Аудит бухгалтерской отчетности в рыночной экономике :Теория и практика

brief description

Год:
1997
Автор научной работы:
Терехов, Марк Александрович
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Санкт-Петербург-Пушкин
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности
Количество cтраниц:
220
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Терехов, Марк Александрович

ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. АУДИТ КАК НЕОТЪЕМЛЕМЫЙ ЭЛЕМЕНТ ИНФРАСТРУКТУРЫ РЫНКА
1.1. Аудит в системе учетно-правовых отношений.
1.2. Организационно-экономические основы аудита и аудиторской деятельности
ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЯ И ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
2.1. Цели и документирование финансово хозяйственного контроля
2.2. Аудит и компьютеризированная обработка информации
2.3. Процесс проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности
ГЛАВА 3. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
3.1. Развитие требований к аудиторскому заключению в России
3.2. Безусловно положительное аудиторское заключение
3.3. Нестандартные формы аудиторского заключения

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Аудит бухгалтерской отчетности в рыночной экономике :Теория и практика"

Рынок, который мы строим, должен быть цивилизованным. А это значит, что он должен опираться на хорошо разработанную и выверенную налоговую систему, должен иметь такие отлаженные и эффективные элементы инфраструктуры, как биржи и устойчивые коммерческие банки, страховые компании и аудиторские организации.
В нашей стране аудиторская деятельность и профессия аудитора в их современном виде появились сравнительно недавно. Но в связи с экономическими преобразованиями аудит в России получает все большее распространение и развитие примерно с начала 90-х гг. (ранее он развивался преимущественно на кооперативной основе). В то же время, в связи с современным глубоким кризисом агропромышленного производства, аудит в АПК развивается медленнее, нежели в торговле, промышленности, строительстве и других секторах реальной экономики [27; 33; 46; 47; 58; 77; 82].
Аудит - это один из небольших, но важных элементов рыночной инфраструктуры. До 95 % общего количества аудиторских организаций в экономически развитых странах составляют мелкие предприятия, насчитывающие от нескольких до нескольких десятков дипломированных специалистов.
Противоречия в развитии российского аудита имеют серьезные причины (в том числе и выходящие за рамки постсоветского общесистемного кризиса страны), нуждающиеся в углубленном научном исследовании. Среди важнейших причин можно назвать непоследовательность мер, принимаемых в этом направлении центральными органами, недостаточное правосознание проверяемых экономических субъектов и даже представителей власти некоторых уровней, слабое осознание и отстаивание аудиторами своих корпоративных профессиональных) интересов, и др. Все это сдерживает, с одной стороны, мелких и средних собственников, предпринимателей, инвесторов, а сх другой - инициативу реально работающих и в особенности - потенциальных аудиторов. Почти все экономически активное население России встречает разные преграды: несовершенство законодательства в том числе и налогового, земельного и др.); крайне тяжелое состояние, а то и отсутствие материально-технической базы как основы производственно-предпринимательской деятельности; замкнутое кольцо взаимных неплатежей, обернувшееся бюджетными недоимками; фактическая недоразвитость финансово-кредитной системы, вылившаяся в серию банковских кризисов середины 90-х гг., и т.д.
Разветвленная сеть мелких аудиторских организаций (только в США их около 40-45 тысяч) выступает основным связывающим звеном между производителями и коммерсантами, с одной стороны, и их потенциальными инвесторами, банками, финансово-налоговыми органами, властными структурами и другими потребителями бухгалтерской отчетности - с другой. Действуя в условиях рыночной стихии, конкуренции, аудиторские организации должны подтверждать или опровергать формируемую производителями и коммерсантами информацию о состоянии и об основных направлениях развития функционирующих экономических субъектов. Основная часть этой информации может быть получена только в рамках системного бухгалтерского учета, на основе которого подготавливается официальная отчетность, представляемая различным третьим лицам. Таким образом, бухгалтерская отчетность, заверенная аудиторами, выполняет важную функцию управления, успех которой во многом определяется эффективностью процессов снижения информационного шума.
Степень изученности проблемы. Исследования вопросов теории и практики аудита на Западе продолжаются несколько веков. В России же, по мнению многих представителей нашей профессии и властных структур, этот злободневный процесс только начинается. Очень многие актуальные аспекты организации аудита, взаимоотношений проверяющих и контролируемых ими экономических субъектов, еще недостаточно исследованы и разработаны.
Научно-практические вопросы адаптации международного опыта аудита к нынешним условия России можно решать на основе появившихся переводов работ, написанных наиболее видными учеными Запада. Среди них - Рой Додж (1992 г.); Джек К. Робертсон (1993 г.); Б.Нидлз, Х.Андерсон и Д.Колдуэлл
1993 г.); Роджер Адаме (1995 г.); Д.Р.Кармайкл и М.Бенис (1995 г.); Ф. Л.Дефлиз, Г. Р.Дженик, В. М. О'Рейли, М.Б.Хирш ("Аудит Монтгомери", 1997 г.); Жак Ришар (1997 г.), и др. С учетом большой значимости таких работ автором настоящей диссертации по заданию ООН (Центра по транснациональным корпорациям) осуществлен перевод фундаментального американского учебника А. Аренса и Дж.Лоббека ("Auditing" by Arens / Loebbecke"). Книга издана в общероссийском государственном издательстве "Финансы и статистика" (гл.ред. серии UNCTC проф. Я.В.Соколов).
Различные проблемы и многие аспекты организации отечественного аудита рассмотрены в трудах таких экономистов как В.Д.Андреев [163, А.С.Бакаев и Л.З.Шнейдман [21]. Н.П.Барышников [223, С.М. Бычкова и Н.В.Лебедева [253, И.Е.Глушков [34], Ю.А.Данилевский [35; 54], П.И.Камышанов [38; 39], Т.М.Мезенцева [48], А.С.Наринский и Н.Г.Гаджиев [49], А.Н.Романов и Б.Е.Одинцов [56], Ю.Б.Рубин и В. И. Солдаткин [24], Я.В.Соколов [68], А. В. Чмель [80] и др.
Актуальность, а также большое научное и практическое значение работ указанных авторов несомненно. Но весь диапазон актуальных проблем аудита в таких первых работах не мог быть исследован. Противоречия в развитии отечественного аудита, безусловно, требуют дальнейших исследований, а также широкомасшабной подготовки соответствующих кадров. Аудит должен превратиться в авторитетную и эффективную область деятельности наиболее квалифицированных специалистов в сфере бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности.
С учетом острой злободневности проблемы аудита в контексте экономических реформ с середины 90-х гг. в России начали издаваться и первые учебные пособия по теории и практике аудита: П. В. Смекалова и др., [61 (1995 г.)], А.Д.Шеремета и В.П. Суйца [81, (1995 г.)], В.Д.Чекина [79, (1997 г. )3 и др. В создании нескольких таких учебных пособий принимал участие и автор настоящей диссертации.
В ходе рыночных преобразований экономики возникли новые задачи и возможности более полного познания научно-практического содержания аудиторской деятельности, действенной ее привязки к потребностям реальной экономики. Большое теоретическое и практическое значение дальнейшего становления отечественного аудита, с одной стороны, и явно недостаточная разработка этих вопросов для рыночной экономики в РФ и странах СНГ, с другой, обусловили выбор темы диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационной работы состоит в разработке теоретических вопросов и практических рекомендаций по консультационно-аудиторскому обслуживанию предприятий и организаций всех форм собственности, методологии тестирования контрольных моментов и углубленных проверок финансово-хозяйственных операций по существу; по внедрению этих рекомендаций в учебный процесс вузов РФ. Достижение указанной цели обусловило решение следующих задач: исследовать условия становления и функционирования, а также проблемы дальнейшего развития аудиторских организаций в РФ с учетом адаптации международного опыта; показать последовательность осуществления проверки: в ходе планирования и контроля качества работы аудиторов; по главным технологическим этапам, процедурам и документированию их работы; при непосредственной работе с администрацией экономического субъекта; определить особенности аудиторских проверок в условиях компьютеризированной обработки данных; исследовать порядок тестирования внутреннего контроля (тесты на соответствие), аудиторской оценки системы бухгалтерского учета, проверки системных счетов и др.; уточнить порядок сбора аудиторских доказательств достоверности (или недостоверности) бухгалтерской отчетности; разработать рекомендации по организации аудиторских файлов в ходе рабочего документирования услуг аудиторских организаций для предприятий-клиентов; конкретизировать методику составления и практического применения различных форм аудиторского заключения.
Перечисленные задачи решены в диссертации, по ним сделаны соответствующие выводы и рекомендации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились методологические, методические и организационные вопросы функционирования аудиторских организаций в условиях рыночной экономики. Объект исследования - практическая деятельность различных аудиторских организаций городов Москвы и Санкт-Петербурга. В качестве базовых предприятий избраны: а) среди отечественных аудиторских организаций - ЗАО "Балтийский аудит" и другие, входящие в Некоммерческое партнерство "Аудиторская палата Санкт-Петербурга"; б) среди мездународных - корпорация "Купере энд Лайбранд" (Coopers and Lybrand, Москва и Санкт-Петербург).
По отдельным вопросам привлечены относящиеся к теме исследования материалы по другим городам и регионам (субъектам федерации) России.
Теоретической, методологической и информационной оенрвой исследования по служили : основные теоретические положения экономического контроля и аудита в условиях рынка; труды отечественных и зарубежных экономистов по проблемам аудита; положения Гражданского кодекса и Уголовного кодекса РФ, законы, указы и нормативные акты, касающиеся организации и развития аудиторской деятельности; действующие Правила (стандарты) аудиторской деятельности и другие регулятивные материалы, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ;
Кодекс профессиональной этики аудиторов, данные Центральных аттестационно-лицензионных комиссий (ЦАЛАКов) и другие материалы, опубликованные в экономической литературе по теме диссертации.
Одной из теоретических баз для разработки методологии темы явился перевод фундаментального американского учебника А.Аренса и Дж.Лоббека ("Auditing" by Arens / Loebbecke", объем 45,5 усл.печ.листа), осуществленный автором диссертации в 1995 г. Автор использовал не только переводы, но и работы на английском языке: им завершено изучение зарубежной специальной литературы по теме исследования, со сдачей экзаменов по двум ступеням международной методологии аудита (АССА, Великобритания). На этой основе были критически исследованы труды отечественных и зарубежных экономистов, а также действующие Правила (стандарты) аудиторской деятельности (одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1996 г.); творчески привлечены другие материалы, опубликованные в экономической литературе.
В процессе исследования использованы современные методы: системный анализ как методология постановки и подхода к решению вопросов аудиторского обслуживания клиентов, методы научной абстракции, ситуационного моделирования, сравнения и др.
Научная новизна результатов исследования состоит в следующем: определены основные свойства аудита как неотъемлемого элемента инфраструктуры рынка, а также важнейшие особенности регулирования аудиторской деятельности в РФ; разграничены понятия аудиторского риска, предпринимательской несостоятельности и несостоятельности аудита; на этой основе, с учетом других аспектов диссертации, выработан ряд предложений для включения в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности"; рекомендована методика проведения аудиторской оценки мониторингового контроля у проверяемых экономических субъектов; внесены предложения по документированию технологических аудиторских процедур (с созданием постоянных и текущих файлов по каждому клиенту, системой перекрестных ссылок и др.), включая рабочие документы аудитора, оборотную ведомость и выход на основные позиции бухгалтерской отчетности; обоснованы и даны рекомендации по улучшению организации работы у клиента, внедрению новых подходов к контролю качества работы аудиторов; исследованы и классифицированы факторы компьютеризированной обработки информации, влияющие на учет и аудит; t
- 9 конкретизированы важнейшие варианты выбора формулировок для абзаца с оговорками в аудиторском заключении, в том числе при составлении совместного аудиторского заключения;
Практическая значимость исследования заключается в том, что способы документирования аудиторских проверок (тестирования контрольных моментов и углубленных проверок по существу) и другие предложения автора [74] уже используются при оказании аудиторских услуг различным экономическим субъектам. Сущность одного из предложений зафиксирована в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности ("Документирование аудита") [54, с.58-64].
В рамках программы настоящих исследований в 1995 г. издано учебное пособие "Теория и практика аудита", соавтором которого был диссертант. Пособие допущено Главным управлением учебных заведений Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ для студентов сельскохозяйственных вузов по экономическим специальностям. Осуществленный диссертантом перевод американского учебника по аудиту А.Аренса и Дж.Лоббека был издан в 1995 г., т.е. к началу массовой государственной аттестации российских аудиторов по линии Минфина РФ, Центрального Банка России и Росстрахнадзора РФ.
Апррбация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертации доложены и получили положительную оценку на научных конференциях университета. Результаты исследования рассмотрены и внедрены в базовой организации ЗАО "Балтийский аудит"; апробация разработанных подходов к аудиторскому обслуживанию клиентов усиливает практическую значимость и обеспечивает научную достоверность осуществленных предложений и рекомендаций. По результатам диссертационных исследований опубликовано 13 научных работ (в том числе 3 учебных пособия).
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и рекомендаций, а также библиографического списка (116 наименований). Работа изложена на 156 страницах машинописного текста, содержит 4 таблицы и 6 рисунков. Кроме того, она содержит 15 приложений.

bibliography

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности", Терехов, Марк Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ (выводы и предложения)
Аудиторские проверки завершенной бухгалтерской отчетности до нынешних рыночных преобразований экономики в России и СССР практически отсутствовали. Широко практиковавшиеся ревизии и другие проверки во многом опирались на иные основы (целевые, правовые, объектные, гноссеологические, практические и многие др.).
Можно констатировать, что главное содержание аудита, которое в него вкладывают западные и отечественные специалисты и практикующие аудиторы, совпадает лишь в общих чертах. Бесспорно для каждой из сторон лишь то, что современный аудит - это неотъемлемый элемент инфраструктуры рыночной экономики (гл.1). И в этом плане для России, избравшей на рубеже 80-90-х гг. новые глобальные ориентиры своего развития, этот вид предпринимательской деятельности, безусловно, нужен и перспективен. Авторитетная аудиторская деятельность в нашей стране имеет потенциальные возможности превратиться в одно из важных условий выхода реальной экономики (сельского хозяйства, промышленности, строительства) из затянувшегося кризиса.
Но конкретное понимание сущности аудита в России, как и в некоторых других странах, может сложиться и практически складывается с преобладанием некоторых национальных особенностей. Поэтому, для предотвращения и устранения недостатков в этом важном деле, важно уяснить и продолжить исследования положительных и отрицательных сторон типичных подходов к развитию аудита. Например, англо-американский подход, характерный для ряда крупных стран, больше основан на законодательной инициативе аудиторских общественных организаций. Он отражает теоретические основы аудита и практику аудиторской деятельности как засвидетельствование, как процесс снижения специалистами информационного шума, причем преимущественно с целью защиты прав собственников. А подход некоторых стран континентальной Европы отличается большей ролью государственного регулирования, но не законодательной инициативы общественных организаций. Преимущественно в этом направлении формирует отечественную аудиторскую деятельность и наш законодатель.
В результате современное развитие аудиторской деятельности в России, как показано в диссертации, сопровождается глубокими противоречиями. Особенно это касается агропромышленного комплекса, где активность аудиторов явно недостаточна. Объективно развитие аудита, исходя из общих рыночных преобразований экономики, необходимо, и в общем оно имеет положительную тенденцию; однако это развитие не во всем последовательно, во многом стихийно. В нем много ошибок, от которых нужно и пора избавляться.
Научно-практическое исследованию накопленного опыта и перспектив развития аудита в России, предпринятое на протяжении всей диссертации, осуществлено в двух важнейших аспектах: а) организационно-методологическом, т.е. как изучение различных элементов "передовых технологий" западной рыночной экономики с точки зрения возможности их адаптации к нашим современным условиям; б) ориентированной на потребности российской экономики, т.е. с оценкой того, насколько аудит способен защищать права отечественных собственников.
По нашим оценкам, исследование условий аудиторской деятельности, складывающихся в современной отечественной системе учетно-правовых отношений, позволяют сделать вывод, что рынок аудиторских услуг в России пока развит недостаточно. Анализ приведенных в диссертации статистических материалов показывает, что этот рынок находится лишь в стадии зарождения, причем имеется и исследован ряд обстоятельств, которые существенным образом сдерживают его развитие.
Прежде всего, аудит не закреплен законодательно: до настоящего времени Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" не принят (Указом только намечена его разработка). Далее, сейчас в России только уточняется спрос на аудиторские услуги. Того количества аудиторских организаций, которое сейчас имеется, иногда оказывается явно недостаточно, чтобы выполнить с надлежащим качеством все обязательные аудиторские проверки экономических субъектов. В диссертации показано, что количество таких организаций к началу XIX в. может увеличиться незначительно (и может даже уменьшиться). Кроме того, в ней исследована сущность аудиторского риска (по его основным факторам) и показано на примерах судебных разбирательств, что с середины 90-х гг. значение риска аудита резко возрастает. Нужен достаточный стартовый капитал, действуют большие санкции за неквалифицированное проведение аудиторской проверки, возможно аннулирование уже выданных лицензий и т.д.
Картина отечественного рынка аудиторских услуг во второй половине 90-х гг., в условиях противоречивых реформ и неполного преодоления кризиса постсоветской экономики, существенно изменилась. Действующее законодательство. Указ и Временные правила, а также последующие постановления Правительства РФ внесли существенные коррективы в соотношение спроса и предложения на аудиторские услуги. В более выгодных отношениях оказались не отечественные аудиторские организации, а иностранные.
Общий вывод из такого анализа состоит в необходимости более последовательной протекционистской политики государства по отношению к отечественным аудиторам. Она должна быть оформлена, прежде всего, в виде соответствующего Федерального закона "Об аудиторской деятельности", а также при разработке новых дополнительных правил (стандартов) этой деятельности. Защита аудиторами прав отечественных собственников (в том числе и в агропромышленном комплексе), их реальный вклад в развитие эффективного производства, т.е. аудиторская деятельность, направленная на истинные потребности государства, немыслимы без достаточной, действенной государственной поддержки.
Отечественные организационно-экономические основы аудита и аудиторской деятельности, исследованные в диссертации, также позволили автору сделать ряд выводов и предложений. В частности, они относятся к вопросам прав и обязанностей, а также взаимной ответственности аудиторских организаций и их клиентов. Так, приведены факты привлечения к судебной ответственности аудиторской организации "АСТ-Аудит" со стороны ее клиентов: с 1996-1997 гг. в Санкт-Петербурге тянется крупная судебная тяжба на сумму около 200 млн. руб. между этими аудиторами и страховой компанией "Полифен-Траст".
Когда возникают крупные конфликты между клиентами и аудиторами, то речь уже идет о прямой гражданской ответственности. Основная ответственность за объективность бухгалтерской отчетности в России, как и на Западе, лежит на администрации проверяемого экономического субъекта. Но и аудиторы должным обращать в своей работе больше внимания на крупные факты злоупотреблений и на коррупцию. На аудиторах, а также на руководителях аудиторских организаций, безусловно, лежит определенная (к сожалению, прямо не упомянутая во Временных правилах) ответственность такого рода.
Диссертантом предложено разграничение понятий аудиторского риска, предпринимательской несостоятельности и несостоятельности аудита (это крайний случай, проявления аудиторского риска). В отличие от действующих неопределенных терминов "неоднократное неквалифицированное проведение аудиторских проверок" (п.15 и п.24"е" Временных правил) внесено предложение для включения в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" более строгого термина "несостоятельность аудита".
В диссертации особо подчеркивается, что в соответствии с международными правилами этой деятельности, аудиторская организация может нести ответственность не только перед клиентами, но и перед третьими лицами; исследуются условия такой ответственности и необходимые процедуры для ее признания. Предварительно третьи лица должны доказать, что они потерпели убытки именно в результате того, что положились на вводящую в заблуждение бухгалтерскую отчетность, а также на явно ложное аудиторское заключение относительно ее достоверности. Если возникает подозрение в несостоятельности аудита, то факт такой несостоятельности еще нужно доказать в суде, причем обязанности по доказательству должны лежать на клиентах или третьих лицах, выступающих с соответствующим иском.
Потенциальная вероятность привлечения частных аудиторов к уголовной ответственности, предусмотренная с 1997 г. УК РФ, в случае ее масштабной реализации, безусловно, может оказать отрицательное воздействие на дальнейшее привлечение к нашей профессии большого числа высококвалифицированных специалистов. Но, с другой стороны, в условиях растущей организованной экономической преступности законодатель, очевидно, имел соответствующие основания для введения ст.202 в УК РФ. Так что если в результате будет повышаться количество профессиональных аудиторских организаций, а не частных аудиторов, то это будет, по нашему мнению, положительная тенденция. Вероятность привлечения к уголовной ответственности частных аудиторов имеет и другие положительные стороны. Так, это может способствовать тому, чтобы аудиторы проявляли в своей работе высокую тщательность и безукоризненную добросовестность, используя все имеющиеся для этого средства.
Подразделение аудиторской деятельности на собственно аудит и на прочие услуги, допущенное Временными правилами, на местах нередко трактуется иначе: как на требующие и не требующие получения соответствующей лицензии. На наш взгляд, такая трактовка неверна, и соответствующее противоречие также рекомендовано устранить в законе. Консультационные услуги, оказываемые аудиторами в области бухгалтерского учета и налогов, являются аудиторскими лишь постольку, поскольку они были оказаны аудиторами. Примерно такие же обстоятельства можно увидеть при консультационных услугах по применяемым у экономического субъекта компьютерным системам, технологии производства, даже по набору кандидатов на руководящие должности и т.д.
Внесено также предложение об ответственности за грубые нарушения Кодекса профессиональной этики аудиторов. Частных аудиторов, а также аудиторские организации в таких случаях можно привлекать к дисциплинарной ответственности путем:
1) публикаций соответствующих фактов в наиболее известных и популярных деловых и специальных изданиях (например, в журналах "Аудиторский вестник", "Бухгалтерский учет", "Главбух", "Аудитор" и др.) после обсуждения в советах некоммерческих общественных объединений и ассоциаций (типа аудиторских палат);
2) исключения из членов соответствующих аудиторских палат или путем временной приостановки членства в них;
3) выхода представителей совета аудиторских палат на соответствующие ЦАЛАКи. с ходатайством о лишении лицензий через суды (арбитражные суды) и др.
С точки зрения организационно-методологических аспектов аудиторской деятельности (гл.3), хорошо известных мировой рыночной экономике, в диссертации выявлены большие возможности их адаптации к современным условиям России. Данные аспекты изученных автором в транснациональных корпорациях "Купере энд Лайбранд" (Coopers and Lybrand, Москва и Санкт-Петербург, вопросы внешнего аудита) и "Перл Ашшуранс" ("Pearl Assurance", Великобритания и Австралия, города Лондон и Питерборо, вопросы внутреннего аудита). Практическая приемлемость рекомендаций автора проверена при их внедрении в отечественной организации ЗАО "Балтийский аудит". Научно-практические рекомендации автора в этом плане носят разнообразный характер. В частности, они касаются общих и конкретных целей аудиторских тестов и углубленных проверок по существу, необходимости и методологии документирования финансово-хозяйственного контроля, а также особенностей организации аудита в условиях компьютеризированной обработки информации.
Самые общие организационные моменты аудиторской проверки, как доказано в диссертации и в материалах ее внедрения, вытекают из необходимости ее адекватного планирования и контроля. Это подтверждается и теорией аудита, и практической деятельностью не только иностранных, но и отечественных аудиторских организаций. Соответственно важнейшие технологические положения аудита сводятся к качественному выполнению задания по проверке каждого экономического субъекта и минимизации аудиторского риска на всех этапах проверки. Сочетание результатов, получаемых на организационно-технологических этапах проверки, диктует и соответствующую работу аудиторов непосредственно с администрацией клиента. На соответствующих этапах аудита становятся актуальными те или иные правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией в 1996 г. и последовательно исследованные автором в ходе изложения материала. Осуществленное диссертантом исследование важнейших этапов аудиторской проверки, базирующееся на указанном едином методологическом подходе, позволяет объединить эти этапы на общей схеме аудиторского обслуживания клиента (см.Приложение 1), которую можно рекомендовать для внедрения в большинстве ведущих отечественных аудиторских организаций.
В гл. 3 диссертации более подробно исследованы вопросы использования Порядка составления аудиторского заключения. Исследован процесс развития требований к аудиторскому заключению в России, в том числе требования к этому важнейшему документу, изложенные во Временных правилах (содержание вводной, аналитической и итоговой частей аудиторского заключения). Доказано, что Порядок, также одобренный Комиссией, со второй половины 90-х гг. также может служить укреплению отечественного аудита и сглаживанию социально-экономической напряженности в обществе, решению некоторых проблем средствами аудита и консалтинга администраций различных хозяйственных систем. (Разумеется, при радикальном преодолении кризиса экономики в целом.)
Диссертация содержит вывод, что многие принципиально новые дополнения, отсутствовавшее во Временных правилах, благодаря Порядку уже в определенной степени соответствуют и международной практике, и тем реальным процессам, которые происходят в отечественной экономике. Подробно, с привлечением подробных примеров, исследованы условия действия Порядка, официальные формы аудиторского заключения и принципы его составления, а также вопросы представления аудиторского заключения.
На примере безусловно положительное аудиторское заключение подробно рассмотрен каждый из обязательных элементов (в том числе параграфы) аудиторского заключения, а также осуществлен общий анализ условий, требующих отхода от такого стандартного заключения. В дополнение к Порядку автором конкретизированы варианты выбора формулировки для абзаца с оговорками, а также сформулировано определяющее правило для использования аудиторами нестандартных форм заключения. Среди них - условно положительное аудиторское заключение (два варианта), отрицательное аудиторское заключение, отказ аудиторов от выражения мнения и безусловно положительное аудиторское заключение с выражением сомнения по концепции действующего предприятия. Кроме того, в дополнение к Порядку автором разработаны рекомендации по использованию головным аудитором заключений других аудиторов, выполнявших только часть работы по проверке конкретного экономического субъекта. Рассмотрены также вопросы ответственности, которую берет .на себя головной аудитор при использовании им работы другого аудитора.
Общий вывод по гл. 3 состоит в том, что видоизменение некоторых элементов предоставляемого аудиторского заключения могут существенно варьироваться в зависимости от конкретной ситуации, выявленной у клиента. Да и сама форма заключения может существенно изменяться, вплоть до того, что одна форма заключения при определенных обстоятельствах может превратиться в другую. Все зависит от способности аудиторов собрать необходимые и достаточные доказательства, чтобы выразить истинно профессиональное суждение.

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Терехов, Марк Александрович, 1997 год

1. Конституция Российской Федерации.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. Принята Государственной Думой 21.10.94. Часть вторая. Принята Государственной Думой 22.12.95.
3. Уголовный кодекс Российской Федерации. (N 63-Ф3 от 13.06.96). Принят Государственной Думой 24.05.96. Одобрен Советом Федерации 05.06.96.
4. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ. Принят Государственной Думой 23.02.96 и одобрен Советом Федерации 20.03.96.
5. О государственном регулировании агропромышленного производства. Федеральный закон от 14.07.97 N 100-ФЗ. Принят Государственной Думой 19.07.96 и одобрен Советом Федерации 07.08.96.
6. Об аудиторской деятельности в Российской Федерации. Указ Президента РФ от 22.12.93 г. N 2263 // Российская газета. - 1993, N 239.
7. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Приложение к Указу Президента РФ от 22.12.93 г. N 2263 //Российская газета. 1993, N 239.
8. Кодекс профессиональной деятельности аудиторов // Бухгалтерский учет, 1997, N3, с. 11-15.
9. Об организации работы комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Распоряжение Президента РФ от 04.02.94 N 54-рп.
10. Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации // Бухгалтерский учет.-1994,' N 3, с. 46.
11. Об утверждении нормативных документов ' ПО' регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации.
12. Постановление Правительства РФ от 06.05.94 г. N 482 // Российская газета. 1994, N 94.
13. Адаме Р. Основы аудита: Пер.с англ. Под ред. проф. Я.В.Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.
14. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие).--М.: Экономика, 1994. 366 с.
15. Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России.-М.: ИНФРА-М, 1997.- 128 с.
16. Арене А. Лоббек Дж. Аудит.Учебник. Пер. 'с англ. М.А.Терехова: Гл.ред. серии UNCTC проф. Я.В.Соколов. -М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с.
17. Аудит и ревизия. Справочное пособие /А. А. Бадвей, И.Н.Белый, Н.П.Дробышевский и др. Под общ. ред.
18. И.Н.Белого. Мн.: ООО "Мисанта", 1994. - 221 с.
19. Аудит Монтгомери / Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М.О'Рейли, М.Б.Хирш; Пер. с англ. С.М.Бычковой под ред.проф.- Я.В.Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.
20. Балабанов И.Т. Анализ и планирование' финансов хозяйствующего субъекта. М.: Финансы и статистика, 1994. - 144 с.
21. Бакаев А.С., Шнейдман Л.3. Учетная политика предприятия. М.: Бухгалтерский учет, 1995. -112 с. (Библиотека журнала "Бухгалтерский учет").
22. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. М.': Информ.-изд. дом "Филинъ", 1995.- 448 с.
23. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит.
24. В 2-х частях. М.: Бухгалтерский учет, 1994.- 4.1. -128 с. , 4.2. - 128 с. (Библиотека журнала "Бухгалтерский учет").
25. Бухгалтерский учет и аудит. Практическое пособие с комментариями. В 2-х томах. Сост. В.Г.Громов и М.Б.Громова. СПб: Герда, 1997. 923 с.
26. Бухгалтерско-аудиторский портфель (Книга предпринимателя. Книга бухгалтера. Книга аудитора) / Отв.ред. Рубин Ю. Б. Солдаткин В. И. М.: СОМИНТЭК, 1994. - 752 с.
27. Бычкова С.М. Аудиторские доказательства. М.: Финансы и статистика, 1997.
28. Бычкова С.М. Актуальные'вопросы аудиторской деятельности // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.- 1993, N 5, с. 39-40.
29. Бычкова С.М. Развитие целей и приемов аудита // Бухгалтерский учет.- 1996, N 10, с. 83-85.
30. Бычкова С.М. К созданию финансового контроля в России // Бухгалтерский учет. 1993, N'4, с. 46-48.
31. Бычкова С.М. Анализ формирования и развития системы независимого финансового контроля (вопросы теории и практики): Дисс. на соиск. учен, степени канд. экон. наук /08.00.12/. СПб: СПб ГАУ, 1994. -231 с.
32. Валебникова Н.В. О кодексе профессиональной деятельности аудиторов // Бухгалтерский учет, 1997, N 3, с. 21-23.
33. Воропаев Ю.Н. Перспективы развития аудита в России // Бухгалтерский учет.- 1994, N 5, с. 29-30.
34. Голик Н.И., Заговалова Е.М. Подготовка кадров аудиторов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.- 1994, N 3, с. 15-17.
35. Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. М.-Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР, 1997.28$ с.
36. Данилевский Ю.А. Общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. М.: Бухгалтерский учет, 1996. - 144 с.
37. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита:, Пер. с англ.; предисл. С.А.Стукова. М.:Финансыи статистика; ЮНИТИ, 1992. 240 с.
38. Елисеева И.И. Статистические методы измерения связей. -Л.: Изд-во ЛГУ, 1982. 182 с.
39. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М.: ИНФРА-М, 1996. - 522 с.
40. Кармайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита: Пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 527 с.
41. Кирушева Г.А. Методы проведения аудиторской проверки для российского аудита: Автореф. дисс. на соиск. учен, степени канд. экон. наук /08.00.12/. СПб: СПб госуниверситет, 1995. - 15 с.
42. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика. 1996. - 432 с.
43. Крамаровский Л.М. Ревизия и контроль. М.: Финансы и статистика, 1988. - 300 с.
44. Кужельный Н.В. Бухгалтерский учет и его контрольные ' функции. М.: Финансы и статистика, 1985. - 143 с.
45. Кузнечиков В. В Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии Министерства финансов Российской Федерации // Финансовая газета, 1996, N 43, с.1.
46. Лебедева Н.В., Бычкова С.М. Инвентаризация при аудите товарно-материальных ценностей // Бухгалтерский учет.-1997, N 1, с. 40-45.
47. Медведев В.В., Письменная И.Д. Организация аудита в агропромышленном комплексе // АПК: экономика, управление. 1993, N 8, с. 24-28.
48. Медведев В.В., Письменная И.Д. Становление аудита в агропромышленном комплексе // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.1994, N 1, с. 37-42.
49. Мезенцева Т.М. Методология и ' организация аудита в странах СНГ: Автореф. дисс. на соиск. учен, степени докт. экон. наук. Полоцк: Полоцкий госуниверситет,1995. 55 с.
50. Наринский А.С., Гадясиев Н.Г. Контроль в условиях рыночной экономики. М.: Финансы и статистика, 1994. -176 с.
51. Нидлз Б. Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. Учебник. Пер. с англ. А.В.Чмеля, Д.Н.Исламгулова. Под ред. проф. Я.В.Соколова: Гл.ред. серии UNCTC проф. Я.В.Соколов. М.: Финансы • и статистика, 1993. - 496 с.
52. Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера. Пер. с англ. Под ред.М.С.Киселева и С.А.Табалиной. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1993. - 200 с.
53. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. Под ред. проф. Я.В.Соколова. М.: Финансы и стаистика, 1994.-- 320 с.
54. Помощник аудитора. 1993-1996. Сост.: Г.В.Белякова. Р.Г.Савенков. М.: Дело. 1997. - 224 с.
55. Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Офиц. издание / Сост. и коммент. д-ра экон. наук Ю.А.Данилевского. М.: Бухгалтерский учет. 1997. -160 с.
56. Робертсон Дж. Аудит. Пер.с англ. М.: KPMG. Аудиторская .фирма "Контакт". 1993.- 496 с.
57. Романов А.Н., Одинцов Б.Е. Компьютеризвация аудиторской деятельности: Учебн.пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 270 с.
58. Ришар Жак. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятий / Пер.с форанц. под ред. Л.П.Белых. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 375 с.
59. Семенов В.А., Сюсюра Н.П. Мороз Л.В. Организация внутреннего аудита в акционерном обществе // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.-1994, N 3, с. 13-15.
60. Смирнова И.А., Бычкова С.М. Конференция ассоциации бухгалтеров в Великобритании • // Бухгалтерский учет, 1997, N 7, с. 90-91.
61. Смекалов П.В., Ораевская Г.А. Анализ хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий. М.: Финансы и статистика, 1991.- 304 с.
62. Смекалов П.В., Терехов М.А. и др. Теория и практика аудита. Учебн.пособие. -СПб.: СПб ГАУ и др., 1995.218 с.
63. Смекалов П.В., Малыш М.Н. Тютюнник Ю.М., Терехов М.А.
64. Практикум по экономическому анализу деятельности предприятий АПК. Учебн.пособие. СПб.: СПб ГАУ и др., 1996.- 212 с.
65. Смекалов П.В., Терехов М.А. Налоговая система и рынок.- В ' сб.научн.трудов: Организация учета и анализа в условиях рынка. СПб.: СП ГАУ, 1996. - с.27-29.
66. Смекалов П.В., Терехов М.А. Анализ и изучение рынка с позиций маркетинга. В сб.научн.трудов: Организация учета и анализа в условиях новых форм хозяйствования. -Л.: ЛСХИ, 1991. - с.66-69.
67. Соколов В.Я. Планирование аудиторской проверки // Бухгалтерский учет, 1997, N 8, с. 65-71.
68. Соколов В.Я. Определение рисков аудиторского договора // Бухгалтерский учет, 1997, N 6, с. 63-65.
69. Соколов В.Я. Кооператору о бухгалтерском учете. М.: Финансы и статистика, 1991. - 320 с.
70. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
71. Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. -М.: Финансы и статистика, 1985. 367 с.
72. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. -М.: Финансы и статистика, 1991. 400 с.
73. Солодов А.К. Рынок: контроль и аудит. Вопросы теории и техники. Воронеж, 1993.- Ч. 1- 159 е. - Ч. 2.- 160 с.
74. Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. Руководителю предприятия, финансовому директору, главному бухгалтеру. М.: ИЦ "Анкил", ИКЦ "ДИС", 1997.- 256 с.
75. Терехов М.А. Аудиторское заключение. В кн.: Терехов А. А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 1997. (в соавторстве, в печати).
76. Терехов М.А. Рабочие документы аудитора // Бухгалтерский учет. 1994. N 7, с. 18-20.
77. Терехов М.А. Развивать аудит в АПК. В сб. научн.трудов: Методические подходы и практика реформирования в АПК. -СПб-Пушкин, НИЭСХ НЗ РФ. 1996. - с.99-104.
78. Терехов М.А. Аудит в условиях компьютеризированнойгобработки данных // Бухгалтерский учет, 1997, N 2, с.91-93.
79. Федяев A.M. Основные направления деятельности фирмы "Агропромаудит" // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.- 1994, N 2, с. 33-35.
80. Финансовый учет по международным стандартам. Сб.научн. трудов: Под ред. проф. Я.В. Соколова и др.
81. СПб.: СПб ТЭИ и др., 1996. 72 с.
82. Чекин В.Д. Курс лекций по аудиту: Учебн. пособие для вузов /ВЭФЭИ. М.: Финстатинфо, 1997. - 190 с.
83. Чмель А.В. Англо-русский словарь бухгалтерских терминов /Под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. - 176 с.
84. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 1995.240 с.
85. Шило 0.И. Оценка кредитоспособности предприятий в условиях рынка // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.- 1993, N 1, с. 33-35.
86. J 83. Шишкин А.К., Микрюков В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятиях. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. -496 с.
87. АССА. Examination notes. Paper 5. Information Analisis.
88. Modul C. L.: AT Foulks Lynch, 1995. - 107 p.
89. ACCA. Examination notes. Paper 6. Audit Framework. Modul C. L.: AT Foulks Lynch, 1995. - 79 p.
90. ACCA: Students' newslertter, 1994-1997. АТС. ACCA study system. Certificate Information1. Analisis. 1024 p.
91. АТС. ACCA examination kit. Foundatlon-Modul B. Management Information. L.: AT Foulks Lynch, 1995. - 287 p.
92. AUDIT-I. Pre-course. 1994. Coopers & Lybrand.
93. AUDIT-I. Participant. Part I. 1994. Coopers & Lybrand.
94. AUDIT-II. Pre-course. 1995. Coopers & Lybrand.
95. AUDIT-II. Participant. Part II. 1995. Coopers & Lybrand.
96. Auditing. Professional course.- Edinburgh: The Institute of Chartered Accountants of Scotland, .1993.
97. Auditing in twenty-first century. // Ed. by B.McInnes.
98. Edinburgh.: The Institute of Chartered Accountants of Scotland, 1993.- 63 p.
99. Auditing manual. Supplement summary. London: Professional Publishing Ltd. 1993.- 87 p.
100. Barnes D. Value for - money audit evidence.-Toronto : The Canadian Institute of Chartered Accountants, 1991.-114 p.
101. Belkaoui A. Accounting Theory.- London: Academic press limited, 1992. 539 p.
102. Chambers A. D. and Court J.M. Computer Auditing. Thlerd Edition. London: Pitman Publishing, 1991.
103. Collier P. Audit Committies In large UK Companies.-London : The Institute of Chartered Accountants In England and Wales, 1992.- 203 p.
104. Defliese P., Jaenlcke H., O'Reilly V., Hirsch M. ■Montgomery's auditing. New York: John Wllley and sons, 1990. - 887 p.
105. Dunn J. Auditing: theory and practice. London: Prentice Hall International, 1991. - 267 p.
106. Enthoven A., Sokolov Y., Petrachkov A. Doing business In Russia and the other former Soviet Republics. -Montvale, New Jersey: Institute of Management Accountants, 1992.- 259 p.
107. Gloeck D., Jager H. The audit expectation gap In the Republic of South Africa.- Pretoria: School of Accountancy University of Pretoria, 1993.- 91 p.
108. Hatherly D. Accounting for business activity. Glasgow: Bell and Bain Ltd.,- 1993.- 305 p.
109. Hatherly D., InnesJ., Brown T. The expanded audit report.- London: The Institute of Chartered Accountants in England and Wales. 1992.- 72 p.
110. Huphrey C.# Moizer P., Turley S. The audit expectation gap of the United Kingdom. London: The Institute of Chartered Accountants In England and Wales, 1992.- 99 p.
111. Hayward S. Audit guide. London: Butterworth and Co (publishers) Ltd., 1991.- 291 p.
112. Introduction to auditing./ by R.Adams, I.Alfa, A.Harding, M. L.Wedderburn. - London: ACCA, 1992.
113. Jenkins В., Cooke P. Quest P. An audit approach to computers.- London: Coopers and Lybrand, The Institute of Chartered Accountant in England and Wales, Chartered Accountants Hall, 1992,- 572 p.
114. Lee T. Corporate auditing Theory. London: Clays Ltd., 1993. - 206 p.
115. Leslie Donald A. Teitlebaum Albert D. Anderson Rodney
116. J. Dollar-unit sampling: (a practical guide for auditors.- Toronto: Pitman, Melbourne.- 1979. - 409 p.
117. Lewis R., Pendrill D. Advanced Financial Accounting.-London: Pitman Publishing, 1992. 612 p.
118. Manual of auditing (The Coopers and Lybrand ). London : Bookcraft (Bath) Ltd., 1992. - 1079 p.
119. Maytz K. Sharaf H. The philosophy of auditing.-American Accounting Association, 1993.- 299 p.
120. Millichamp A.H. Finance for non financial managers (an active - learning approach). - London: D.P. Publications Ltd. 1992. -346 p.
121. Mitchell A. Sikka P. Pixty Т. Willmott H. A better future for auditing.- London: University of East London, 1992. 32 p.
122. Venables J., Impey K. Internal audit. London, Dublin and Edlnbourgh: Butter - worths, 1991. - 502 p.