Анализ аудиторских рисков в условиях применения компьютерных технологий

brief description

Год:
2000
Автор научной работы:
Дьяконов, Роман Вячеславович
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Саратов
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности
Количество cтраниц:
213
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Дьяконов, Роман Вячеславович

СОДЕРЖАНИЕ
ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ АНАЛИЗА АУДИТОРСКИХ РИСКОВ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ КОМПЬЮТЕРНЫХ ТЕХНОЛОГИЙ В УЧЕТЕ И АУДИТЕ.
§1.1. Сущность аудиторских рисков и особенности их формирования в условиях применения компьютерных технологий.
§ 1.2. Задачи анализа рисков в компьютерном аудите. Информационное обеспечение анализа аудиторских рисков.
ГЛАВА 2. МЕТОДИКИ УСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ И ОЦЕНКИ АУДИТОРСКИХ РИСКОВ.
§ 2.1. Классификация искажений в финансовой отчетности, уровень их существенности. Методика установления границ предварительного уровня существенности.
§ 2.2. Оценка внутрихозяйственного риска, методы учета влияния определяющих факторов.
§2.3. Анализ системы внутреннего контроля в условиях функционирования на предприятии компьютерной системы. Методы оценки контрольного риска и дополнительного риска, связанного с использованием компьютерной системы.
ГЛАВА 3. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОЦЕНОК АУДИТОРСКИХ РИСКОВ В ПРАКТИКЕ ВЫБОРОЧНОГО АУДИТА С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ КОМПЬЮТЕРНЫХ ТЕХНОЛОГИЙ.
§ 3.1. Вероятностно-статистические методы использования оценок аудиторских рисков в выборочной проверке.
§ 3.2. Применение модели оценки аудиторских рисков и использования их величин для выборочной проверки в практике аудита с использованием компьютерных технологий.

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Анализ аудиторских рисков в условиях применения компьютерных технологий"

Развитие в России рыночных отношений вызвало необходимость создания нового экономического института, регулирующего взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности - института аудиторства. Основной предпосылкой его развития является взаимная заинтересованность предприятий в лице их собственников, государства в лице налоговых органов и самих аудиторов в обеспечении контроля за достоверностью учетной информации и ее адекватным отражением в финансовой отчетности.
Организация и методология аудиторской деятельности в России формируется на основе опыта, сложившегося в мировой практике. Развитие аудиторства на Западе достигло между тем нового этапа, связанного с исследованием аудиторами не только организационных структур систем учета и контроля проверяемого предприятия, но и разнообразных рисков, которым подвержена работа людей, действующих в рамках данных структур, и влияния, которое эти риски оказывают на риск выдачи аудитором неверного аудиторского заключения. Последний является неотъемлемым атрибутом аудиторской проверки при использовании аудиторами методов выборочного исследования в условиях дефицита времени и высокой стоимости аудиторских процедур. Концепция аудиторских рисков, разработанная в развитых странах (США, Великобритания) в середине 80-х годов XX века и связь оценок аудиторских рисков с объемами выборок и уровнем существенности соответствующих возможных искажений в учетной информации прослеживается в трудах зарубежных авторов - Робертсона Д. (97), Аренса Э.А., Лоббека Дж.К. (27) и некоторых других. Из отечественных ученых, занимающихся анализом разнообразных факторов, влияющих на уровень аудиторских рисков, следует выделить исследователей Соколова В.Я.
103, 106), Скобару В.В. (99), а выборочным методам исследования уделяется большое внимание в публикациях Соколова Я.В. (109), Бычковой С.М. (42), Гутцайца Е.М. (58), Газаряна А.В. (51). Следует отметить, что разработка методик оценки аудиторских рисков и установления уровня существенности искажений в финансовой отчетности является в настоящее время «ноу-хау» и, зачастую, коммерческой тайной российских аудиторских фирм. В условиях становления рынка аудиторских услуг и конкурентной борьбы внедрение эффективных методов рискоориентированного аудита является очень актуальной задачей, стоящей перед аудиторами - практиками.
С другой стороны, современный период характеризуется расширением применения компьютерных технологий для обработки и контроля учетной информации. Влияние использования компьютеров в бухгалтерском учете на методику и организацию аудиторской работы является малоисследованной проблемой. Ведению автоматизированного учета на предприятиях и применению средств вычислительной техники в контрольной деятельности посвящены труды известных отечественных ученых Белухи Н.Т. (37), Данилевского Ю.А. (60), Ивашкевича В.Б. (68), Калласа К.Э. (69), Подольского В.И. (86 - 88, 91 - 93) и др., но большая часть исследований, выполненных этими авторами посвящена вопросам автоматизации учета и контроля в условиях административно - командной системы. Использованию компьютерных технологий в аудиторской работе посвящены недавние публикации некоторых из этих авторов, а также Терехова М.А. (119), Шуремова E.JT.(132 - 138) и др., а пособие Романова А.Н. и Одинцова Б.Е. (81), изданное в 1996 году, является первым трудом, где комплексно рассмотрены компьютеризируемые аудиторские задачи и для них разработаны алгоритмы, схемы взаимосвязей программных модулей и файлов данных. И, наконец, проблемы управления аудиторскими рисками в условиях широкого применения компьютерных технологий прослеживаются в недавних работах и публикациях Архиповой З.В. (28), Беликовой И. (36) и некоторых других практиков и молодых ученых.
Все вышеперечисленное говорит об актуальности и малой исследованности последних упомянутых проблем, находящихся на стыке новейших тенденций в теории и практике современного аудита. Рискоориентированный аудит с использованием возможностей компьютерных программных средств составляет в настоящее время наиболее перспективное направление данной профессии.
Целью исследования является разработка методических подходов к количественному определению оценок аудиторских рисков в условиях применения компьютерных технологий на основе анализа влияющих факторов и выявление особенностей использования этих оценок для применения выборочных методов в практике аудита, опирающегося на использование возможностей компьютерных программных средств.
В соответствии с поставленной целью были определены следующие задачи исследования:
- выявить особенности формирования аудиторских рисков в условиях применения компьютерных технологий, произвести в связи с этим факторный анализ компонентов модели аудиторских рисков;
- указать задачи и направления анализа факторов, влияющих на аудиторские риски, описать тенденции развития применяемого в этих целях информационного обеспечения;
- разработать методики для количественного определения величин аудиторских рисков, опирающиеся на анализ влияющих факторов, а также разработать методику установления границ предварительного уровня существенности искажений в финансовой отчетности;
- охарактеризовать применение выборочных методов в аудиторской проверке с использованием возможностей компьютерных программных средств, выявить при этом возможности использования модели оценки аудиторских рисков
Предметом диссертационного исследования является процесс формирования аудиторских рисков в условиях проведения выборочной компьютеризированной аудиторской проверки.
Объектом диссертационного исследования являются предприятия различных отраслей (в том числе с развитой системой компьютерного учета) и их соответствующие проблемные области - сегменты учета, где вероятность появления существенных искажений высока.
Теоретическую и методологическую основу диссертации составляют положения и идеи отечественных и зарубежных ученых и практиков в области рискоориентированного, выборочного, компьютерного аудита.
Информационной базой диссертации являются законодательные и нормативные акты Российской Федерации, данные бухгалтерского учета и данные о состоянии его компьютеризации на предприятиях, являющихся объектом исследования. В работе использованы материалы конкретных аудиторских проверок некоторых из этих предприятий.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующем:
- усовершенствована модель аудиторских рисков включением в нее дополнительного риска, отражающего вероятность появления дополнительных существенных ошибок в учете при использовании на предприятии неэффективной компьютерной системы;
- выделены составляющие компоненты указанного выше дополнительного риска, связанные с техническими аспектами и конкретной эксплуатацией компьютерной системы, недостаточной способностью аудитора оценить степень ее неэффективности;
- предложена методика определения границ предварительного уровня существенности, базирующаяся на его интервальном понимании, позволяющем в некоторой степени снимать проблему субъективности его определения аудитором, а также на рассмотрении допустимого уровня искажений отдельно в сторону завышения и занижения показателей финансовой отчетности, принимая во внимание противоположность взглядов на степень достоверности отчетности различных категорий ее пользователей;
- построена иерархия структуры факторов внутрихозяйственного риска на основе установления между ними преобладающих и типичных причинно - следственных связей;
- для всех компонентов, входящих в модель аудиторских рисков: внутрихозяйственного, контрольного и введенного нами дополнительного риска, связанного с использованием в целях бухгалтерского учета недостаточно эффективной компьютерной системы, - разработаны методики определения их числовой оценки, базирующиеся на комбинации метода экспертных оценок и метода специальных тестов, применявшихся до сих пор раздельно;
- выявлены возможности использования модели оценки аудиторских рисков в практике аудита, опирающегося на применение компьютерных технологий, и даны рекомендации по использованию аудиторами в целях независимого контроля возможностей компьютерных программных средств (для которых указаны важнейшие требования) в областях учета, связанных с проведением массовых расчетов.
Основные положения и результаты диссертационного исследования, разработанные методики числовой оценки аудиторских рисков, выявленные возможности компьютерных программных средств были использованы при аудиторской проверке финансовой отчетности ряда предприятий Саратовской области: ОАО «Ликсар» за 1998, 1999, 2000 г.,
ОАО «Электродеталь» за 1999, 2000 г., ОАО «Автокомбинат -2» за 1998, 1999 г., ОАО «Кондитерская фабрика «Саратовская» за 1999 год, ООО НПФ «Фобос» за 1998, 1999 год. Методика определения предварительного уровня существенности легла в основу внутрифирменного стандарта аудиторской организации ЗАО «Аудиторский Дом».
Использование в процессе аудиторских проверок методов рискоориентированного выборочного аудита с использованием компьютерных технологий позволяет на практике сократить трудозатраты и время проверок, повысить степень выявления реальных ошибок в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. В то же время применение на этапе планирования аудита методик установления количественной оценки аудиторских рисков и предварительного уровня существенности искажений по сегментам учета и для всего аудита в целом позволяет эффективно выявлять области с высокой вероятностью потенциальных искажений ввиду влияния специфики хозяйственной деятельности предприятия, слабого внутреннего контроля и неэффективной эксплуатации применяемых на предприятиях компьютерных программных средств.
Практическая значимость работы в том, что разработанные автором методики могут быть использованы в дальнейшей научной разработке темы исследования, в учебной работе для подготовки квалифицированных специалистов в области аудита, опирающегося на использование возможностей компьютерных технологий, а практические результаты и рекомендации могут быть применены в аналогичных условиях проведения аудита предприятий различных отраслей.

bibliography

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности", Дьяконов, Роман Вячеславович

Выводы, которые делает аудитор, могут быть двух типов:
1. По данным выборки определить, какая часть объектов генеральной совокупности содержит определенный атрибут.
Изучая объекты атрибутивной выборки (выборки по качественному признаку), аудитор интересуется правильностью оформления документов -присутствием всех необходимых реквизитов. Важнейшие атрибуты, представляющие интерес при проверке объемов реализации перечисляются ниже (нами рассматривается случай уплаты НДС с оборотов реализации и налогообложение по мере оплаты счетов - фактур) .
A) Номера, даты, суммы (в том числе суммы НДС), наименования контрагентов в счетах - фактурах оплаченных - есть в книге продаж.
Б) Номера, даты, суммы (в том числе суммы НДС), наименования контрагентов в счетах - фактурах на отгруженную продукцию - есть в ведомости реализации (ведомости № 16).
B) Санкционированные товарно - транспортные документы и подтвержденные заказы клиентов для каждого счета - фактуры на отгруженную продукцию существуют (составлены); количество товаров в транспортной накладной и бланке заказа совпадает с количеством, указанным в соответствующем счете - фактуре.
Г) Документы об оплате существуют (составлены) для каждого счета - фактуры оплаченного, указанного в книге продаж; сумма в них совпадает с суммой, указанной в счете - фактуре (или превышает ее в случае переплаты).
2. По данным выборки определить в стоимостном выражении возможные ошибки, содержащиеся в генеральной совокупности.
Единицей выборочного исследования здесь является уже че документ, содержащий определенный атрибут, а денежная единица (рубль, тысяча рублей и т.д.) Если качественное выборочное исследование используется при проверке операций, а соответствующая задача -определение аудитором нормы отклонений в совокупности, то статистические методы, дающие в результате значения сразу в денежных единицах, используются при проверке статей отчетности и сальдо счетов. В цикле реализации и получения выручки классическим примером здесь является проверка остатков на счетах дебиторов.
Таким образом, нами будут рассматриваться два статистических метода использования оценок аудиторских рисков в выборочной проверке. качественное выборочное исследование, имеющее отношение к атрибутивной выборке, и монетарная выборка {выборка элементов в денежном выражении), относящаяся к выборочной проверке по количественным признакам. Оба эти метода относятся к статистическим, использующим математический аппарат для расчета формальных статистических результатов. Основным преимуществом статистических методов перед нестатистическими является возможность измерения выборочного риска (риска неэффективности выборочной проверки), определяемого как вероятность того, что выборка не будет иметь такие же характерные особенности, как генеральная совокупность (непредставительная выборка). Невыборочный риск возникает по другим причинам (97, с 163):
1) Аудитор надеется, что исследуемый материал содержит очень мало ошибок или искажений и стремится сократить объем работы, а следовательно, может не обнаружить имеющихся ошибок (недооценка внутрихозяйственного риска BP).
2) Аудитор оптимистично предполагает, что посредством внутреннего контроля можно прекрасно найти и исправить ошибки и искажения, и также стремится сократить объем работ (недооценка риска контроля КР). Добавив в модель приемлемого аудиторского риска дополнительный риск, мы можем присовокупить сюда и недооценку риска РЭ, связанного с техническими аспектами и конкретной эксплуатацией компьютерной системы, имея в виду излишний оптимизм аудитора по отношению к характеристикам используемых в учете аппаратных и программных средств.
3) Аудитор выбирает процедуры, не отвечающие целям данной проверки (например, выборка документов об оплате и определение соответствующих счетов - фактур, в то время как целью является подтверждение оплаты). Сюда же мы добавляем возможное некорректное построение тестов используемой компьютерной системы и (или) ошибочное толкование этих тестов (например, алгоритмы программы не соответствуют требованиям новых нормативных актов, а аудитор не учитывает это при тестировании). Последнее означает занижение оценки выделенных в конце § 1 главы 1 рисков РТ и РО.
Таким образом, аудиторы заслуживают гораздо большей критики, если их ошибочное решение является результатом невыборочного риска. Его можно сокращать до минимума путем соответствующего планирования и наблюдения за аудиторскими процедурами и персоналом, то есть качественного контроля за проведением аудита (17, п.З, 4), а также путем проведения достаточной работы для получения обоснованных оценок рисков, входящих в расширенную модель приемлемого аудиторского риска. Уменьшить выборочный риск можно следующими способами: а) увеличить объем выборки - достаточно дорогой и неэкономный способ; б) использовать подходящий метод отбора.
Последний способ означает выбор вероятностного метода отбора, при котором у каждой единицы генеральной совокупности (или выделенной страты) имеет равный шанс для попадания в выборку. В практике аудита используются следующие методы вероятностного отбора (27, с.359 - 366):
1. Таблицы случайных чисел - список чисел, объединенных в табличную форму для облегчения отбора случайных чисел, состоящих из нескольких цифр. Основным моментом здесь является установление соответствия между номерами генеральной совокупности и числами таблицы. Если, например, счета - фактуры имеют четырехцифровой номер, то следует выбирать четыре первые (или средние, последние) цифры чисел таблицы, которые очевидно должны содержать не меньшее количество цифр (четырехзначные, пятизначные таблицы случайных чисел и т.д.). Начальная точка таблицы (первое число) может выбираться наугад, а маршрут использования таблицы должен меняться (выбор чисел из строки, столбца, по диагонали, «ходом шахматного коня» и т.п.). При этом получаемые из таблицы номера, не входящие в пронумерованную генеральную совокупность просто отбрасываются. Минимально необходимая документация должна содержать информацию, достаточную для восстановления случайных чисел в будущем. К ней относятся: название таблицы и номер страницы, данные о соответствии между совокупностью и используемой таблицей, маршрут, начальная точка и объем выборки.
2. Компьютеризированный отбор - использование встроенных функций генерации случайных чисел в тексте составленной компьютерной программы. Преимущества этого метода перед таблицами случайных чисел - экономия времени, уменьшенная вероятность аудиторской ошибки при выборе чисел и автоматическое документирование (сохранение сгенерированной последовательности номеров совокупности в памяти компьютера, запись в машиночитаемый регистр и его распечатка). Отбрасывание ненужных номеров, а также исключение повторного вхождения номера в выборку (отбор без возвращения) также может происходить автоматически. Входными параметрами, вводимыми оператором в запущенную программу, являются обычно данные о самом большом и самом маленьком номерах единиц совокупности, количество желаемых случайных чисел, и в некоторых случаях - о начальной точке. Удобством для аудитора является возможность сортировки полученных номеров совокупности по возрастанию.
3. Систематический отбор - означает вычисление интервала (шага выборки) путем деления размера совокупности на желаемое число единиц выборки и выбор случайного числа в генеральной совокупности для определения начальной точки. Все номера выборки получаются при последовательном прибавлении интервала к исходному случайному элементу - начальной точке (совокупность рассматривается как «бесконечная» - вслед за последним номером следует опять первый). Достоинствами этого метода являются простота (в том числе и простота документирования), автоматическая расстановка чисел по порядку. Основная проблема использования систематического отбора связана с более высокой вероятностью выборки стать непредставительной в случаях, когда интересующая аудитора характеристика (например, атрибут - неправильное оформление документа) распределена по всей совокупности не случайно. Почти всегда есть объективные причины напротив предполагать неслучайный характер распределения ошибок (неправильное оформление документов может происходить по причине замены исполнителя менее квалифицированным на некоторый период, из-за временного ослабления контроля ввиду нахождения ответственного лица в командировке и т.д.). Улучшением метода является выбор нескольких исходных случайных элементов (более пяти), и использование для каждого из них измененного интервала (первоначальный интервал, умноженный на количество систематических прогонов). Очевидно, при равенстве количества исходных элементов и заданного объема выборки систематический отбор идентичен случайному отбору, а увеличение числа начальных точек (в разумных пределах, иначе метод теряет простоту) представляет собой стремление к этому идеалу.
Для всех описанных способов случайного отбора одним из главных моментов является установление нумерационной системы для единиц генеральной совокупности. Если счета - фактуры на реализованные товары могут в идеале уже иметь последовательную нумерацию, то счета -фактуры различных поставщиков (проверка в цикле поступления и расходования) могут иметь в своей нумерации даже разное количество цифр. Здесь лишний раз проявляются достоинства машиночитаемых регистров, содержащих документы - элементы проверяемой совокупности. Например, ведение в компьютерной программе реестра выставленных поставщиками счетов - фактур с последовательной их нумерацией (технически это возможно путем несложной настройки параметров присвоения кода этому типу входящих документов (129, с.327-331)) означает полное решение проблемы установления нумерационной системы. Напротив, при отсутствии какой - либо систематичности в нумерации документов, ведущейся исключительно ручным способом, потребуется заново пронумеровать совокупность (например, карандашом на полях документов), попутно определив и ее точный объем. Поэтому нам представляется важным наличие технической возможности и практическое умение аудитора (или его подчиненного, привлекаемого специалиста) произвести компьютерную перенумерацию документов определенного вида (счета - фактуры, кассовые ордера, приходные накладные и т.д.) с уникальными и последовательными кодами для них в целях вероятностного отбора.
Качественное выборочное исследование, имеющее отношение к атрибутивной выборке, будет рассмотрено нами на примере выборочной проверки совокупности счетов - фактур, выставленных контрагентами на услуги, оказанные саратовскому предприятию ООО НПФ «Фобос» за период с 1 апреля 1998 года по 31 декабря 1999 года. Указанная совокупность, составленная из машиночитаемых данных по кредиту счета 60 и представленная в приложении 4, проверялась на наличие оплаты счетов - фактур, включение оплаченных счетов - фактур в книгу покупок и, соответственно, на правильность возмещения из бюджета указанного в документах НДС (цель аудиторского теста). Атрибутом выборки признавалось наличие документов на оплату для каждого счета -фактуры, включенного в книгу покупок.
Выборочная проверка в данном случае проводилась из-за сжатых сроков аудита НДС и прочих налогов (аудиторская проверка началась за несколько дней до начала налоговой проверки). По этой же причине аудиторы должны были в определенной мере положиться на систему внутрихозяйственного контроля и используемую компьютерную программу (1С - Бухгалтерия, версия 6.О.), соответственно снижая контрольный риск КР до уровня 70 %, а дополнительный («компьютерный») риск ДР - до 40 %. При оценке приемлемого аудиторского риска ПАР на «нормальном» для мировой практики уровне в 5 % , а внутрихозяйственного риска BP - в 60 % (взаимодействие всех факторов внутрихозяйственного риска, описанное нами в § 2.2., было в высшей степени благоприятным, но проверка этого клиента проводилась в первый раз), соответствующая оценка риска необнаружения РН получилась равной:
РН = 0,05 / (0,7 х 0,6 х 0,4) = 0,3
Достаточно высокая полученная оценка риска необнаружения (аудиторы сочли возможным принять вероятность 30 % необнаружения существенных ошибок в налоговых декларациях по НДС за указанный период) означала в данном случае даже при выявлении сравнительно небольших отклонений необходимость проведения сотрудниками бухгалтерии ООО НПФ «Фобос» срочной работы по выверке НДС. Вынужденная оценка контрольного риска КР на уровне в 70 % (без достаточно длительного тестирования системы внутрихозяйственного контроля, желательного для происшедшего сокращения проверки хозяйственных операций по существу) и дополнительного риска на среднем уровне в 40 % (с учетом совместимости аппаратного и программного обеспечения, достаточно известных приемов занесения проводок в компьютерную 1С - Бухгалтерию 6.О., не требующих обновления алгоритмов) указывала на необходимость учета вероятности занижения оценок этих рисков. При этом в случаях, когда неверная оценка рисков повлекла бы за собой существенное увеличение объема выборки (выше была указана причина невозможности исследования аудиторами большого количества дополнительных единиц совокупности), последняя вероятность должна быть незначительной (1-5 %), что характерно для низких уровней рисков внутрихозяйственного контроля - 10-30 % (97, с. 193). Напомним, что выделение нами дополнительного риска и установление для него среднего уровня приводит к достаточно низкой оценке произведения этого дополнительного и контрольного рисков, в нашем примере:
КР = 70 % ( уровень выше среднего), ДР = 40 % (средний уровень), поэтому КР х ДР = 0,7 х 0,4 = 0,28 (низкий уровень)
Поэтому, поскольку указанное произведение заменяет теперь контрольный риск в том качестве, в котором он раньше определялся в теории (без использования отдельно выделенных составляющих, связанных с компьютерной системой, но с учетом некоторых влияющих факторов), мы выбираем оценку для вероятности занижения этого произведения на уровне, соответствующем в теории низкому уровню контрольного риска.
Другими величинами, определяющими размер выборки, являются: допустимая норма отклонений (ДНО) и ожидаемая норма отклонений (ОНО).
Для установления допустимой нормы отклонений (коэффициента допустимых отклонений) аудитор должен руководствоваться предварительным суждением об уровне существенности ошибок в данном сегменте. В § 2.1. нами было предложено интервальное определение уровня существенности, позволяющее в некоторой степени снимать проблему субъективности этой величины и принимать во внимание взгляд на отчетность различных категорий пользователей. При этом важным положением является применение индуктивного подхода, позволяющего устанавливать верхнюю и нижнюю границы уровня существенности в отдельном подсегменте, а уже потом суммировать искажения в ту или другую сторону для определения уровня существенности в целом для финансовой отчетности. В данном случае качественного выборочного исследования, существенное значение имеют не суммы, указанные в счетах - фактурах, а существование первичных документов, свидетельствующих об оплате оказанных услуг. Поэтому интервал для допустимой нормы отклонений был установлен на основании требований нормативных актов к оформлению оплаты и наиболее вероятной позиции пользователя данных - налоговой инспекции. Поскольку статья 120 Налогового Кодекса РФ устанавливает взыскание минимального штрафа в размере 15 тыс.руб. при нарушении организацией правил учета в течение более одного налогового периода (в данном случае - отсутствие первичных документов об оплате), нижней границей допустимой нормы отклонений в подсегменте будет 1 %, вычисленный как отношение нижней границы предварительного уровня существенности (отсутствие документов на оплату для двух счетов - фактур) и размера всей совокупности:
ДНОнижн. = 2 / 214 = 0,0093 = 1%
Тем не менее непредоставление в самый момент проверки документов на оплату только двух счетов фактур еще не свидетельствует об однозначном наложении штрафных санкций (например, отсутствие актов взаимозачетов при условии их фактического проведения означает для постоянно и тесно взаимосвязанных контрагентов возможность их быстрого оформления). Верхняя граница допустимой нормы отклонений должна, на наш взгляд, играть роль важного критерия, помогающего аудиторам оценить риск неэффективности системы внутрихозяйственного контроля без учета характеристик компьютерной системы (то есть соответствовать максимальному дополнительному риску, равному 100 %). Взаимосвязь значений допустимой нормы отклонений и контрольного риска показана в таблице 3.1. Исходя из данных этой таблицы, мы выбираем ДНОверх. = 12 %, соответствующее «чистому» контрольному риску, оцененному ранее в 70 %.
Таким образом, значение допустимой нормы отклонений, оцененное в пределах от 1 % до 12 % может получить окончательное промежуточное значение. В данном случае, аудиторы, руководствуясь профессиональным суждением, выбрали значение ДНО = 7 % (что соответствует приблизительно 15 документам, которые предполагалось рекомендовать к дооформлению в случае их необнаружения).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенное исследование не исчерпывает широкого круга проблем, возникающих в практике рискоориентированного компьютерного аудита. Однако методическим подходам к определению числовых оценок аудиторских рисков в условиях применения компьютерных технологий на основе анализа влияющих факторов и выявлению особенностей использования этих оценок для применения выборочных методов в практике компьютерного аудита уделено в диссертации пристальное внимание.
В первой главе выявлены особенности формирования аудиторских рисков в условиях применения компьютерных технологий. В связи с этим произведено усовершенствование известной модели аудиторских рисков введением в нее дополнительного («компьютерного») риска, состоящего из нескольких компонент. Определение дополнительного риска заостряет внимание на проблеме использования на проверяемом предприятии неэффективной компьютерной системы и недостаточной способности аудитора оценить степень этой неэффективности.
Описаны тенденции развития информационного обеспечения, применяемого в целях анализа факторов, влияющих на аудиторские риски. Указаны альтернативные направления разработки информационно -программного аудиторского обеспечения: программный комплекс, не имеющий проблем в информационной состыковке с компьютерной системой предприятия, и экспертная система, имеющая базу знаний для идентификации природы обнаруженного искажения и его значения для аудита всей финансовой отчетности (его существенность). Отмечено единство информационного обеспечения для оценки каждой из составляющих модели аудиторского риска, поскольку обособление задач раздельной оценки этих составляющих связано лишь с различными направлениями анализа информационной базы предприятия в зависимости от сущности и влияющих факторов этих рисков. Для каждого из этих направлений анализа рисков указаны проводимые аудиторские процедуры с оценкой возможности их компьютеризации.
Вторая глава посвящена разработке методик для определения числовых величин аудиторских рисков, опирающихся на анализ причин их повышения и понижения, и комбинированное применение методов экспертных оценок и специальных тестов. Формулы, по которым предложено вычислять входящие в модель аудиторские риски, учитывают фактор профессиональной интуиции аудитора. Для обоснования устанавливаемого уровня риска аудитору дана возможность редактировать содержание вопросов составляемых тестов, а также путем регулирования системы весов этих вопросов, выделять те из них, влияние которых на оценку риска преобладает в случае данного конкретного аудита. Вместе с тем, выявлены ключевые вопросы, которым должны быть приписаны максимальные веса, и указана возможность появления кумулятивного отрицательного эффекта от совместного влияния нескольких взаимодействующих факторов, повышающих аудиторские риски.
Для внутрихозяйственного риска построена иерархия структуры факторов внутрихозяйственного риска на основе установления преобладающих и типичных причинно - следственных связей. Характер бизнеса клиента выделен в качестве главного определяющего фактора (уровень 1) по отношению ко всем остальным, поскольку он включает в себя группу факторов внешнего влияния, оказываемого на работу предприятия: особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, методы ведения в данных условиях хозяйственной деятельности, географическое месторасположение клиента, специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом, особенности его деловых связей. Во второй уровень выделены факторы, которые испытывая влияние фактора общего и частного состояния среды бизнеса, являются определяющими для факторов 3-го уровня, поскольку именно человеческий фактор (честность, мотивы поведения, профессионализм персонала) в рамках организационно-управленческой структуры предприятия способен эффективно влиять на правильность отражения операций, сложных с точки зрения рисков совершить ошибку, а также предотвратить хищение активов. К факторам 3-го уровня отнесены факторы наличия нетрадиционных и труднопроверяемых операций и повышенной вероятности присвоения активов предприятия. Фактор состава совокупности проверямых учетных данных выделяется в качестве фактора, подчиненного по отношению ко всем вышеуказанным факторам 1-3 уровней, в силу преобладания причинно-следственных связей данного направления. Описание влияния факторов более высокого уровня на факторы более низкого уровня сопровождается описанием типичных причинно-следственных связей между ними.
Для установления предварительного уровня существенности искажений по сегментам учета и общего (суммарного) уровня существенности, как важнейших параметров перехода от величин аудиторских рисков к объему выборки, предложена методика их определения, базирующаяся на интервальном понимании и индуктивном подходе. Интервальное понимание означает установление нижней и верхней границ интервала предварительного уровня существенности в сегменте учета на основе отдельного рассмотрения последствий ошибок в сторону завышения и занижения показателей финансовой отчетности. Это позволяет, во-первых, в некоторой степени снимать проблему субъективности определения аудитором предварительного уровня существенности, а во-вторых, принимать во внимание противоположность взглядов на отчетность различных категорий ее пользователей.
Дедуктивный подход в определении существенности по отдельным сегментам учета состоит в распределении общего уровня существенности между сегментами учета, в то время как индуктивный подход состоит в том, что существенность сначала определяется для каждого сегмента учета, а затем оценки по отдельным сегментам суммируются для предварительного суждения об общем уровне существенности. Исходя из того, что ошибки в сегментах учета могут приводить как к завышению, так и к занижению показателей статей отчетности, но приоритетные направления мотивированных и потому систематических искажений часто бывают ясны заранее, индуктивный подход с применением различных ставок процентов от показателей статей отчетности для определения существенности искажений в сторону преуменьшения и преувеличения более обоснован, чем «дедуктивное» разложение сумм зафиксированных границ общего уровня существенности на суммы границ для сегментов учета.
Третья глава направлена на выявление возможностей использования экономико - математической модели оценки аудиторских рисков в практике компьютерного аудита. Даны рекомендации по использованию аудиторами в областях учета, связанных с проведением массовых расчетов, возможностей компьютерных программных средств, для которых указаны важнейшие требования.
Практическая реализация приведенных выше возможностей опирается на интервальный подход ко всем используемым параметрам, в том числе к допустимому уровню отклонений в сегментах учета и суммарному уровню существенности искажений в финансовой отчетности. Это, на наш взгляд, позволяет в определенной степени снимать проблему субъективного определения аудитором всех используемых в расчетах величин. Выбор из нескольких альтернатив в пределах ограниченной области разумного применения определяется исходя из условий конкретной аудиторской проверки, ее целей и задач.
Экономико- математическая модель оценки аудиторских рисков и определения соответствующих объемов выборок служит действенным инструментом для принятии аудитором обоснованных решений. В то же время качественный уровень аудита XXI века, по нашему мнению, будет определяться дальнейшим совершенствованием техники выборочной аудиторской проверки, широким внедрением компьютерных и прочих высоких технологий. Каким в действительности будет соотношение между системами искусственного интеллекта, экспертными системами -помощниками людей в выборе альтернативы из множества возможностей и самими квалифицированными специалистами, обладающими достаточным уровнем знаний и профессиональной интуицией, покажет будущее.

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Дьяконов, Роман Вячеславович, 2000 год

1. Об аудиторской деятельности в Российской Федерации. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263.
2. Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг). Указ Президента от 20 декабря 1994 г. № 2204.
3. О бухгалтерском учете. Федеральный Закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
4. О налоге на добавленную стоимость. Федеральный Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992 I (с изм. и доп.).
5. О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Федеральный Закон РФ от 31 июля 1998 № 150-ФЗ.
6. Налоговый Кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ. Часть первая.
7. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/98).Приказ Минфина РФ от 17 ноября 1998 г. № 54н.
9. Временные правила аудиторской деятельности в Российской федерации (утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263).
10. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности. Правило (стандарт) аудиторской деятельности одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г.
11. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита. Правило (стандарт) аудиторской деятельности одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте
12. Российской Федерации 25 декабря 1996 г.
13. Аудиторская выборка. Правило (стандарт) аудиторской деятельности одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г.
14. Использование работы эксперта. Правило (стандарт) аудиторской деятельности одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г.
15. Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Правило (стандарт) аудиторской деятельности одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г.
16. Существенность и аудиторский риск. Правило (стандарт) аудиторской деятельности одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г.
17. Аудит в условиях компьютерной обработки данных. Правило (стандарт) аудиторской деятельности одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г.
18. Внутрифирменный контроль качества аудита. Правило (стандарт) аудиторской деятельности одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г.
19. Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита. Правило (стандарт) аудиторской деятельности одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г.
20. Информация об аффилированных лицах. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 11/2000), утвержд. приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 5н.
21. Информация по сегментам. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 12/2000), утвержд. приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. № 11 н.
22. О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39.
23. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены Приказом Министерства финансов от 28 июня 2000 г. № 60н.
24. О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов в связи с введением Налогового кодекса РФ. Письмо Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 2 марта 1999 г. N ВГ-6-18/151@.
25. Андреев В.Д. Практический аудит. Справочное пособие. М.: Экономика, 1994. - 366 с.
26. Арренс Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит. М.: Финансы и статистика, 1995. -560 с.
27. Архипова З.В. Совершенствование финансового контроля на основе компьютерных технологий. Автореф.канд.дис. Иркутск, 1996.
28. Аудит: учебник для вузов. Под ред. Проф. В.И. Подольского. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
29. Бариленко В.И., Шацкий В.Ф., Фатеев А.А. Подготовка аудитора: Учебно-методическое пособие. Саратов. Регион. Приволжское изд-во
30. Детская книга», 1996. 88 с.
31. Бархатов А.П. Аудит учета НДС. // Аудиторские ведомости. 1997 -№ 8. -с.65 -68.
32. Баранова Я.В. Тестирование системы учета основных средств при аудиторской проверке. // Аудиторские ведомости. 1999. - № 12. - с. 19 -25.
33. Барышников Х.П. Организация и методика проведения общего аудита. Издание 4-е переработанное и дополненное. М.: Информационно -издательский дом «Филинъ», 1993,- 528 с.
34. Бастриков А.А. Счет фактура: вопросы оформления, применения. // Бухгалтерский учет. - 2000. - № 12. - с.21 - 25.
35. Безруких П.С., Власенко Л.И., Горшков Н.П. и др. Бухгалтерско -аудиторский портфель (Книга предпринимателя. Книга бухгалтера. Книга аудитора.). М.: «СОМИНТЕКС», 1994. - 752 с.
36. Беликова И. Аудит в условиях электронной обработки данных. // Аудитор. 1996,- № 9. - с.38 - 45.
37. Белуха Н.Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства. М.: Финансы и статистика, 1992 г. - 367 с.
38. Болдырева И. Защита информации в системах компьютерного учета. // Бухгалтерский учет. -2000. № 10. - с.45 - 46.
39. Бровкина Н.Д. Определение планируемого уровня существенности ошибки. // Аудиторские ведомости. 2000. - № 3. - с.61- 69.
40. Бурцев В.В. Система внутреннего контроля организации в современных условиях хозяйствования. // Аудиторские ведомости.- 1998.-№ 8,- с. 59 67.
41. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998. - 176 с.
42. Бычкова С.М. Применение выборочного метода при аудиторских проверках. // Аудиторские ведомости.- 1997 № 12,- с.33 - 43.
43. Бычкова С.М. Риск при проведении аудиторской проверки. // Бухгалтерский учет. 1995. - № 9. - с.26 - 30.
44. Вартанян А. Информационные технологии как инструмент современной бухгалтерии. // Бухгалтерский учет. 2000. - № 5. - с. 60 - 61.
45. Верхов В.А., Козлова Т.В. Аудит 2000: проблемы и перспективы развития. // Бухгалтерский учет. - 1998. - № 10. - с. 76 - 82.
46. Вехов В.Б. Компьютерные преступления: способы совершения, методики расследования. М.: Право и Закон, 1996,- 182 с.
47. Воронова Е.Ю. Аналитические процедуры в организации аудиторской проверки. // Аудиторские ведомости,- 1997,- № 8,- с.З 12.
48. Воропаев Ю.Н. Оценка риска аудита и бизнеса. // Бухгалтерский учет. 1996. -№ 6.-с. 27-30.
49. Галеев А. Аспекты аналитического учета в компьютерных системах. // Бухгалтерский учет. 1998,- № 7,- с. 101 - 103.
50. Газарян А.В. Аудиторская оценка и проверка системы внутреннего контроля. // Бухгалтерский учет. 1999,- № 1. - с.68 - 70.
51. Газарян А.В. Аудиторская выборка в процессе аудита. // Бухгалтерский учет,- 1998. № 4,- с.39 - 44.
52. Газарян А.В., Михайлова О.П. Система внутреннего контроля организации. // Бухгалтерский учет,- 1999,- № 9,- с.47 51.
53. Газарян А.В. Определение границ существенности (материальности) в аудите. // Бухгалтерский учет,- 1997,- № 8.- с.37 38.
54. Гершгорин. А.Т. Что такое АРМ бухгалтера. М.: Финансы и статистика, 1998.
55. Голубцов А. Внедрение автоматизированной системы управления, как добиться успеха ? // Бухгалтерский учет. 2000. - № 6. - с. 76 - 77.
56. Гольдберг Е.Я. Автоматизация аудита в программе «Помощник аудитора». // Аудиторские ведомости. 2000. - № 4. - с.77 - 83.
57. Гуров М.В. Бухгалтерский учет и налогообложение организаций срассредоточенной организационной структурой. // Бухгалтерский учет. -2000.-№3. с. 16 20, № 4. - с. 17 - 23.
58. Гутцайц Е.М. Вероятностно статистические методы в аудите. // Бухгалтерский учет. - 1998,- № 7,- с. 76 - 78.
59. Давыдов С.Б. Риск в аудите и бухгалтерском учете. // Бухгалтерский учет. 1997. - № 5. - с.41 - 44.
60. Данилевский Ю.А. Аудит: вопросы и ответы. М. Бухгалтерский учет, 1993.
61. Донцова JI.B., Никифорова Н.А. Бухгалтерская отчетность и ее анализ.- М.: ТОО «Интел Тех», 1996.- 208 с.
62. Дьяконова И.А. Аудит и проблема регистрационных файлов в новейшей западной литературе. // Аудиторские ведомости. -1997. № 10.- с.75 79.
63. Елисеева И.И., Бычкова С.М. Виды аудиторских рисков. // Бухгалтерский учет. 1999. - № 6. - с.89 - 92.
64. Елисеева И.И., Соколов Я.В. Выборочной метод в аудите. // Вестник статистики. 1993. - № 5. - с. 51 - 57.
65. Жаков B.C. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость. // Аудиторские ведомости. 1999. - № 2. - с.42- 46.
66. Зеленин В.А. Аудиторский риск и его оценка. // Бухгалтерский учет. -1996. -№5.-с.45.
67. Зотикова С. Лесной комплекс в сфере «Галактики». // Экономика и жизнь. 1999. - № 42. - с 27.
68. Ивашкевич В.Б. Организация бухгалтерского учета с применением ЭВМ. М.: Финансы и статистика, 1988
69. Каллас К.Э. Организация автоматизированной информационной системы бухгалтерского учета, М.: Финансы и статистика. 1990.
70. Карандашова И.И. Типичные ошибки при составлении бухгалтерской отчетности. II Бухгалтерский учет. 1998. - № 2. - с.18 - 21
71. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. Издание 2-е, дополненное. М.: Финансы и статистика, 1997 - 576 е.: ил.
72. Ковалев. В.В. Исправление ошибок в учете в целях налогообложения. // Бухгалтерский учет. 2000. - № 9. - с. 12 - 18.
73. Копылова Л.П. Аудит товарно материальных ценностей. // Аудиторские ведомости. - 1999. - № 9.- с.54 - 75.
74. Корабельников Г.А. Минибухгалтерии. // Главбух.-1998.-Автоматизация бухгалтерского учета (специальный выпуск).- с. 41 57.
75. Криницкий Р.И. Контроль и ревизия в условиях автоматизации бухгалтерског учета М.: Финансы и статистика, 1990.
76. Леонтьева Ж.Г., Соболев А.С. Аудит отчетной информации. // Бухгалтерский учет. 1997. - № 2. - с. 16 - 19.
77. Луговой А.В. Документирование хозяйственных операций как основа бухгалтерского учета. // Бухгалтерский учет,- 1999. № 6. - с.41 - 44.
78. Лямова Г.В. Разделение видов учета в системах автоматизации управления. // Бухгалтерский учет.- 1998 № 1.- с.82 - 84.
79. Макарова Л.Г. Разработка информационно методического обеспечения аудита (на примере аудита основных средств). // Аудиторские ведомости. - 1999,- № 5. - с.45 - 66.
80. Мстиславский В. А. О правилах (стандартах) аудиторской деятельности. // Аудиторские ведомости,- 1997.- № 11.- с.З 13.
81. Одинцов Б.Е., Романов АН. Компьютеризация аудиторской деятельности. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 270 с.
82. Очиченко И.И. Универсальная информационная модель бухгалтерского учета для ревизии и экспертизы. // Бухгалтерский учет. -1997. -№ 12.-с 69-74.
83. Першина О Н. Аудит и автоматизация бухгалтерского учета. // Аудиторские ведомости,- 1997,- № 9.- с.72 76.
84. Петровский В. Особенности реализации отраслевых решений в системах компьютерного учета. // Бухгалтерский учет. 2000. - № 12. -с.56 - 57.
85. Плахотный П. Визионариумы от корпорации «Галактика». // Экономика и жизнь. 1999. - № 51. - с.27.
86. Подольский В.И. Автоматизация бухгалтерского учета в современных условиях. // Бухгалтерский учет,- 1993,- № 2.- с.
87. Подольский В.И. Современные тенденции развития автоматизации учета в России. // Бухгалтерский учет.- 1995,- № 1. с.43 - 44.
88. Подольский В.И., Дик В.В. Бухгалтерский учет на персональных ЭВМ. М.: Бухгалтерский учет, 1993.
89. В. И. Подольский, Г.Б.Поляк, А.А.Савин, Л.В.Сотникова Аудит: Учебник для; вузов Под ред. проф. В.