат на проверку при сохранении размера гонорара и поддержании качества услуг; необходимости обнаружения ошибок в бухгалтерской отчетности; предоставлению возможности лучше понять бизнес клиента, отрасль его деятельности, определить потенциальные сложности финансового характера.
8 работе обоснована необходимость документирования процесса получения аудиторских доказательств, приведены виды рабочей документации и предъявляемые к ней требования. Разработан подход к шифровке рабочих документов аудитором и формированию их структуры.
В контексте оценки аудиторских доказательств рассмотрены следующие положения.
Значение оценки доказательств состоит в том, чтобы выяснить: а)долусгимо ли использование данного факта как доказательства (аргумента), не противоречит ли это закону, б) относится ли данное доказательство к делу; в)в какой связи находится данное доказательство с другими собранными по делу документами, каков характер и значение этой связи; г) каково значение данного аргумента в доказательстве тезиса (истины), является ли совокупность доказательств достаточным основанием для принятая решения; д) возможность использования данного доказательства в процессе дальнейшего исследования.
Оценка полученных доказательств проводится для того, чтобы оценить степень достоверности полученных данных. Она может быть произведена с помощью двух подходов:
1) формальный, основанный на использовании строгих математических методов, модель условных вероятностей;
2) неформальных методов - с помощью экспертной оценки в баллах.
После оценки доказательств производится объединение полученных результатов. Механизм объединения результатов в совокупность включает три уровня: целей проверки, счетов и финансовой отчетности. Полученные данные находят отражение в аудиторском заключении.
При изучении вопроса оценки доказательств рассмотрено три статистические модели: линейная множественная регрессия; нелинейная регрессия; условные вероятности.
В исследовании приведены модель условных вероятностей и расчет экспертной оценки надежности в баллах. Основными критериями выступают источник получения информации и объем выполненных работ.
Приведены примеры отражения полученных результатов в аудиторском заключении, а также особенности их составления, структура, связь между сроками составления и ответственностью аудитора.
В исследовании также рассмотрены методы сбора доказательств в зависимости от целей аудита в динамике по годам и определены подходы к сбору доказательств в зависимости от нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Изучено влияние на сбор доказательств следующих положений, провозглашенных в нормативных документах: обязательность проверок, независимость и конфиденциальность, стандартизация процедур проверки, права и обязанности аудиторов и клиентов (в т.ч. порядок выплаты гонораров).
Особенностью представленной работы является то, что практически все изложенные положения имеют практическую реализацию в условно-расчетной модели, в примере, в ситуации.
В настоящее время формирование аудита в России находится на стадии развития и совершенствования. Первый этап - становление аудита - уже пройден. В результате предложение аудиторских услуг стало превышать спрос на него. Рынок данного рода услуг насыщен на всех уровнях: существуют индивидуальные аудиторы, малые аудиторские фирмы, средние и крупные. Второй этап - развитие и совершенствование - характеризуется тем, что российские фирмы почувствовали себя настолько окрепшими, что начинают вытеснять с рынка иностранных конкурентов. Причины здесь следующие: 1) российские фирмы лучше учитывают не только особенности экономики страны, но и менталитет клиентов; 2) цены за услуги обычно ниже; 3) спектр предоставляемых услуг шире; 4) уровень квалификации специалистов, как правило, не ниже иностранных. С другой стороны, руководство западных аудиторских фирм часто проигрывает в конкуренции, так как некритически проводит свой опыт и свои правила на таком огромном рынке, как наш.
Второй отличительной чертой данного этапа является дальнейшее развитие нормативной базы и профессиональных институтов. Хотя Закон об аудите еще не принят, однако действуют Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента Российской Федерации №2263 от 22.12.93г. и уже принято одиннадцать стандартов (остальные находятся на стадии доработки и совершенствования). Кроме того, создана Российская Палата Аудиторов, а также ее отделения во многих крупных городах. Они призваны оказывать помощь и осуществлять профессиональное регулирование деятельности аудиторских фирм. Цель как стандартов, так и профессиональных институтов состоит в дальнейшем укреплении общественной роли аудиторов. Эти стандарты и профессиональные институты предопределяют права, обязанности, ответственность, как аудиторов, так и, что особенно важно, их клиентов. Работая с клиентом, аудитор должен проверить бухгалтерскую отчетность и -все необходимые документы и составить свое мнение о том, что отчетность во всех значимых аспектах верно и объективно отражает положение, сложившееся на предприятии. Это мнение формируется на основании достаточных, достоверных и своевременных доказательств, полученных аудитором, чему и посвящено представленное исследование.
В 1988 году Комиссия по ответственности аудиторов определила, что "аудиторское заключение должно давать полную информацию и не полагаться на выводы пользователей . аудиторское заключение долишо четко описывать технические моменты и всю работу аудитора (в целом) . избегать неясной технической терминологии по отдельным деталям".
Данная Комиссия разработала новую форму аудиторского стандарта N 58 "Заключение по проверенной финансовой отчетности". Документ состоит из нескольких параграфов, каждый из которых описывает основные функции аудитора. Кроме того, он четко разграничивает ответственность аудитора и администрации. Этот стандарт также устанавливает обязанность аудитора проверять эффективность ведения учета и определять, что финансовая отчетность в целом не имеет отклонений и не содержал-ошибок. Внесены следующие изменения: 1) в заголовок добавлено слово "независимый"; 2) определена ответственность руководства за представляемую финансовую отчетность; 3) фраза "мы проверили баланс" заменена на "мы провели аудит баланса" и др. Данные изменения снижают степень ответственности аудитора. Теперь документ стал выглядеть следующим образом:
Независимое аудиторское заключение.
Мы провели аудит баланса XYZ компании на 31 декабря 19. г., счета прибылей и убытков и отчетности о движении денежной наличности за завершившийся год. Ответственность за данную отчетность несет администрация компании. Наша обязанность - на основе (результатов) аудита выразить мнение о данной финансовой отчетности.
Проверка была проведена в соответствии с общепринятыми стандартами аудита.
Данные стандарты требуют, чтобы цель планирования и проведения аудита состояла в формировании наде>ю-юго мнения о том, что финансовая отчетность не содерхогг существенных ошибок. Аудит включает проведение проверки и представление доказательств, подтверждающих сумму и (полноту) раскрытия данных в финансовой отчетности. В процессе аудита также производится оценка принципов ведения учета и правильности представленной администрацией финансовой отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит служит достаточно надежной основой для формулировки нашего мнения.
По нашему мнению баланс и счет прибылей и убытков верно представляют положение XYZ компании на 31 декабря 19. г., результаты операций и движение денежной наличности за год, в соответствии с общепринятыми принципами учета".
Изменения, внесенные в данный документ, отражают развитие новых идей и относятся к пониманию публикой работы аудитора. Однако все равно существует "разрыв" между тем, что представляет заключение на самом деле и тем, что ожидает от него население. Данный "разрыв" бывает двух видов: семантический и содержательный.
Семантический относится к общему пониманию терминологии и концепций, используемых в стандартной аудиторской отчетности, которые имеют различные значения для профессиональных бухгалтеров, аудиторов и населения. Природа содержательного "разрыва" относится к "ожиданиям" публики и акционеров, касающихся результатов работы аудитора.
На развитие аудита в целом и аудиторского заключения в частности оказало влияние множество факторов политического, социального, экономического, юридического и профессионального характера. Иногда все эти факторы оказывают совокупное воздействие, хотя не следует пренебрегать и воздействием каждого из них в отдельности. Например, на "заре" аудита, когда еще не было соответствующего законодательства, основное влияние оказывали экономические факторы. Аудит в то время основывался на управленческих решениях типа "затраты - прибыль". Целью профессиональных органов в этот период бала разработка единых форм для аудиторских и финансовых отчетов. После завершения данного процесса (30-е гг.) в законодательном порядке была установлена прямая зависимость меэду благосостоянием общества и стандартами аудита. Подобная ситуация наблюдается сейчас и в нашей стране.
В соответствии с "Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" выделяют четыре вида заключения:
1. Безусловное положительное
2. Условно положительное
3. Отрицательное
4. Отказ от выражения мнения.
В безусловном положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный перирд исходя из нормативнрго акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативнрго акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации" [184, с.91].
Неуверенность аудитора возникает, если он не может получить всей необходимой информации и объяснений из - за отсутствия удовлетворительных учетных записей, или из - за невозможности выполнить необходимые аудиторские процедуры, если есть подозрения в сокрытии отдельных документов и фактов, из - за недостаточности или отсутствия внутреннего контроля и т.п.
В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных Порядком форме/ [184,с.91] К одному из обстоятельств мо>ю-ю отнести, например, ограничение объема предоставленной аудитору информации.
Заключение аудитора должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Аналитическая часть аудиторского заключения должна быть адресована исполнительному органу фирмы-клиента, осуществляющему функции управления.
В итоговой части должно быть описано разделение ответственности между аудиторской фирмой и фирмой-клиентом: экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, а аудиторская фирма - за высказанное на основе проведенного аудита мнения о достоверности данной отчетности. Отчетность в обязательном порядке должна быть составлена по установленным формам. Исправления в аудиторском заключении не допускаются.
Если в процессе получения аудиторских доказательств выявлены какие-либо значимые ошибки, то они должны быть устранены и бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом предложенных аудитором поправок. Если заключение составляется после представления бухгалтерской отчетности пользователям, то в итоговой части дол*о*ы быть перечислены поправки, которые надо внести в отчетность для того, чтобы она была признана достоверной.
Если аудиторское заключение составляется в отношении бухгалтерской отчетности экономического субъекта, являющегося юридическим лицом, то такая бухгалтерская отчетность должна включать показатели всех филиалов и подразделений экономического субъекта независимо от их географического положения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений, а также представительств.
Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями как гарантия аудиторской фирмы 8 том, что не существует иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Фирме - клиенту должно быть представлено не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения, каждый из которых вместе с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью является единым целым и должен быть сброшюрован. Документ должен быть представлен в согласованные сроки.
Аудиторская фирма не обязана представлять заинтересованным пользователям копии аудиторского заключения за исключением случаев, установленных законом. Ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям несет исполнительный орган фирмы-клиента.
Особым видом является составление безусловного положительного заключения, составляемого при наличии серьезного сомнения о возможности экономического субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязанности в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Признаками, по которым аудитор может сделать такой вид заключения, являются:
1) повторяющиеся значимые убытки от финансово - хозяйственной деятельности или же устойчивый недостаток оборотных средств;
2) неспособность фирмы расплачиваться по долгам в установленные сроки;
3) утрата крупных клиентов, возникновение незастрахованных катастрофических обстоятельств, таких как землетрясение, наводнение и др.;
4) судебные разбирательства с непредсказуемым исходом;
5) разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;
6) гарантии по обязательствам третьих лиц.
Однако содержание этого вида заключения не до конца понятно. Аудит на Западе, а затем и в России появился с той целью, чтобы дать гарантию пользователям бухгалтерской отчетности о том, что в течение "обозримого будущего" (под которым понимается 1 год) предприятие будет функционировать. Эта же форма противоречит самой сути аудита: аудитор должен составить заключение или о продолжении существования, или о банкротстве, но никак не о том, что пока предприятие существует, но может стать банкротом.
Итоговая часть заключения не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Аудиторское заключение должно бьггь подписано той датой, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом. Однако предположим ситуацию, что между датой подписания отчетности и подписания заключения существует временной лаг, в течение которого имели место определенные события (собьп-ия после даты составления баланса, которые оказали влияние на полученные ранее доказательства). (Следует различать два понятия: дата составления заключения и дата его подписания. Первая - это момент, после которого прекращаются все исследования информационных материалов. Вторая - это дата, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не обговоренного с клиентом.)
С временной точки зрения все события после даты составления баланса автор предлагает условно разделить на четыре вида:
1) после даты баланса до момента составления заключения;
2) после составления заключения до его подписания;
3) после подписания заключения до его представления заинтересованным пользователям;
4) после представления заинтересованным пользователям.
С точки зрения влияния на бухгалтерскую отчетность их можно разделить на:
1) оказывающие влияние на бухгалтерскую отчетность и требующие ее корректировки;
2) не оказывающие влияния на отчетность, однако их раскрытие желательно в пояснениях к отчетности.
Первые два случая довольно ясны: аудитор не подписал заключение и несет ответственности, поэтому он должен исследовать степень значимости событий и внести соответствующие корректировки.
Если имели место события после даты подписания аудиторского заключения, но до представления отчетности заинтересованным пользователям, аудитору следует обсудить ситуацию с клиентом и в случае значимого характера такого рода действий или событий потребовать внесения исправлений в отчетность. (В соответствии с п. 4.3. Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности" "под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям для целей настоящего правила (стандарта) понимается наиболее ранняя из следующих четырех возможных дат: а) дата передачи бухгалтерской отчетности учредителям, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами: б) дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным органам статистики по месту регистрации экономического субъекта; в) дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством РФ; г) дата опубликования бухгалтерской отчетности.
Датой представления бухгалтерской отчетности для экономического субъекта считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации."[184])
Если руководство фирмы-клиента внесло требуемые поправки в бухгалтерскую отчетность, то аудитор должен продолжить проверку, подготовить новое заключение, в котором должна быть ссылка на предыдущее заключение.
Если поправки не внесены, то аудиторам следует составить документ на имя экономического субъекта с уведомлением о данном факте и переносом ответственности на руководство фирмы-клиента за последствия решения о не внесении изменений.
Если аудиторам стало известно о событиях, имевших место после даты подписания заключения и после даты представления бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям, то следует поступить как и в предыдущем случае. Кроме того, необходимо рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных значимых обстоятельствах. Все решения по вышеизложенным вопросам доллады быть отражены в рабочей документации аудитора.
После подписания заключения и представления его заинтересованным пользователям аудитор не несет ответственности за имевшие место события.
5. ЭВОЛЮЦИЯ СБОРА АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ 5.1. Динамика методов сбора доказательств
Эволюция аудита связана с эволюцией его целей и методов сбора доказательств для достижения данных целей.

Список литературы диссертационного исследования
доктор экономических наук Бычкова, Светлана Михайловна, 1998 год
1. Аграрная реформа в России. Документы и материалы. М.: Республика, 1992. - 79 с.
2. Адаме Р. Основы аудита. Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит, Юнити, 1995. - 398 с.
3. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и развитие.// Бухгалтерский учет. 1992. - N 4. - с.7 - 9.
4. Аксененко А.Ф., Баканов М.И., Иваненко А.Ф. Курс экономического анализа.- М.: Финансы и статистика, 1984,- 411с.
5. Альбрехт С., Венц Дж., Уильяме Т. Мошенничество. Луч света на темные стороны бизнеса / Перев. с англ. СПб: Питер, 1995. - 400с.
6. Анализ хозяйственной деятельности предприятий (Под ред. Копняева В.П.) М.: Финансы, 1966. - 475 с.
7. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). М.: Экономика, 1994. - 366с.
8. Андрозо М. Развитие аудит в Республике Конго. Дисс. на соискание ученой степени кандидата экономических наук, 08.00.12, М. 1995. - 293 с.
9. Анисимов А. Финансовый контроль в капиталистических странах.-М.: Финансы, 1966,- 98 с.
10. Арене А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов, 1995. 560 с.
11. Аудит в КНР// Контроллинг.-1992,- N2 с.77-81.
12. Аудит в России, Законодательство. Стандарты. М.: Изд - во "Инвест Фонд", 1994. - 192 с,
13. Аудит Монтгомери/ Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М.О'Рейлли, М.Б.Хирш; Пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997
14. Аудит предприятий. Методология аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия./Учебное пособие.- Составители Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н.:М:Дело, 1996.
15. Аудит производственных запасов//Финансовые и бухгалтерские консультации. 1994. - № 3. - с.49-54
16. Афанасьев В.Г. О системном подходе в социальном познании.// Вопросы философии. 1973. - N 6 - с.105
17. Бабаев Ю.А., Гаджиев Н.Г. Контроль и ревизия в условиях аренды. М.: Финансы и статистика, 1992. - 144 с.
18. Бак, Де Брунн Е.Д. Аудиторская проверка хозяйственной деятельности. // Контроллинг. - 1992. - N 1 - с.82 - 94.
19. Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. М.: Бухгалтерский учет, 1994. - 111 с.
20. Баканов М.И., Шеремет А.Д.Теория анализа хозяйственной деятельности.- М.: Финансы и статистика, 1987. 287 с.
21. Баканов М.И., Кашаев А.Н., Шеремет А.Д. Экономический анализ (теория, история, современное состояние, перспективы).- М.: Финансы, 1976. 264 с.
22. Барнгольц С.Б. и др. Экономический анализ хозяйственной деятельности в социалистических странах.- М.: МФИ, 1987. 83 с.
23. Барнгольц С.Б. и др. Экономический анализ хозяйственной деятельности предприятий и объединений,- М.: Финансы и статистика, 1986. 407 с.
24. Барнгольц С.Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития. М.: Финансы и статистика, 1984. - 214 с.
25. Барышников Н.Д. Организация и методика проведения общего аудита. М.: Информационно - издательский дом "ФИЛИНЪ", 1995. - 448 с.
26. Белкин Р.С. Собирание, исследование и оценка доказательств. Сущность и методы. М.: Наука, 1966. - 295 с.
27. Белобжецкий И.А. Бухгалтерская отчетность и методы ее контроля. -М.: Финансы и статистика, 1985. 272 с.
28. Белобжецкий И.А. Ревизия и контроль в промышленности.- М.: Финансы и статистика, 1987. 294 с.
29. Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М.: Финансы и статистика, 1989. - 255 с.
30. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит. в 2 - х частях,- М.: Бухгалтерский учет, 1994. - 252с.31 .Белобжецкий И.А., Белобородова В.А. и др. Анализ хозяйственной деятельности. М.: Финансы и статистика, 1985. - 352 с.
31. Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве. М.: Агропромиздат, 1988. - 319с.
32. Белов Н.Г. Контроль и ревизия на сельскохозяйственных преприятиях. М.: Агропромиздат, 1986. - 255 с.