ПРОБЛЕМИ КРИМІНАЛЬНО-ПРАВОВОЇ ОХОРОНИ СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ УКРАЇНИ

brief description

ЗМІСТ

ПЕРЕЛІК УМОВНИХ СКОРОЧЕНЬ........................................................................4
ВСТУП..............................................................................................................................7
РОЗДІЛ 1. СИСТЕМА ОПОДАТКУВАННЯ УКРАЇНИ ЯК ОБ’ЄКТ
КРИМІНАЛЬНО-ПРАВОВОЇ ОХОРОНИ...........................................................21
1.1. Історичний досвід регламентації кримінальної відповідальності
за податкові злочини............................................................................21
1.2. Система оподаткування України: поняття, загальна характеристика,
соціальна обумовленість криміналізації порушень податкового
законодавства........................................................................................47
1.3. Злочини, що посягають на систему оподаткування, та їх
класифікація..........................................................................................73
Висновки до розділу 1........................................................................111
РОЗДІЛ 2. УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ, ІНШИХ
ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ: ПРОБЛЕМИ ТЛУМАЧЕННЯ,
ЗАСТОСУВАННЯ І ВДОСКОНАЛЕННЯ КРИМІНАЛЬНОГО
ЗАКОНОДАВСТВА...................................................................................................114
2.1. Об’єктивні ознаки ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів........................................................................114
2.2. Суб’єктивні ознаки ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів........................................................................157
2.3. Кримінально-правовий компроміс у сфері оподаткування,
передбачений частиною 4 ст. 212 КК України................................195
2.4. Специфіка зміни обстановки у справах про злочинні порушення
податкового законодавства................................................................214
Висновки до розділу 2........................................................................231
РОЗДІЛ 3. ПРОБЛЕМНІ ПИТАННЯ ВРАХУВАННЯ ПОЛОЖЕНЬ
ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА ПРИ КРИМІНАЛЬНО-ПРАВОВІЙ
ОЦІНЦІ ДІЯНЬ УЧАСНИКІВ ПОДАТКОВИХ ПРАВОВІДНОСИН............235
3.1. Вплив оподаткування доходів, одержаних злочинним шляхом, на застосування кримінально-правової норми про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів..............................235
3.2. Кримінально-правове значення конфлікту інтересів і податкових роз’яснень...........................................................................................249
3.3. Кримінально-правові аспекти порушення порядку здійснення операцій з активами, які перебувають у податковій заставі.........266
3. 4. Вплив непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань на кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків,
зборів, інших обов’язкових платежів..............................................287
3. 5. Кримінально-правова протидія безпідставному відшкодуванню податку на додану вартість...............................................................301
Висновки до розділу 3.......................................................................318
РОЗДІЛ 4. КРИМІНАЛЬНО-ПРАВОВІ ПРОБЛЕМИ, ПОВ’ЯЗАНІ ІЗ СПІВВІДНОШЕННЯМ СКЛАДІВ ЗЛОЧИНІВ, ЩО ПОСЯГАЮТЬ НА
СИСТЕМУ ОПОДАТКУВАННЯ............................................................................323
4.1. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових
платежів і контрабанда......................................................................323
4.2. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових
платежів і фіктивне підприємництво...............................................337
4.3. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових
платежів і шахрайство з фінансовими ресурсами............................362
Висновки до розділу 4.........................................................................374
ВИСНОВКИ................................................................................................................377
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ...............................................................411
ДОДАТКИ...................................................................................................................514

ВСТУП

Актуальність теми. Відповідно до ч. 1 ст. 29 Загальної декларації прав людини, прийнятої 10 грудня 1948 р. на третій сесії Генеральної Асамблеї ООН, кожна людина має обов’язки перед суспільством, у якому тільки й можливий вільний і повний розвиток її особи. Одним із таких обов’язків є передбачений ст. 67 Конституції України обов’язок кожної особи сплачувати податки і збори у порядку і розмірах, встановлених законом. Злочинне ухилення від сплати обов’язкових платежів, які входять у систему оподаткування, за що статтею 212 та деякими іншими нормами КК України передбачено кримінальну відповідальність, ігнорує вказаний конституційний обов’язок, в якому втілено публічний інтерес всіх членів суспільства і сумлінне виконання якого справедливо визнається однією з необхідних умов існування держави.
Із додатків до законів про Державний бюджет України на відповідний рік випливає, що протягом останнього десятиліття саме податкові надходження, забезпечуючи не менше половини (а в окремі роки – понад 70 %) доходної частини, відіграють вирішальну роль у формуванні державного бюджету. Не менш вагомими є такі надходження для місцевого самоврядування.
Однак податки – це не лише фінансове підґрунтя існування Української держави. Податкові механізми використовуються як для забезпечення публічних суб’єктів фінансовими ресурсами, необхідними для виконання ними своїх функцій, так і для державного регулювання економіки, соціальної і духовної сфери, процесів споживання, прискорення науково-технічного прогресу.
При цьому держава не спроможна забезпечити своєчасну сплату податкових внесків у повному обсязі лише за допомогою методу переконання, а система оподаткування не здатна ефективно працювати без інституту відповідальності і, зокрема, без належної кримінально-правової охорони. Пояснюється це тим, що відносини, які складаються між державою і платником з приводу сплати податків і зборів, споконвіку, за своєю природою, є конфліктними, а тому потребують правового регулювання, механізм якого в обов’язковому порядку включає і відповідні санкції. Зарубіжний та власний історичний досвід переконливо засвідчує, що примушування до виконання положень законодавства саме під загрозою кримінальної відповідальності є досить вагомим стимулом для платників податків в аспекті дотримання ними вимог податкової дисципліни.
Проблематика кримінальної відповідальності за податкові злочини належить у доктрині України до числа активно досліджуваних. Їй присвятили свої кандидатські дисертації Л.П.Брич, В.М.Вересов, П.Т.Гега, Д.І.Голосніченко, Р.Ю.Гревцова, Я.М.Кураш, М.С.Міщук, В.В.Молодик, В.О.Останін, Ю.М.Сухов. Помітним внеском у розроблення вказаної проблематики також є праці таких вітчизняних науковців, як П.П.Андрушко, П.С.Берзін, А.Ф.Волобуєв, А.Є.Гутник, Н.О.Гуторова, В.В.Лисенко, В.Р.Мойсик, В.О.Навроцький, О.І.Перепелиця, В.М.Попович, А.М.Ришелюк, Є.Л.Стрельцов, В.Я.Тацій, Г.О.Усатий, М.І.Хавронюк.
Незважаючи на численність, теоретичну і практичну значущість праць названих авторів, багато пов’язаних із системою оподаткування кримінально-правових аспектів залишаються гостро дискусійними (кваліфікація зловживань податкових агентів, незаконного проведення операцій із заставленими активами і безпідставного бюджетного відшкодування податків, вплив оподаткування злочинних доходів на застосування статті КК про ухилення від сплати податків, відповідальність за несплату податкових платежів через необережність тощо) або розглянуті у постановочному плані (наприклад, кримінально-правове значення конфлікту інтересів і переплати податків, специфіка юридичної помилки та зміни обстановки у справах про злочинні порушення податкового законодавства, кримінально-правовий статус позаштатних фахівців і представників платників податків, вплив на кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань).
Значною мірою труднощі тлумачення, застосування і вдосконалення КК у частині відповідальності за податкові злочини обумовлені бланкетністю відповідних кримінально-правових заборон, що має своїм наслідком звернення до приписів великого за обсягом, вкрай нестабільного, суперечливого і загалом недосконалого податкового законодавства України. Основна відмінність цього дисертаційного дослідження від праць попередників якраз і вбачається у системному розкритті взаємодії приписів регулятивного законодавства із бланкетними за своїм змістом кримінально-правовими заборонами, покликаними охороняти систему оподаткування. Прагнення показати специфіку вказаної взаємодії, що неможливо зробити без глибокого і всебічного аналізу норм податкового законодавства і реалій правозастосування, визначило коло тих проблем, які, на мою думку, потребують поглибленого наукового осмислення і які у зв’язку з цим визначили основний зміст дисертації.
Потреба вийти за межі вузькопрофесійних (галузевих) питань і зіставити положення кримінального і податкового законодавства у контексті висунення пропозицій, спрямованих на вдосконалення КК і практики його застосування, також робить логічним використання здобутків податково-правової доктрини. У зв’язку з цим одна з особливостей дисертаційного дослідження полягає у широкому зверненні до праць фахівців із фінансового права минулого і сьогодення – О.В.Бризгаліна, Д.В.Вінницького, В.Г.Гуреєва, М.П.Кучерявенка, О.А.Музики, В.А.Паригіної, С.Г.Пепеляєва, Н.Ю.Пришви, О.О.Соколова, А.М.Соколовської, І.І.Янжула та ін.
Вважаю, що КК України 2001 р. у частині регламентації відповідальності за податкові злочини сподівань здебільшого не виправдав і основну частину проблем, пов’язаних із кваліфікацією цих злочинів, не вирішив. Яскравим свідченням цього є, зокрема, те, що ключове для розуміння суті заборони, закріпленої у ст. 212 КК, поняття “ухилення від сплати” фактично “віддано на відкуп” правозастосовній практиці, тлумачиться різними науковцями і практиками аж занадто суперечливо. У будь-якій цивілізованій державі ознаки кримінально караної поведінки учасників податкових правовідносин мають бути виписані чітко, зрозуміло (у тому числі для цих учасників як потенційних правопорушників), з урахуванням вироблених доктриною принципів криміналізації. За таких обставин наука шляхом розроблення доктринальної моделі податкових злочинів покликана створити передумови для якісного втілення у законодавство ідеї комплексної та конкретизованої кримінально-правової охорони системи оподаткування України.
Виконати це завдання проблематично без звернення до зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії податковій злочинності, який знайшов відображення у працях, зокрема, таких фахівців, як А.К.Айкімбаєв, Б.В.Волженкін, П.М.Годме, В.М.Заріпов, Г.Кольман, І.А.Клепицький, І.І.Кучеров, Н.О.Лопашенко, Д.Г.Макаров, І.М.Соловйов, О.І.Сотов, Н.Р.Тупанчеські, В.І.Тюнін, М.В.Феоктістов, І.В.Шишко, С.С.Якімова, П.С.Яні. Пошук оптимальних шляхів вирішення проблем кримінальної відповідальності за податкові злочини спонукає вивчити і власний історичний досвід боротьби з такими злочинами й особливо у період проведення непу. Це зобов’язує дослідити відповідні публікації авторів радянської доби – Е.А.Артем’єва, І.С.Кондурушкіна, П.Т.Некіпелова, Е.Я. Немировського, М.М.Полянського, А.Н.Трайніна.
Із більшості спірних питань, пов’язаних із кримінально-правовою оцінкою порушень податкового законодавства, своє поважне, але, на жаль, не завжди точне слово сказав Пленум Верховного Суду України (передусім це постанова від 8 жовтня 2004 р. № 15 “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів”). Звідси випливає необхідність розроблення наукових рекомендацій щодо вдосконалення змісту роз’яснень, наданих Пленумом.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана на кафедрі кримінального права факультету підготовки слідчих Луганського державного університету внутрішніх справ відповідно до “Пріоритетних напрямків наукових і дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження в практичну діяльність органів внутрішніх справ, на період 2004 – 2009 років”, затверджених наказом МВС від 5 липня 2004 р. № 755 (п. 2.5 “Аналіз і розроблення заходів по боротьбі зі злочинністю у сфері економіки. Боротьба з економічною злочинністю”), а також відповідно до розділу 4 Плану проведення науково-дослідницької роботи Луганського державного університету внутрішніх справ на 2006 рік, схваленого вченою радою ЛДУВС (протокол № 3 від 14 грудня 2005 р.).
Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає у тому, щоб з урахуванням з’ясованих проблем тлумачення і застосування КК у частині відповідальності за злочини, що посягають на систему оподаткування, власного історичного та зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії таким злочинам розробити узгоджену з положеннями і тенденціями розвитку податкового законодавства доктринальну модель диспозицій кримінально-правових заборон, покликаних охороняти систему оподаткування України, і сформулювати на цій основі пропозиції, спрямовані на вдосконалення кримінального законодавства та практики його застосування.
Для досягнення вказаної мети були поставлені такі основні завдання:
– вивчити історичний досвід регламентації кримінальної відповідальності за податкові злочини за законодавством України і з’ясувати тенденції розвитку останнього;
– дослідити сучасний стан системи оподаткування України як об’єкта кримінально-правової охорони;
– виробити авторське розуміння злочинів, що посягають на систему оподаткування, та запропонувати їх класифікацію;
– з огляду на бланкетний характер диспозицій відповідних норм КК, розглянути найбільш проблемні у доктрині і на практиці питання врахування положень податкового законодавства при кримінально-правовій оцінці діянь учасників податкових правовідносин;
– проаналізувати дискусійні аспекти кримінально-правової характеристики ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, у тому числі його співвідношення з іншими злочинами, що посягають на систему оподаткування, з ухиленням від сплати страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, а також висвітлити особливості звільнення від кримінальної відповідальності за злочин, передбачений ст. 212 КК;
– висунути та обґрунтувати пропозиції стосовно оптимізації законодавчого опису злочинів, що посягають на систему оподаткування, зосередивши при цьому основну увагу на розробленні власних редакцій диспозицій норм КК, якими пропонується замінити статтю КК про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів і які б містили формулювання основних складів відповідних злочинів;
– розробити зміни і доповнення до постанов Пленуму Верховного Суду України, в яких вирішуються питання застосування кримінального законодавства щодо податкових правопорушень.
У роботі не висвітлюються питання пеналізації, оскільки проблематика застосування та оптимізації санкцій за розглядувані у дисертації злочини цілком може претендувати на те, щоб стати темою окремого наукового дослідження.
Об’єктом дослідження є система оподаткування України та відносини, які складаються в процесі забезпечення її нормального функціонування кримінально-правовими засобами.
Предмет дослідження – теоретичні і прикладні проблеми кримінально-правової охорони системи оподаткування України, визначені завданнями дослідження.
Методи дослідження. Вирішуючи поставлені завдання, автор використав у взаємозв’язку такі методи пізнання:
історичний – дозволив показати генезис кримінального законодавства України про відповідальність за податкові злочини, починаючи з 1917 р. і до моменту ухвалення у 2001 р. чинного КК;
порівняльно-правовий – використовувався для зіставлення положень КК України і приписів зарубіжного законодавства в плані висунення таких пропозицій щодо вдосконалення чинного КК, які б враховували позитивний досвід кримінально-правової охорони системи оподаткування в інших країнах;
догматичний – забезпечив дослідження змісту норм КК України як складової механізму кримінально-правової охорони системи оподаткування і розроблення пропозицій щодо оптимізації змісту їх диспозицій, у тому числі з точки зору дотримання правил законодавчої техніки;
системний – дозволив вирішувати проблеми кримінальної відповідальності за злочинні посягання на систему оподаткування через призму регулятивного законодавства, що дало змогу визначити шляхи вдосконалення не лише кримінального, а й (в окремих випадках) податкового законодавства;
статистичний – застосовувався для аналізу даних Державної судової адміністрації України про кількість осіб, засуджених за злочини у сфері господарської діяльності за вироками, що набрали законної сили;
спостереження – використовувався для вивчення матеріалів правозастосовної практики: а) узагальнень судової практики у справах про досліджувані у дисертації злочини, проведених Верховним Судом України (1995 р., 1998 р., 2003 р.), апеляційними судами Вінницької області (2003 р.) і м. Києва (2005 р.); б) понад 600 кримінальних справ, розглянутих судами України у період з 1995 р. по 2006 р.; в) понад 300 постанов про відмову у порушенні кримінальної справи.
Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є першим монографічним дослідженням теоретичних і прикладних проблем кримінально-правової охорони системи оподаткування України в аспекті всебічного розкриття бланкетного змісту відповідних норм КК і розв’язання проблем, пов’язаних з існуванням злочинів із змішаною протиправністю. До найбільш важливих результатів, які відображають наукову новизну дисертаційної роботи, можна віднести такі положення:
Вперше:
1) на підставі вивчення історичного досвіду законодавчої регламентації в Україні кримінальної відповідальності за податкові злочини доведено безпосередній вплив змін, яких зазнає соціально-економічний і політичний лад країни, на становлення, розвиток і застосування відповідних кримінально-правових заборон. Останні тісно пов’язані як з економічними потребами розвитку суспільства, так і з еволюцією системи оподаткування та її нормативної складової;
2) доведено, що легальні дефініції прямого і непрямого умислу (ст. 24 КК України), а так само категорична, без будь-яких винятків презумпція знання особою закону (ч. 2 ст. 68 Конституції України) не дозволяють враховувати специфіку психічного ставлення особи до вчиненого та його наслідків у складах злочинів, передбачених кримінально-правовими нормами з бланкетними диспозиціями. Як варіант вирішення цієї проблеми обґрунтовується пропозиція включити до КК України норму про юридичну помилку, формулювання якої враховуватиме специфіку злочинів із змішаною протиправністю і дозволятиме диференціювати кримінально-правові наслідки вчиненого залежно від того, чи сумлінно помилялась особа щодо протиправності конкретного діяння;
3) запропоновано замінити закріплену у ст. 212 КК України і позбавлену визначеності конструкцію “ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” складом злочину “податкове шахрайство”, що ґрунтується на положенні про введення в оману контролюючих органів держави або залишення їх у невіданні. Доведено, що завдяки такій узгодженій із принципами криміналізації заміні вдасться вирішити проблему суперечливої кваліфікації порушень податкового законодавства, обмежити дискреційну діяльність правозастосовних органів і зосередити їх зусилля на викритті латентних діянь платників податків і зборів (інших належних суб’єктів), а також усунути небезпеку застосування кримінального закону щодо випадків податкової мінімізації;
4) з урахуванням існуючих у доктрині і на практиці проблем, пов’язаних із кваліфікацією відповідних зловживань, тенденцій розвитку податкового законодавства і зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії податковим злочинам пропонується включити до КК України окрему норму про відповідальність податкових агентів як специфічних учасників податкових правовідносин;
5) з огляду на з’ясовану відмінність податкового обліку від бухгалтерського, а податкової звітності – від фінансової, висувається положення про необґрунтованість посилань на Закон “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” при вирішенні питань, пов’язаних із кримінально-правовою оцінкою порушень податкового законодавства і вдосконаленням КК у частині відповідальності за податкові злочини;
6) обґрунтовується пропозиція про виключення із Закону “Про податок з доходів фізичних осіб” норми (п.п.4.2.16), присвяченої включенню окремих різновидів доходів, одержаних злочинним шляхом, до складу загального місячного оподатковуваного доходу фізичної особи;
7) висувається та обґрунтовується положення про безпідставність визнання протиправним діяння учасника податкових правовідносин у разі конфлікту інтересів, а, отже, про відсутність у цій ситуації злочинного діяння як такого;
8) шляхом викладення заохочувальної норми, наразі закріпленої у ч. 4 ст. 212 КК, у новій редакції пропонується мінімізувати її роль як криміногенного чинника, а також легалізувати усталену практику погашення податкового боргу (у межах звернення до кримінально-правового компромісу) за рахунок коштів не службової особи – суб’єкта злочину, а підприємства, установи, організації – платника податків, зборів, інших обов’язкових платежів;
9) з огляду на різницю у стадіях податкового адміністрування, існуючі на практиці проблеми кваліфікації незаконних дій із заставленими активами, відповідний зарубіжний досвід і встановлену суть діянь, спроможних дезорганізувати забезпечувальні інститути податкової застави та адміністративного арешту, пропонується взяти під спеціальну кримінально-правову охорону встановлений порядок, призначений забезпечувати погашення податкового боргу;
10) з урахуванням принципу презумпції невинуватості і з’ясованої природи непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань запропоновано внести до Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” і проекту Податкового кодексу України зміни, які покликані унеможливити звернення до вказаних методів під час застосування статті КК про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів;
11) запропоновані редакції нових роз’яснень Пленуму Верховного Суду України щодо:
а) кваліфікації ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, поєднаного із залученням до його вчинення фіктивних керівників підприємств, установ, організацій;
б) кримінально-правової оцінки вчиненого у разі: конфлікту інтересів; несплати податку з тих злочинних доходів, які завдяки прямій вказівці законодавця включаються до складу об’єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб; протиправного бюджетного відшкодування податків;
в) кримінально-правового статусу позаштатних фахівців, які на підставі цивільно-правових договорів надають підприємствам, установам, організаціям послуги з ведення бухгалтерського і податкового обліку, складання податкової і фінансової звітності.
Дістали подальший розвиток положення про:
1) необхідність приведення у відповідність з ч. 1 ст. 58 Конституції України статті КК про зворотну дію закону в часі з тим, щоб ст. 5 КК охоплювала характерні для кримінально-правових норм із бланкетними диспозиціями випадки опосередкованої (тобто не поєднаної із зміною закону про кримінальну відповідальність) декриміналізації;
2) доцільність доповнення легального опису “посереднього” виконання злочину (ч. 2 ст. 27 КК) вказівкою на використання того, хто діє необережно;
3) неприйнятність преюдиції (адміністративної, дисциплінарної, цивільно-правової) для конструювання кримінально-правових норм про відповідальність за податкові злочини, що обґрунтовується, зокрема, спростуванням тези про преюдицію як прийом однозначного встановлення умислу;
4) охоплення інтелектуальним елементом умислу як обов’язкової суб’єктивної ознаки складів злочину, передбаченого ст. 212 КК, усвідомлення конкретної податкової протиправності;
5) доцільність законодавчої конкретизації зловживань із бюджетним відшкодуванням податків у вигляді повідомлення завідомо неправдивих відомостей для проведення зарахування сум бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів, погашення податкового боргу або повернення раніше сплаченого податку чи збору;
6) правомірність зменшення розміру коштів, які не надійшли до бюджетів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, на ті надміру сплачені суми, щодо яких у порядку, встановленому окремими податковими законами, до вчинення інкримінованого діяння реалізоване право платника на їх зарахування у зменшення податкових зобов’язань наступних періодів;
7) необхідність внесення до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” змін, які виключатимуть застосування статті КК про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів у разі порушень порядку поводження з активами, що перебувають у податковій заставі;
8) доречність тлумачення у кримінальних справах про злочинні порушення податкового законодавства списання податкової заборгованості як зміни обстановки, а скасування обов’язкового платежу, що входить у систему оподаткування, – як декриміналізації;
9) недоцільність в сучасних умовах: а) криміналізації несплати податків і зборів через необережність; б) виокремлення у КК норми про ухилення від сплати митних платежів; в) диференціації кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів залежно від виду суб’єкта цього злочину; г) запровадження інституту кримінальної відповідальності юридичної особи;
10) необхідність розширення диспозиції норми КК про фіктивне підприємництво (за рахунок вказівки на набуття статусу фізичної особи – підприємця, дії, вчинювані щодо суб’єктів некомерційного господарювання, фіктивні та удавані правочини), узгодження її тексту з вимогами господарського і цивільного законодавства та уточнення назви ст. 205 КК;
11) необхідність виключення вказівки на пільги щодо податків із норми КК про шахрайство з фінансовими ресурсами і доцільність законодавчого визнання обманного використання податкової пільги різновидом податкового шахрайства.
Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що вони можуть бути використані у законотворчості, правозастосуванні, науково-дослідницькій роботі і навчальному процесі.
Зокрема, підготовлена за результатами дисертаційного дослідження доповідна записка із пропозиціями, спрямованими на вдосконалення Кримінального кодексу України, інших законів, була направлена до Верховної Ради України і, як випливає з листа Комітету з питань законодавчого забезпечення правоохоронної діяльності від 21 лютого 2007 р. (Додаток А), використовуватиметься у законодавчій діяльності.
Дисертантом розроблені зауваження та пропозиції до постанов Пленуму Верховного Суду України “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” і “Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності”, які взяті до уваги Верховним Судом України (Лист Голови Верховного Суду України від 1 березня 2007 р. – Додаток Б).
Результати дисертаційного дослідження використовувались автором при підготовці чотирьох видань науково-практичного коментарю Кримінального кодексу України, застосовуються у навчальному процесі у Запорізькому національному університеті, Академії управління та інформаційних технологій “АРІУ”, Дніпропетровському державному університеті внутрішніх справ, Луганському державному університеті внутрішніх справ при викладанні курсів “Кримінальне право. Особлива частина” і “Кримінологія”, спецкурсів “Злочини у сфері господарської діяльності”, “Кваліфікація злочинів” і “Актуальні проблеми протидії злочинності” (акти впровадження від 17 січня 2007 р., 22 січня 2007 р., 23 січня 2007 р., 8 лютого 2007 р.).
Особистий внесок здобувача. Положення, які викладені у дисертації і складають її наукову новизну, розроблені автором особисто. У навчальному посібнику “Злочини у сфері підприємництва”, опублікованому у співавторстві з М.І.Мельником і М.І.Хавронюком, глава 4 “Злочини проти порядку оподаткування” та інші структурні частини, в яких висвітлюються пов’язані з оподаткуванням кримінально-правові аспекти, написані дисертантом. В інших працях, опублікованих у співавторстві, власні теоретичні розробки дисертанта становлять 50 % змісту. Наукові ідеї та розробки, що належать співавторам опублікованих робіт, у дисертації не використовуються.
Апробація результатів дисертації. Результати дисертаційного дослідження оприлюднювались: 1) на науково-практичних конференціях, у тому числі 9 міжнародних: “Проблеми права на зламі тисячоліть” (Дніпропетровський національний університет, м. Дніпропетровськ, 13–14 лютого 2001 р.); “Нове кримінальне і кримінально-процесуальне законодавство та завдання юридичної підготовки кадрів ОВС України” (ЛАВС імені 10-річчя незалежності України, м. Луганськ, 30–31 травня 2002 р.); “Пріоритетні напрямки діяльності органів внутрішніх справ у боротьби зі злочинністю” (Юридична академія МВС, м. Дніпропетровськ, 25–26 жовтня 2002 р.); “Запорізькі правові читання” (Запорізький державний університет, м. Запоріжжя, 30 червня – 1 липня 2003 р.); “Проблеми коментування кримінального закону” (Львівський юридичний інститут МВС, м. Львів, 2–3 квітня 2004 р.); “Теоретико-прикладні проблеми протидії організованій злочинності та злочинам терористичної спрямованості” (Львівський юридичний інститут МВС, м. Львів, 8–9 квітня 2005 р.); “Кримінальний кодекс України 2001 року: проблеми застосування і перспективи удосконалення” (Львівський державний університет внутрішніх справ, м. Львів, 7–8 квітня 2006 р.); “Запорізькі правові читання” (Запорізький національний університет, м. Запоріжжя, 18–19 травня 2006 р.); “Кримінальний кодекс України 2001 року: проблеми застосування і перспективи удосконалення” (Львівський державний університет внутрішніх справ, м. Львів, 13–15 квітня 2007 р.); 2) на семінарі “Актуальні питання кримінального права та процесу”, проведеному у рамках Щорічної конференції Асоціації правників України (м. Київ, 23 квітня 2004 р.); 3) під час роботи 4-ої сесії Саратовської літньої школи молодих вчених-юристів “Економічні злочини та економічна злочинність” (Саратовська державна академія права, м. Саратов, 14–20 травня 2006 р.).
Публікації. За темою дисертації опубліковано: дві одноособові монографії; два підручники; п’ять коментарів законів; один посібник; п’ятдесят три статті у наукових фахових виданнях; тридцять одна робота в інших виданнях, включаючи тези доповідей на конференціях і семінарах.

bibliography

ВИСНОВКИ

1. Звернення до історичного досвіду законодавчої регламентації кримінальної відповідальності за податкові злочини показує, що зміни, яких зазнає соціально-економічний і політичний лад країни, чинять безпосередній вплив на становлення, розвиток і застосування кримінального законодавства про відповідальність за такі злочини. Передусім відповідні кримінально-правові приписи тісно пов’язані з економічними потребами суспільства, що підтверджується: розвиненістю і розгалуженістю у період непу системи норм про злочини у сфері оподаткування; занепадом і втратою значення кримінально-правового регулювання податкових відносин у період побудови в СРСР соціалізму; активним формуванням кримінального законодавства про відповідальність за податкові злочини у зв’язку з відродженням в Україні підприємництва, розвитком приватної власності і виникнення суб’єктів господарювання, економічно зацікавлених у несплаті податків і зборів.
Тенденція розвитку кримінального законодавства, присвяченого відповідальності за податкові злочини, полягає у врахуванні не лише економічних потреб суспільства, а й положень, які стосуються еволюції системи оподаткування та її нормативної складової. Те, що зв’язок між податковим і кримінальним законодавством у розглядуваному аспекті не вичерпується традиційною бланкетністю відповідних кримінально-правових норм, демонструють і обставини, наведені у підрозділі 1.1 дисертації: пов’язана з переходом від натуральних податків до податків, сплачуваних виключно у грошовій формі, зміна в описі кримінальним законом ознак податкових злочинів; наявність у кримінальних кодексах УСРР 1922 і 1927 р. р. спеціальних норм, покликаних протидіяти зловживанням з акцизним оподаткуванням; обмеженість сфери застосування ст. 148-1 КК 1960 р. лише порушеннями щодо декларування доходів громадян; визнання згідно зі ст. 148-2 КК 1960 р., викладеною у редакції Закону від 26 січня 1993 р., кримінально караним приховування як прибутку, так і доходу підприємства; специфіка способів ігнорування податкових зобов’язань у часи існування банківської картотеки тощо.
2. З одного боку, вказівку на преюдицію (у т. ч. адміністративну) можна розглядати як втілення принципів гуманізму та економії кримінально-право¬вої репресії, як крок, що дасть змогу податковому правопорушнику зрозуміти недоречність і неправильність власної поведінки, усвідомити її кримінально караний характер. З іншого боку, неприйнятність запровадження адміністративної преюдиції як умови притягнення до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів зумовлена як обґрунтованим концептуальним запереченням цієї юридичної конструкції КК України 2001 р., так і тим, що процесуальне значення такої преюдиції для доказування умислу прибічниками її використання у сфері кримінально-правової протидії податковим злочинам явно перебільшується. Можливість вчинення різних за характером і змістом правопорушень у межах адміністрування одного і того самого податкового платежу не дозволяє із стовідсотковою впевненістю стверджувати, що сама по собі повторність порушення податкового законодавства особою, факт вчинення податкового правопорушення якою раніше зафіксовано у встановленому законом порядку, свідчить про усвідомлення цією особою конкретної податкової протиправності свого діяння, а, отже, і про наявність умислу. Недоцільність використання дисциплінарної і цивільно-правової преюдиції для конструювання кримінально-правових заборон у сфері оподаткування зумовлена відсутністю у трудовому законодавстві дисциплінарних стягнень за податкові правопорушення, а також принциповою відмінністю цивільно-правових відносин від податкових правовідносин, які, хоч і мають певний диспозитивний елемент, в цілому носять вертикальний (субординаційний, владно-майновий) характер.
3. Для ефективної протидії податковим злочинам необхідним є комплексне застосування як репресивних (у т. ч. кримінально-правових), так і превентивних засобів (спрощення механізму адміністрування податків, впорядкування системи оподаткування шляхом скорочення кількості як податків і зборів, так і економічно необґрунтованих пільг щодо них, забезпечення зрозумілості норм податкових законів, оптимізація податкових ставок і досягнення помірності податкового навантаження, дотримання вимоги стабільності податкового законодавства, інформування платників про те, яким чином використовуються зібрані як податки кошти, тощо). Криміналізація посягань на систему оподаткування передусім обумовлена їх суспільною небезпекою, яка в свою чергу визначається порушенням як конституційного обов’язку кожного сплачувати податки і збори, так і функцій, виконуваних податками, – фіскальної, регулюючої (соціальної), контрольної, стимулюючої. Доречність кримінально-правової охорони відносин, врегульованих податковим законодавством, пояснюється значущістю для сучасного суспільства нормального функціонування системи оподаткування, роллю податкових платежів як фінансового підґрунтя існування Української держави, необхідністю загальнопревентивного впливу на поведінку учасників податкових правовідносин.
4. Докладне з’ясування податкового потенціалу кримінально-правових норм, розміщених у розділі VII Особливої частини КК України, дозволяє стверджувати, що у чинному КК України охорона системи оподаткування передбачена у трьох відносно самостійних формах: 1) створення окремого складу злочину, в якому саме система оподаткування виступає єдиним основним безпосереднім об’єктом злочину (ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів); 2) створення складів злочинів, в яких система оподаткування є одним з основних безпосередніх об’єктів (незаконне виготовлення, зберігання, збут або транспортування з метою збуту підакцизних товарів, підроблення, використання або збут незаконно виготовлених, одержаних чи підроблених марок акцизного збору, шахрайство з фінансовими ресурсами); 3) створення складів злочинів, в яких система оподаткування відіграє роль не основного (єдиного або альтернативного), а лише так званого факультативного безпосереднього об’єкта (контрабанда, порушення порядку зайняття господарською та банківською діяльністю, фіктивне підприємництво, ухилення від повернення виручки в іноземній валюті, видання нормативно-правових або розпорядчих актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч встановленому законом порядку, порушення порядку здійснення операцій з металобрухтом, фіктивне банкрутство, доведення до банкрутства, приховування стійкої фінансової неспроможності і незаконні дії у разі банкрутства). Таким чином, злочини, що посягають на систему оподаткування (інакше кажучи, злочини, суспільна небезпека яких включає податкову складову), є підстави поділити на два види: 1) злочини проти системи оподаткування (податкові злочини) – передбачені розділом VII Особливої частини КК України злочини, безпосереднім об’єктом яких (основним або одним з основних) виступає система оподаткування; 2) злочини, що можуть спричиняти шкоду системі оподаткування.
5. Формулюючи диспозицію норми КК про відповідальність за податкове шахрайство, пропонується виходити з того, що суспільно небезпечною і такою, що потребує криміналізації, має визнаватись латентна поведінка відповідного суб’єкта, яка не лише призводить до неотримання бюджетом сум належних обов’язкових платежів, а й ускладнює (унеможливлює) примусове стягнення державою не сплачених податків і зборів. Цей підхід узгоджується з призначенням кримінального права як знаряддя реагування на найбільш небезпечні для особи, суспільства і держави посягання, а також враховує досвід багатьох зарубіжних країн (із розвинутою ринковою економікою, постсоціалістичних), у законодавстві яких втілено ідею кримінально караного податкового шахрайства. Покладене в основу запропонованої кримінально-правової заборони положення про введення контролюючих органів в оману або залишення їх у невіданні завдяки його виправданій універсальності дозволить охопити обман стосовно різних елементів правового механізму податку чи збору (а не лише щодо об’єкта оподаткування), що спричиняє невиконання податкового зобов’язання, сприятиме обмеженню дискреційної діяльності правозастосовних органів, уніфікує кримінально-правову оцінку злочинних порушень податкового законодавства, а також усуне небезпеку тлумачення як злочину випадків податкової мінімізації.
6. Пропозиція включити до КК України окрему норму про відповідальність податкових агентів виходить з того, що: 1) у КК, з огляду на вимогу формальної визначеності права, має міститись чіткий опис кримінально караної поведінки цих специфічних учасників податкових правовідносин (сам факт появи в літературі критичних зауважень на адресу позиції Пленуму ВСУ, заснованої на зміні термінології регулятивного законодавства, – свідчення конструктивних вад кримінального закону); 2) кримінально-правова оцінка злочинних діянь податкових агентів не повинна ставитись у залежність від внутрішньогалузевої неузгодженості і суперечливих тенденцій розвитку вітчизняного податкового законодавства; 3) у проекті Податкового кодексу України планується чітко закріпити статус податкових агентів як самостійних учасників податкових правовідносин, відмінних від платників податків і зборів; 4) на законодавчому рівні чітко розмежовані: а) порушення порядку утримання та перерахування податку з доходів фізичних осіб і подання відомостей про виплачені доходи; б) порушення порядку подання декларації про доходи та ведення обліку доходів і витрат (ст. 163-4 і ст. 164-1 КпАП)
Формулюючи диспозицію кримінально-правової норми про зловживання податкових агентів, варто враховувати: 1) досвід тих зарубіжних країн, законодавство яких містить спеціальні приписи про кримінальну відповідальність податкових агентів (зокрема, Естонії, КНР, РФ, США, Фінляндії); 2) інформативність вказівки у КК на незаконність діяння податкового агента (службової особи), яка дозволить уникати громіздкості і тавтологічності при описі ознак кримінально караної поведінки, а також брати до уваги положення податкового законодавства при розмежуванні злочинної і правомірної поведінки; 3) допоміжний характер обов’язків податкового агента із нарахування та утримання податків і зборів і той факт, що шкода державі чи територіальній громаді заподіюється саме неперерахуванням (неповним перерахуванням) податків і зборів; 4) доцільність забезпечити однаковий підхід до визначення меж кримінально караної поведінки платників податків і податкових агентів (їх службових осіб), пов’язування якої на законодавчому рівні із приховуванням або перекрученням відомостей про значущі для оподаткування обставини відповідатиме принципу економії кримінально-правової репресії.
Заслуговує на підтримку відображена у п. 7 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” позиція, згідно з якою суб’єктом злочину, передбаченого ст. 212 КК, у разі несплати (неперерахування) до бюджету податку з доходів фізичних осіб має визнаватись податковий агент (його службова особа). Легальне визначення поняття податкового агента, а так само обов’язки податкових агентів у тому вигляді, як вони визначені Законом “Про податок з доходів фізичних осіб”, дозволяють відносити цих учасників податкових правовідносин (їх службових осіб) до суб’єктів злочинного ухилення від сплати обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування.
Водночас з абз. 1 п. 7 постанови від 8 жовтня 2004 р. № 15 випливає, що Пленум ВСУ розглядає податкових агентів, які беруть участь в адмініструванні податку з доходів фізичних осіб, як один із різновидів осіб, зобов’язаних утримувати та (або) сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі, що входять у систему оподаткування. Фактично Пленум ВСУ, не уточнюючи джерело, відтворює визначення платника податків, наведене у ст. 1 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, яке прирівнює податкового агента до платника податків і дозволяє ставити питання про застосування ст. 212 КК 2001 р. (ст. 148-2 КК 1960 р.) щодо: 1) зловживань податкових агентів або їх службових осіб, вчинених починаючи з 1 квітня 2001 р. (а не з 1 січня 2004 р., як вказує Пленум ВСУ); 2) зловживань інших податкових агентів, адже використання фігури податкового агента у механізмі оподаткування не зводиться до ситуацій, описаних у Законі “Про податок з доходів фізичних осіб”. Таким чином, абз. 2 п. 7 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 пропонується переглянути і викласти у такій редакції:
“Відповідно до ст. 1 Закону України від 21 грудня 2000 р. № 2181-ІІІ “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” платниками податків визнаються юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають або не мають статусу суб’єкта підприємницької діяльності, на яких згідно із законами покладено обов’язок утримувати та (або) сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), пеню та штрафні санкції. У зв’язку з цим вчинене починаючи з 1 квітня 2001 р. умисне неперерахування до бюджету податків, зборів, інших обов’язкових платежів особою, яку у встановленому порядку уповноважено виконувати такий обов’язок (маються на увазі платежі, якими оподатковуються інші особи, у тому числі податки з доходів фізичних осіб і нерезидентів, акцизний збір, а так само інші податки, що утримуються з джерела виплати), потрібно кваліфікувати за ст. 212 КК (за наявності всіх ознак цього складу злочину)”.
7. В сучасних умовах в Україні існує низка чинників, що породжують переплату – стан, за якого до відповідного бюджету фактично надійшли суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів понад належні податкові зобов’язання. Роз’яснення, яке наводиться в абз.7 п.13 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 і яке присвячене з’ясуванню впливу переплати податкових платежів на застосування ст. 212 КК, загалом є правильним, виваженим і таким, що ґрунтується на положеннях чинного податкового законодавства. Разом з тим це роз’яснення потребує вдосконалення з огляду на наступні обставини.
По-перше, Пленум ВСУ апелює лише до п.п. 7.1.1 п.7.1 ст. 7 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, яким встановлено відповідний порядок погашення податкових зобов’язань шляхом проведення взаєморозрахунків зустрічних грошових зобов’язань бюджету перед платником податку. Однак погашення податкових зобов’язань шляхом проведення відповідних клірингових розрахунків регулюється не лише цим Законом, а й іншими законодавчими актами з питань оподаткування.
По-друге, зроблений у ст. 212 КК України наголос на фактичному ненадходженні коштів як результаті інкримінованого особі злочинного діяння, зобов’язуючи з’ясовувати реальний стан розрахунків платника податків з державою, дозволяє вести мову про перекриття (повне або часткове) недоплати існуючою переплатою, а точніше здійсненим раніше у встановленому порядку зарахуванням існуючої переплати у зменшення майбутніх платежів.
По-третє, для узгодження роз’яснення Пленуму ВСУ з положеннями регулятивного законодавства варто уточнити, що відмінні від сум переплати податкових платежів суми заборгованості бюджету перед платником податку пов’язуються з реалізацією норм тільки бюджетного і цивільного законодавства, а за податками, зборами, іншими обов’язковими платежами, ухилення від сплати яких карається відповідно до ст. 212 КК, може мати місце не заборгованість, а переплата. З урахуванням сказаного, абз. 7 п. 13 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 пропонується викласти у такій редакції:
“Визначаючи розмір коштів, що не надійшли до бюджетів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, судам слід враховувати, що встановлений в абз. 2 п. п. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону від 21 грудня 2000 р. № 2181-ІІІ порядок погашення податкових зобов’язань шляхом проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед платником податків (на підставі заяви останнього за спільним рішенням податкового органу та органу Державного казначейства України) у разі вчинення злочину, передбаченого ст. 212 КК, може бути застосований вже після закінчення ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів і виникнення в його результаті непогашеного податкового зобов’язання у відповідному розмірі. Тому існуюча на момент вчинення цього злочину переплата з обов’язкових платежів, які входять у систему оподаткування, а так само заборгованість бюджету перед платником, яка виникла згідно з нормами бюджетного і цивільного законодавства, за загальним правилом, не повинна братись до уваги при кримінально-правовій оцінці дій (бездіяльності) платника чи його службової особи за ст. 212 КК. Розмір коштів, які фактично не надійшли до бюджетів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, має зменшуватись лише на ті надміру сплачені суми податкових платежів, щодо яких платник у встановленому законодавством порядку до вчинення діяння, якому дається кримінально-правова оцінка, реалізував своє право на їх зарахування у зменшення податкових зобов’язань наступних (майбутніх) податкових періодів (наприклад, п.16.16 ст.16, п. 21.3 і п.21.4 ст. 21 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”, п. 7.7 ст. 7 Закону “Про податок на додану вартість”). За наявності до цього підстав переплата за окремими видами податків, зборів, інших обов’язкових платежів, яка не впливає на наявність складу злочину, передбаченого відповідною частиною ст. 212 КК, може враховуватись як показник відшкодування заподіяної злочином шкоди (зокрема, п. 2 ч. 1 ст. 66, ч. 4 ст. 212 КК).”
8. Роз’яснення Пленуму ВСУ, присвячене підсумовуванню кількісних параметрів злочинної діяльності, здійснюваної в різні проміжки часу, у разі встановлення ознак продовжуваного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (п. 12 постанови від 8 жовтня 2004 р. № 15), загалом враховує законодавче визначення продовжуваного злочину (ч. 2 ст. 32 КК), а тому заслуговує на схвалення. Водночас це роз’яснення не буде зайвим певним чином посилити з тим, щоб суди не допускали поширеного наразі на практиці механічного підсумовування несплачених сум обов’язкових платежів за всі звітні періоди, в яких встановлені порушення податкового законодавства. З цією метою абз. 1 п. 12 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 пропонується доповнити такими положеннями:
“Кваліфікуючи допущені у різний час порушення податкового законодавства за відповідною частиною ст. 212 КК як одиничний (продовжуваний) злочин, суд повинен навести у вироку докази, які б підтверджували наявність у поведінці особи єдиного злочинного наміру (ч. 2 ст. 32 КК). Не можуть кваліфікуватись як продовжуваний злочин випадки, коли особа, будучи одночасно службовою особою кількох підприємств, установ, організацій, вчинила ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів з кожного такого підприємства, установи, організації. У такому разі розмір коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок вчинення самостійних діянь, які не є складовими продовжуваного злочину, слід визначати щодо кожного підприємства, установи, організації як юридично окремого платника обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування”.
9. Дослідження суб’єктивної сторони ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів зайвий раз переконало у тому, що легальні дефініції прямого і непрямого умислу (ст. 24 КК України), а так само категорична, без будь-яких винятків презумпція знання особою закону (ч. 2 ст. 68 Конституції України) не дозволяють враховувати специфіку психічного ставлення особи до вчиненого та його наслідків у складах злочинів, передбачених кримінально-правовими нормами з бланкетними диспозиціями. Неприйнятність вказаної презумпції для потреб кримінального переслідування за злочин, заборонений ст. 212 КК, пояснюється тим, що: з одного боку, така презумпція, скасовуючи необхідність з’ясовувати, чи відповідає дійсності припущення про знання конкретною особою вимог податкового законодавства і фактично звільняючи від обов’язку встановлювати психічне ставлення особи до вчиненого податкового правопорушення, породжує небезпеку об’єктивного ставлення у вину та ігнорування конституційного принципу презумпції невинуватості; з іншого боку, належність презумпції знання закону до числа оспорюваних правових презумпцій покладає на правоохоронні органи держави нелегкий (з огляду на теперішній стан податкового законодавства України) обов’язок у кожному конкретному випадку застосування ст. 212 КК спростовувати заяви платників чи їх службових осіб про незнання або нерозуміння ними вимог податкового закону.
Засноване на описово-бланкентному характері кримінально-правової заборони розуміння ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів як злочину із змішаною протиправністю дозволяє стверджувати, що з точки зору застосування ст. 212 КК у особи, винної у передбаченому цією статтею умисному злочині, має бути усвідомлена можливість зіставити свою поведінку з вимогами як кримінального, так і податкового закону. Інакше кажучи, інтелектуальний елемент умислу як обов’язкової суб’єктивної ознаки складу злочину, передбаченого ст. 212 КК України, включає в себе усвідомлення конкретної податкової протиправності: винна особа знає про обов’язок, покладений податковим законодавством на неї або організацію, яку вона представляє, про те, як належним чином цей обов’язок слід виконувати і про те, що її незаконне діяння тягне за собою несплату належних сум обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування. У такому випадку усвідомлення суспільної небезпеки діяння як легальна характеристика умислу є похідним (вторинним) від розуміння відповідним суб’єктом протиправності своєї поведінки. Для втілення у законодавчу матерію цього доктринального підходу, який видається прийнятним і для інших злочинів, передбачених кримінально-правовими нормами з бланкетними диспозиціями, бажано уточнити опис у КК умисної форми вини таким чином, щоб інтелектуальним елементом умислу у злочинах зі змішаною протиправністю охоплювалось усвідомлення винним також і факту порушення норми регулятивного законодавства або ж принаймні включити до КК України (за прикладом кримінальних законів багатьох зарубіжних країн) норму про юридичну помилку. Легальний опис такої помилки (з огляду на специфіку злочинів із змішаною протиправністю, злочинний характер яких не є очевидним – “не лежить на поверхні”) не повинен обмежуватись вказівкою лише на кримінально-правові властивості (характеристики, ознаки) злочинного діяння і водночас має диференціювати кримінально-правові наслідки вчиненого залежно від того, чи сумлінно помилялась особа щодо протиправності конкретного діяння.
Встановлене у межах спростування презумпції знання закону незнання податкового закону або помилкове його застосування, виключаючи умисел, за наявності до цього підстав може розглядатись як прояв необережної форми вини (а саме злочинної недбалості) у поведінці платника податків чи його службової особи. В сучасних умовах криміналізацію необережної несплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів з боку як фізичних осіб – не підприємців, так і службових осіб підприємств, установ, організацій і фізичних осіб – підприємців вважаю недоцільною, оскільки така криміналізація: 1) не враховує сьогоднішнього стану великого за обсягом, вкрай нестабільного, суперечливого і складного для сприйняття податкового законодавства України; 2) суперечитиме принципу економії кримінально-правової репресії; 3) не бере до уваги той факт, що за законодавством країн із традиційною ринковою економікою податкові злочини належать до умисних діянь; 4) призведе до значного розширення меж кримінально караної поведінки, що негативним чином позначиться на цілеспрямованості кримінально-правової протидії податковим деліктам. Для того, щоб у законодавчому порядку покласти край формально доречному застосуванню ст. 367 КК щодо пов’язаних з оподаткуванням необережних діянь працівників управлінської сфери підприємств, установ, організацій і чітко зафіксувати волю законодавця, який не підтримав ідею криміналізації необережної несплати податків під час ухвалення КК України 2001 р., пропонується доповнити останній відповідною імперативною забороною.
10. Суб’єктами ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів мають визнаватись ті працівники підприємств, установ, організацій, які відповідають за фінансову діяльність юридичної особи (її відокремленого підрозділу) і які в силу виконуваних службових обов’язків, регламентованих нормативними актами і локальними документами, покликані здійснювати податкову дієздатність колективного утворення. Оптимальним позначенням цієї категорії суб’єктів податкового злочину видається таке формулювання, яким доцільно замінити абз. 2 п. 7 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15:
“1) службові особи юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, які відповідно до чинного законодавства і локальних документів уповноважені забезпечити внесення до бюджетів податків, зборів, інших обов’язкових платежів, підписувати і подавати до контролюючих органів документи податкової звітності, розпоряджатись банківським рахунком і підписувати розрахункові документи”.
11. Важливу роль у виконанні юридичними особами та їх відокремленими підрозділами покладених на них податкових зобов’язань відіграє бухгалтерський облік: податкова звітність, як й інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Водночас, вирішуючи питання, пов’язані з кримінально-правовою оцінкою порушень податкового законодавства і вдосконаленням КК в частині відповідальності за податкові злочини, потрібно враховувати закріплену у чинному законодавстві України відмінність податкового обліку від бухгалтерського, а податкової звітності – від бухгалтерської. П. 16.4 ст. 16 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” забороняє податковим органам вимагати подання форм звітності, прямо не передбачених цим Законом, у т.ч. бухгалтерських звітів і балансів чи іншої неподаткової звітності. Викладене правило поширюється на будь-які інші, крім податку на прибуток підприємств, обов’язкові платежі, включені до системи оподаткування. У Законі “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” серед адресатів – одержувачів фінансової звітності підприємства органи ДПС також не фігурують. З’ясована необхідність орієнтуватись під час розкриття змісту ознак складу злочину, передбаченого ст. 212 КК, на положення не бухгалтерського, а податкового законодавства дозволяє висунути пропозицію про виключення з абз. 2 п. 7 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 слів “ведення бухгалтерського обліку” і “бухгалтерських звітів, балансів”, з абз. 1 та абз. 2 п. 9 постанови – слів “звіти, баланси”, з абз. 3 п. 13 постанови – слів “бухгалтерських звітів і балансів”.
12. Кримінально-правова оцінка участі позаштатного фахівця в ухиленні від сплати податкових платежів повинна виходити з того, що: 1) цивільно-правовий договір про надання таким фахівцем послуг з ведення бухгалтерського і податкового обліку, складання бухгалтерської і податкової звітності може відігравати роль джерела і належного оформлення спеціального повноваження на виконання обов’язків службової особи; 2) покладання на особу організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов’язків на підставі спеціального повноваження не повинне суперечити вимогам чинного законодавства; 3) відповідно до діючого податкового законодавства України позаштатний бухгалтер не вправі підписувати майже всі підсумкові документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, навіть за умови, що підприємство–замовник за договором покладає на цього фахівця обов’язок вести податковий облік, складати і подавати до податкових органів від імені замовника документи податкової звітності. Таким чином, позаштатний фахівець, який на підставі укладеного з підприємством договору надає послуги з ведення податкового обліку і складання податкової звітності, а тим більше послуги тільки з ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової (бухгалтерської) звітності, суб’єктом злочину, передбаченого ст. 212 КК України, визнаватись не повинен.
Зважаючи на викладене вище, п. 10 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15, присвячений співучасті в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, доцільно доповнити таким роз’ясненням:
“Позаштатний фахівець, який на підставі укладеного з підприємством, установою, організацією цивільно-правового договору про надання послуг веде бухгалтерський та (або) податковий облік і складає бухгалтерську та (або) податкову звітність, згідно з приміткою 1 до ст. 364 КК може бути визнаний службовою особою – суб’єктом злочинів у сфері службової діяльності за ознакою виконання обов’язків службової особи за спеціальним повноваженням. Водночас відповідно до чинного податкового законодавства України такий фахівець не уповноважений підписувати документи податкової звітності і, до того ж, не є службовою особою підприємства, установи, організації, як цього прямо вимагає ст. 212 КК, а тому суб’єктом передбаченого нею злочину визнаватись не повинен. Сприяння зазначеного фахівця ухиленню від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, вчиненому службовими особами підприємства, установи, організації, слід кваліфікувати за відповідними частинами ст. 27, ст. 212 КК”.
13. Попри те, що внаслідок застосування ч. 4 ст. 212 КК страждає (порушується) ідея невідворотності кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, певною мірою знижується загальнопревентивний вплив ст. 212 КК, закріплення на законодавчому рівні кримінально-правового компромісу у сфері оподаткування є наразі життєво необхідним. Вказаний компроміс – один із проявів схильності сучасної держави до більш гнучких форм реагування на вчинення злочинів. Закріплення у чинному КК подібних форм спонукає висловитись за трансформацію ідеї (принципу) невідворотності кримінальної відповідальності у положення про невідворотність кримінально-правового впливу на особу, яка вчинила злочин, – впливу, який може набувати вигляду у т. ч. звільнення від кримінальної відповідальності.
Оптимальною видається вказівка ч. 4 ст. 212 КК не на порушення кримінальної справи, а на притягнення особи до кримінальної відповідальності як на граничний момент (кінцеву межу) розрахунків з державою тим, хто бажає уникнути кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податкових платежів. Щоправда, зазначений момент потребує конкретизації у законодавчому порядку, оскільки суть заохочувальної норми у сфері оподаткування, з огляду на її прагматичне і профілактичне навантаження, має бути зрозумілою не лише для фахівців. У зв’язку з цим у ч. 4 ст. 212 КК словосполучення “до притягнення до кримінальної відповідальності” варто замінити зворотом “до пред’явлення особі обвинувачення”.
У заохочувальній нормі повинна міститись заборона застосовувати її щодо особи, яка на її підставі раніше вже звільнялась від кримінальної відповідальності і яка протягом трьох років після набрання законної сили рішенням суду про звільнення знову умисно ухилилась від сплати податкових платежів. Завдяки такому обмеженню сфери чинності компромісної норми вдасться мінімізувати її роль як криміногенного чинника, адже мінімальна ймовірність призначення покарання навіть у разі неодноразового вчинення злочинів, що допускає чинна редакція ч. 4 ст. 212 КК, досягненню превентивної мети кримінального закону явно не сприяє.
Вдосконалена ч. 4 ст. 212 КК має містити окрему вказівку на службову особу, яка вжила заходів щодо фактичної сплати підприємством, установою, організацією податків і зборів, штрафних санкцій і пені. У такий спосіб буде вирішено проблему погашення (в межах звернення до кримінально-правового компромісу) податкового боргу за рахунок коштів не службової особи – суб’єкта злочину, а юридичної особи – платника податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Ще одним варіантом розв’язання проблеми джерела сплати відповідних сум і способом легалізації усталеної практики, яка, на моє переконання, суперечить “букві” ч. 4 ст. 212 КК, могло б стати викладення цієї кримінально-правової норми у такій редакції, яка б не конкретизувала суб’єкта внесення до бюджету сум несплачених податкових платежів, штрафних санкцій і пені.
Також вимагає уточнення опис у ч. 4 ст. 212 КК позитивної посткримінальної поведінки особи, яка розраховує на передбачене цією нормою заохочення: 1) з огляду на невдалість формулювання “сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня)”, його потрібно замінити зворотом “сплатила належні податки і збори, штрафні санкції та пеню”; 2) ч. 4 ст. 212 КК варто доповнити словами “а також сприяла розкриттю та (або) розслідуванню злочину”.
14. Набрання чинності законодавчим актом про списання податкової заборгованості, яким передбачено звільнення певних категорій платників та їх службових осіб від відповідальності за ухилення від сплати не продекларованих податкових зобов’язань, як таке не вирішує проблему кримінально-правового втілення рішення про звільнення від відповідальності. З огляду на те, що поняття “зміна обстановки” у КК не розкривається і носить оціночний характер, набрання чинності законодавчим актом, який передбачає списання податкової заборгованості, є підстави визнавати об’єктивним зрушенням економічної ситуації навколо конкретного платника податків і зборів – зміною обстановки як передумовою факультативного звільнення від кримінальної відповідальності, регламентованого ст. 48 КК. Вказане не стосується реструктуризації податкової заборгованості, яка, будучи лише перенесенням строків сплати податків і зборів, не звільняє платників від юридичного обов’язку внесення податкових платежів. У зв’язку з цим п. 20 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 пропоную доповнити таким реченням:
“У разі набрання чинності законодавчим актом, яким для певних категорій платників передбачено списання заборгованості зі сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, суд з урахуванням обставин справи може ухвалити належним чином мотивоване рішення про застосування щодо осіб, які вчинили кримінально карані порушення податкового законодавства, ст. 48 КК України”.
Скасування податку, збору, іншого обов’язкового платежу, що входить у систему оподаткування, треба визнавати не зміною обстановки – передумовою факультативного звільнення від кримінальної відповідальності, передбаченого ст. 48 КК, а декриміналізацією, оскільки у такому випадку при незмінності описово-бланкетної диспозиції ст. 212 КК обсяг передбаченої нею кримінально караної поведінки фактично звужується. Поліпшення правового становища особи, яка ухилилась від сплати податкового платежу, пізніше скасованого, а так само того, хто ухилився від сплати податкових платежів на суму, яка у зв’язку із збільшенням розміру н.м.д.г. (п. 22.5 ст.22 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”) не досягає показників, закріплених у примітці до ст. 212 КК, має ґрунтуватись на використанні ч. 1 ст. 58 Конституції України як норми прямої дії універсального характеру. Остання завдяки вказівці на зворотну дію в часі за