Бухгалтерский учет и аудит экспортно-импортных торговых операций

brief description

Год:
2000
Автор научной работы:
Шатунов, Эдуард Юрьевич
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Москва
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности
Количество cтраниц:
189
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Шатунов, Эдуард Юрьевич

Введение.
Глава 1. Сущность и содержание экспортно-импортных торговых операций.
1.1. Понятие экспортных и импортных торговых операций, сущность, содержание и специфика их осуществления.
1.2. Общие положения валютного и таможенного регулирования экспортно-импортных торговых операций.
1.3. Формы и способы осуществления внешнеторговых операций, их классификация- в зависимости от способа участия посреднического предприятия.
Глава 2. Бухгалтерский учет экспортно-импортных торговых операций.
2.1. Учет формирования полной стоимости импортных товаров у предприятия-импортера.
2.2. Учет формирования финансового результата от реализации товаров на экспорт у предприятия-экспортера.
2.3 Учет возмещаемых расходов при осуществлении экспортно-импортных торговых операций.
Глава 3. Аудит экспортно-импортных торговых операций.
3.1. Цели и задачи аудита экспортно-импортных торговых операций, планирование и организация проверки.
3.2 Аудит экспортных торговых операций.
3.3 Аудит импортных торговых операций.
3.4 Аудит оценочных значений по неотфактурованным товарам, работам и услугам, используемых в учете экспортно-импортных торговых операций.
61-75QQQQ3 (2272x3433x2 tiff)
61-7500004 (2272x3433x2 т)

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Бухгалтерский учет и аудит экспортно-импортных торговых операций"

Актуальность темы диссертации. Как известно, в течение многих десятилетий в нашей стране господствовала монополия внешнеэкономической деятельности, то есть исключительное право государства на осуществление всех видов внешнеэкономических связей. Государство осуществляло свою монополию через специально созданные органы. Внешняя торговля проводилась через Министерство внешней торговли (позднее - Министерство внешнеэкономических связей) и его отраслевые экспортно-импортные объединения; международные расчеты - через Внешэкономбанк СССР.
Постепенное реформирование внешнеэкономической деятельности начинается с 1986 г. Были расширены права государственных внешнеторговых организаций, наряду с ними на внешний рынок были допущены отраслевые, республиканские и региональные организации. С конца 80-х годов начали получать право непосредственного выхода на внешний рынок производители экспортной продукции. Решительный перелом в регулировании внешнеэкономической деятельности связан с Указом Президента России от 15 ноября 1991 г. «О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР». В соответствии с этим указом право на осуществление внешнеэкономической деятельности получили все субъекты хозяйственной деятельности, независимо от форм собственности, без специальной регистрации.
Либерализация внешней торговли позволила любой организации самостоятельно выходить на внешний рынок и заключать контракты с иностранными партнерами руководствуясь исключительно экономической целесообразностью проводимых внешнеторговых операций . Реализация открывшихся возможностей и стремительное развитие рыночных отношений в России за последние годы привели к резкой активизации деятельности 5 российских фирм на внешнем рынке, что сказалось и на внешнеторговом обороте России. Если в 1992 году российский экспорт составлял 42376,3 млн. долларов США, то в 1998 году, несмотря на значительное падение курса рубля, уже 72537,5 млн. долларов , импорт, соответственно, - 36983,9 и 44078,2 млн. долларов [42].
За годы экономических реформ внешняя торговля стала мощным фактором развития экономики России . Особую значимость, при росте курса иностранных валют, приобретает российский экспорт. В условиях падения ВВП возрастание объемов экспорта оказывает стабилизирующее влияние на национальное хозяйство.
В последнее время, помимо организаций, специализирующихся на экспорте или импорте товаров, появилось большое количество предприятий, которые осуществляют подобные операции как часть своей производственно-хозяйственной деятельности, или выполняют их время от времени, в зависимости от конъюнктуры, сложившейся на рынке. Сейчас экспортно-импортные операции в большей или меньшей степени затрагивают большинство российских коммерческих организаций и их число с каждым годом становиться все больше и больше.
Практика показывает, что, при этом, основная масса российских предприятий, выходящих на внешний рынок не имеет опыта проведения экспортно-импортных операций и, соответственно, не знает специфики отражения таких операций в учете. Это приводит к трудностям при осуществлении внешнеэкономической деятельности и, довольно часто, к неоправданным убыткам и потерям.
Вполне естественно, что отсутствие навыков работы с внешнеэкономическими операциями в течение долгого периода времени, слабый интерес специалистов к изучению особенностей совершения данных операций, существование сложного валютного законодательства привело к слабой проработке нормативной базы бухгалтерского учета экспортно-импортных 6 операций. Это вызывает сложности и затрудняет работу российских бухгалтеров по отражению в бухгалтерском учете внешнеторговых операций.
Вопросы бухгалтерского учета экспортно-импортных торговых операций рассматривали некоторые наши ученые и авторы. Т.Н.Бабченко, Н.Г.Волков, Ю.А.Григорьев, Н.Т.Шалашова, Л.З.Шнейдман. К сожалению, в работах исследовались не все проблемы, возникающие при внешнеторговых сделках. По некоторым вопросам бухгалтерского учета возникли разные подходы. При этом нормативные документы, регулирующие методику бухгалтерского учета экспортно-импортных операций, также не дают ответа на все вопросы, возникающие в практике хозяйственной деятельности организаций. Аудит экспортно-импортных торговых операций в отечественной и западной литературе практически не описан.
Особую значимость теме исследования придает происходящий сейчас процесс реформирования российского учета в соответствии с основными концепциями и правилами международных стандартов финансовой отчетности, что требует пересмотра существующих методов учета внешнеторговых операций, с целью добиться более достоверной финансовой отчетности, на основании которой внешние пользователи должны принимать экономически обоснованные решения.
Все это свидетельствует об актуальности темы настоящей диссертации, в которой комплексно исследуются вопросы бухгалтерского учета и аудита экспортно-импортных торговых операций на основе действующих международных стандартов, с учетом валютного и таможенного законодательства и опыта подобных операций в нашей стране.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состояла в том, чтобы увязать специфику внешнеторговых операций с порядком отражения их в бухгалтерском учете, основываясь на этой базе, научно обобщить опыт и описать методики бухгалтерского учета и аудита экспортно-импортных 7 торговых операций, позволяющие учитывать неотфактурованные товары, работы и услуги.
Исходя из цели диссертации перед автором стояли следующие задачи:
- изучены особенности осуществления внешнеторговых операций и определены их основные отличия от торговых операций, проводимых внутри страны;
- внесены предложения по совершенствованию методики бухгалтерского учета формирования стоимости импортных товаров и себестоимости реализации экспортных товаров;
- разработана и описана корреспонденция счетов бухгалтерского учета при формировании полной стоимости импортного товара и полной себестоимости реализации экспортных товаров, которая учитывает неотфактурованные товары, работы и услуги;
- разработан и описан порядок отражения в бухгалтерском учете возмещаемых расходов при проведении внешнеторговых операций;
- разработаны программы тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета экспортных и импортных торговых операций, позволяющие оценить степень их надежности в организации;
- портных и импортных торговых операций, в том числе процедуры аудита оценочных расходов по неотфактурованным товарам, работам и услугам, используемых в учете экспортно-импортных торговых операций.
Предмет и объект исследования Предметом исследования явились методологические, методические и организационные проблемы учета и аудита внешнеторговых операций. Объектом исследования являются методики бухгалтерского учета и аудита экспортно-импортных торговых операций, осуществляемых российскими организациями.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов и специалистов по во8 просам учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита. Были изучены и обобщены теоретические и методические разработки, содержащиеся в трудах Баканова М.И., Бакаева А.С., Безруких П.С., Григорьева Ю.А., Данилевского Ю.А., Кондракова Н.П., Новодворской) В.Д., Палия В.Ф., Суйца В.П., Хорина А.Н., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З. и др.
Широко использовались работы зарубежных авторов, посвященные вопросам учета и аудита, среди которых следует назвать Э.А. Аренса., X. Андерсона., Ф.Л. Дефлиза., Г.Р. Дженика., Д. Колдуэлла., Дж. К. Лоббека., Б. Нидлза., Дж. Риса., К. Робертсона., М.Б. Хирша., Р. Энтони.
Особое внимание было уделено базовым принципам и концепциям бухгалтерского учета, которые являются основой построения Международных стандартов финансовой отчетности. Широко использовались теоретические и методологические основы, заложенные в бухгалтерском учете экономически развитых стран, в первую очередь США и Англии.
В процессе исследования применялись методы сопоставления, сравнения, обобщения теоретического и практического материала.
Широко использован метод описания объектов исследования и полученных результатов.
Научная новизна исследования. В диссертации, на основе изучения и обобщения российского опыта, а так же, существующей практики и опыта западных стран с развитой рыночной экономикой и международных стандартов финансовой отчетности, сформулированы предложения и разработаны подходы к формированию полной стоимости импортного товара и полной себестоимости реализации товаров на экспорт. Предложенный способ учета внешнеторговых операций позволяет отражать неотфактурованные товары, работы и услуги, произведенные в связи с экспортно-импортными торговыми операциями. Кроме этого, разработан порядок проведения аудита экспортно-импортных торговых операций, включающий программу тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтер9 ского учета внешнеторговых операций и программу проведения аудита этих операций.
В результате проведения теоретического и практического исследования получены следующие результаты, содержащие научную новизну:
- разработана классификация факторов, свойственных внешнеторговой деятельности, оказывающих влияние на порядок бухгалтерского учета и аудита экспортно-импортных торговых операций;
- разработаны и предложены рекомендации по формированию в бухгалтерском учете полной стоимости импортного товара и себестоимости реализации экспортных товаров учитывающие неотфактурованные товары, работы и услуги;
- разработан порядок бухгалтерского учета, возмещаемых затрат, при совершении экспортно-импортных торговых операций;
- определены порядок организации и процедуры аудиторской проверки экспортных и импортных торговых операций;
- разработаны программы тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета экспортных и импортных торговых операций.
Практическое значение исследования. На основе изучения и обобщения научных трудов российских и зарубежных ученых в области учета и аудита, а также учитывая требования действующих международных стандартов финансовой отчетности, автором разработана методика бухгалтерского учета экспортно-импортных торговых операций, которая позволяет учитывать неотфактурованные товары, работы и услуги, связанные с осуществлением этих операций. Применение предлагаемого порядка бухгалтерского учета на практике позволит организациям, осуществляющим экспортно-импортные торговые операции, составлять достоверную финансовую отчетность, на основе которой пользователи могут принимать правильные экономические решения. Достоверность отчетности важна как для внешних пользователей, так и для руко
10 водящего звена организации, так как полученная на ее основе информация будет способствовать улучшению оперативной ориентации организации в различных хозяйственных ситуациях, повышению точности принимаемых управленческих решений, изысканию внутрихозяйственных резервов организации.
В работе предложены критерии отнесения расходов к категории «возмещаемых» расходов, что может помочь бухгалтерам и аудиторам отличить такие расходы от обычного кредитования внешнеторговых операций, а также дана схема отражения возмещаемых расходов в бухгалтерском учете.
В диссертации сформулированы задачи аудиторов и описана организация аудита экспортно-импортных торговых операций, разработана и описана методика аудиторской проверки экспортно-импортных торговых операций, в том числе методика аудита оценочных затрат по неотфактурованным товарам, работам и услугам, которые были произведены в связи с экспортно-импортными операциями.
Апробация и публикация результатов диссертации.
Предложенная методика бухгалтерского учета экспортно-импортных торговых операций на данный момент носит теоретический характер. Но в данной работе доказано, что применение этой методики на практике позволит избежать возможных искажений финансовой отчетности и обеспечивает ее достоверное представление для пользователей. Предложенная методика аудита экспортно-импортных операций использовалась автором, в сотрудничестве с некоторыми аудиторскими фирмами при проведении аудита организаций, осуществляющих внешнеторговые операции.
По теме диссертации опубликовано 4 статьи общим объемом 2,1 п. л. В частности, в № 10 журнала «Внешнеэкономический бюллетень» за 1999 г., ив № 9 и № 12 за 1999 г и № 2 за 2000 г. журнала «Аудитор».
11

bibliography

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности", Шатунов, Эдуард Юрьевич

Выводы и оценка аудитора» проставляется соответствующая оценка (от 1 до 5 баллов).
Для предлагаемой программы тестирования системы внутреннего контроля законности проводимых экспортно-импортных торговых операций автором предлагаются варианты оценки тестовых вопросов в зависимости от ответа, определяющего степень надежности исследуемого участка (Приложение 1).
Следующим сегментом системы внутреннего контроля, который подвергается оценке со стороны аудитора, является система бухгалтерского учета экспортно-импортных операций.
Эффективность организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации должна подтверждаться следующими показателями:
1) соблюдение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности - все операции отражены в том отчетном периоде, когда они были осуществлены (своевременность);
2) отражение в учете только тех операций, которые действительно имели место (реальность);
3) все финансовые и хозяйственные операции осуществляются только после получения разрешения от ответственных за них лиц (санкционирование);
4) соблюдение требования полноты - в учете отражены все хозяйственные операции (полнота);
5) формирование правильной оценки объектов учета - зарегистрированные хозяйственные операции соответствуют первичным учетным документам (точность и оценка);
6) правильность отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета (классификация);
61-7500131 (2240x3433x2 tiff)
131
7) правильность переноса хозяйственных операций с бухгалтерских счетов в регистры бухгалтерского учета и главную книгу (суммирование и обобщение);
8) правильное описание и классификация счетов и операций в финансовых отчетах (представление и раскрытие данных)
Автор предлагает вариант тестирования системы бухгалтерского учета раздельно по импортным (табл. 3.3) и экспортным (табл. 3.2) торговым операциям. Порядок заполнения аудитором предлагаемого бланка программы тестирования бухгалтерского учета экспортных и импортных операций аналогичен порядку заполнения, изложенному для программы тестирования законности этих операций. Другими словами, все графы заполняются аудитором на основании устного опроса ответственных лиц и выборочного документального подтверждения полученных ответов.
Для предлагаемой программы тестирования системы бухгалтерского учета экспортных и импортных торговых операций автором предлагаются варианты оценки тестовых вопросов (Приложения 2 и 3).
160 Заключение
В результате исследований и разработок, выполненных в настоящей диссертации, получены научные выводы, сделаны обобщения, разработаны практические рекомендации и методики, направленные на совершенствование бухгалтерского учета и аудита экспортно-импортных торговых операций в российских условиях.
Экспортно-импортные торговые операции получили широкое распространение в России с начала 90-х годов, с тех пор, когда была провозглашена либерализация внешнеэкономической деятельности.
Если до этого момента внешнеторговая деятельность была уделом лишь нескольких десятков специализированных внешнеторговых организаций, то теперь такие операции осуществляют многие тысячи производственных и торговых организаций. Вполне естественно, что за столь короткий срок в российском учете не могла быть полностью отработана методика бухгалтерского учета, позволяющая отражать все особенности внешнеторговых операций.
Недостаточное знание специфики проведения внешнеторговых операций - это одна из основных причин неверного отражения подобных операций в учете. Именно специфика осуществления внешнеторговых операций позволяет выделить их в отдельное направление хозяйственной деятельности организации, отличное от других видов, осуществляемых на территории Российской федерации.
Автором выделены следующие отличительные особенности осуществления внешнеторговых операций:
1) Большая продолжительность осуществления операций по экспорту или импорту товара во времени, чему способствует большая удаленность друг от друга покупателя и продавца товаров;
61-7500161 (2240x3433x2 tiff) 161
2) В обязательном порядке либо покупатель, либо продавец товара находится за границей, следовательно, товар должен пересечь таможенную границу РФ;
3) Расчеты между продавцом и покупателем, в подавляющем числе случаев, осуществляются в свободно- конвертируемой валюте;
4) Потребность в несении большой суммы затрат, необходимых для продвижения товара от продавца к покупателю;
5) Наличие большого количества мест возникновения затрат, то есть существование потребности в привлечении большого количества разного рода организаций, оказывающих услуги или выполняющих работы по продвижению экспортного или импортного товара;
6) Регулирование внешнеторговой деятельности большим количеством нормативно-правовых актов.
Каждая из вышеперечисленных особенностей оказывает влияние на порядок отражения внешнеторговых операций в бухгалтерском учете.
Большая продолжительность осуществления внешнеторговых операций во времени требует наличия специальных счетов или субсчетов, необходимых для осуществления контроля за наличием и сохранностью товаров в пути, а также за процессом формирования полной стоимости товаров.
Необходимость пересечения таможенной границы РФ требует дополнительного отражения в учете таможенных пошлин и платежей.
Осуществление расчетов по внешнеторговым операциям в валюте приводит к необходимости вести бухгалтерский учет курсовых разниц, возникающих в результате несовпадения момента оплаты и момента выполнения обязательства по поставке товара.
Большая сумма затрат, связанных с осуществлением экспортно-импортных торговых операций, и большое количество мест их возникло
61-7500162 (2240x3433x2 tiff) 162 вения требуют ведения такого учета, который бы обеспечивал полное и своевременное отражение всей суммы таких затрат.
Особое законодательное регулирование внешнеторговых операций вызывает необходимость ведения соответствующих субсчетов, с целью осуществления контроля за выполнением валютно-таможенных нормативно-правовых актов.
Кроме этого, методика отражения экспортно-импортных торговых операций должна учитывать происходящий процесс перехода российского бухгалтерского учета на принципы и правила ведения учета и составления отчетности, действующие в странах с развитой рыночной экономикой.
Утвержденная Постановлением Правительства РФ № 283 от 6 марта 1998 г. «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» ставит основной задачей создание такой системы учета и отчетности, которая обеспечивала бы полезной информацией пользователей отчетности, в первую очередь инвесторов. Информация может считаться полезной если она полно и достоверно отражает финансовое положение и результаты деятельности организации. Только на основании такой информации пользователи финансовой отчетности могут принимать обоснованные экономические решения.
Полное и достоверное отражение достигается за счет соблюдения действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету и, в первую очередь, допущений и требований бухгалтерского учета.
Методику бухгалтерского учета экспортно-импортных операций можно усовершенствовать только на основе подхода, который бы органично сочетал экономические и правовые особенности их осуществления и соблюдение основных принципов бухгалтерского учета, что и положено в основу всего исследования в настоящей диссертации.
Основным вопросом учета во внешнеторговых операциях по импорту товаров является формирование стоимости импортного товара.
163
При изучении вопроса о бухгалтерском учете приобретения импортных товаров автором обращено внимание на множественность используемых в нормативных документах по бухгалтерскому учету терминов, характеризующих стоимость товара, которая должна в конечном итоге сформироваться в учете. Организация должна выбирать один из трех встречающихся в нормативных документах терминов: фактическая себестоимость товаров; стоимость приобретения товаров; покупная стоимость товаров.
Такая ситуация вносит путаницу и неопределенность в вопрос о формировании стоимости импортного товара. Кроме этого, данные термины включают в себя только расходы, подтвержденные внешними первичными документами. Поэтому в диссертации предлагается использовать, во первых, только один термин - полная стоимость импортного товара, а, во вторых, включить в его состав неотфактурованные товары, работы и услуги. Для отражения неотфактурованных расходов в бухгалтерском учете автор предлагает использовать оценочные значения этих расходов. Таким образом, полная стоимость импортного товара - это сумма фактических и оценочных расходов на приобретение самого товара и расходов, непосредственно связанных с его приобретением.
Импортные товары должны быть отражены на счете 41 «Товары» только в момент, когда они сформируют свою полную стоимость. Следовательно, до момента отражения полной стоимости импортного товара на счете 41 «Товары» необходимо использовать другой счет, который бы выполнял функцию накопительного или калькуляционного счета. В диссертации сделан вывод о том, что процесс приобретения импортного товара занимает длительный отрезок времени и, поэтому, такой счет необходим.
В связи с тем, что действующим планом счетов для товаров не предусмотрен специальный калькуляционный счет в диссертации предлагается
164 ввести обособленный самостоятельный счет 18 «Формирование полной стоимости товаров», субсчет 1 «Импортные товары». На этот счет относится как стоимость самого товара так и все затраты, связанные с его приобретением.
В диссертационной работе доказано, что действующая методика бухгалтерского учета расходов, связанных с экспортно-импортными торговыми операциями, не позволяет отражать расходы, которые уже были фактически понесены организацией, но, по которым на момент составления бухгалтерской отчетности внешние первичные документы ещё не поступили. Несвоевременное поступление первичных документов, подтверждающих объем, вид и сумму импортных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, связанных с внешнеторговыми операциями, вызвано как объективными так и субъективными причинами. Несвоевременное отражение в учете неотфактурованных расходов приводит к искажениям в финансовой отчетности организации. Расходы, необходимые для продвижения экспортных и импортных товаров от продавца к покупателю, очень велики и могут составлять, зачастую, 100 процентов и более от стоимости самого товара, поэтому искажения могут иметь существенное значение.
Уровень существенности для российского учета определен в размере 5% . Следовательно, несвоевременное отражение расходов, связанных с приобретением импортных и экспортных товаров на сумму, превышающую 5% стоимости импортного товара или суммы затрат по сбыту экспортных товаров, может сделать отчетность внешнеторгового предприятия недостоверной для пользователей.
В диссертации предлагается методика формирования полной стоимости импортного товара и полной себестоимости реализации экспортных товаров, учитывающая неотфактурованные товары, работы и услуги. Методика отражения неотфактурованных расходов по внешнеторговым операциям основана на их оценке бухгалтером организации.
61-7500165 (2240x3433x2 tiff)
165
Оценка неотфактурованных расходов производится бухгалтером на каждую дату составления промежуточной финансовой отчетности, то есть ежемесячно. Для того, чтобы свести к минимуму влияние субъективного мнения бухгалтера необходимо, чтобы оценка в первую очередь основывалась на данных, которые можно получить из учета или независимых источников, а, следовательно, проверить.
Автор предлагает использовать следующие варианты выбора источника получения данных, которые может использовать бухгалтер при оценке неотфактурованных услуг и работ по импорту:
1. данные предыдущих внешнеторговых сделок с аналогичными условиями поставки импортного товара, осуществленных в том же или ближайшем отчетном периоде;
2. данные действующего договора на оказание услуг или выполнение работ;
3. прямой запрос в организацию, оказывающую услуги, связанные с импортированием товара;
4. расчетные данные, основанные на результатах запросов в другие предприятия, оказывающие аналогичные услуги;
5. данные, полученные из иных источников (тарифные справочники, законодательные акты, мнения экспертов и т.д.).
Оценочные значения по неотфактурованным расходам, определенные с использованием приведенных выше источников будут обладать высокой степенью надежности и могут быть отражены в бухгалтерском учете.
В связи с тем, что в действующем плане счетов отсутствуют счета, которые предназначались бы для отражения оценочных величин в бухгалтерском учете, для реализации предлагаемой методики вводится счет 72 «Оценочная задолженность».
При использовании этой методики схема бухгалтерского учета будет иметь следующий вид:
166
Импортные торговые операции
Д-т сч. 41 «Товары»
Д-тсч. 18-1 «Формирование полной стоимости товаров»
К-т сч. 60 «Расчеты с К-т сч. 76 «Расчеты с К-т сч. 72 «Оценочная поставщиками разными дебиторами задолженность» и подрядчиками» и кредиторами»
Рис 1. Формирование полной стоимости импортного товара на счетах бухгалтерского учета.
Таким образом, на дату составления финансовой отчетности в учете «искусственно», с помощью оценки, формируется полная стоимость импортного товара. При этом, если товар не реализован, то он продолжает числиться на дебете счета 18 «Формирование полной стоимости товаров». Если же товар был реализован, полная стоимость импортного товара подлежит переносу в дебет счета 41 «Товары», который в свою очередь закрывается в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»
После поступления первичных учетных документов от поставщика товаров и организаций, выполнявших работы и услуги, счет 72 «Оценочная задолженность» подлежит закрытию.
Очевидно, что оценочные и фактические значения расходов по импорту товаров будут отличаться друг от друга. Источник списания возникающей разницы зависит от того, продан импортный товар или нет.
167
- Если импортный товар уже был продан, разница, возникающая между оценочной и фактической стоимостью товаров, выполненных работ и услуг, подлежит отнесению в дебет или кредит счета 80 «Прибыли и убытки» на специально открытый субсчет ««Корректировка финансового результата». Такой субсчет дает возможность бухгалтеру анализировать произведенные по каждой товарной партии оценки расходов по импорту, с целью минимизировать разницу между фактическими затратами и их оценочной величиной.
- Если товар еще не продан, возникающая разница между оценочными и фактическими значениями подлежит отнесению в дебет или кредит счета 18 «Формирование полной стоимости товаров».
Экспортные торговые операции
Д-т сч. 44 «Издержки обращения» Д-т сч. 44 «Издержки обращения»,
Рис 2. Формирование полной себестоимости реализации экспортных товаров на счетах бухгалтерского учета.
Д-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» субсчет «Оценочные расходы»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 72 «Оценочная задолженность»
168
Таким образом, на дату составления финансовой отчетности в учете «искусственно», с помощью оценки, формируется полная себестоимость реализации экспортных товаров.
В следующем отчетном периоде по ранее оцененным затратам при поступлении первичных документов в учете необходимо произвести закрытие счета 72 «Оценочная задолженность». Разница между фактическими затратами и их оценочной величиной должна быть отражена на счете 80 «Прибыли и убытки».
В диссертации исследована экономическая сущность и дано понятие «возмещаемых расходов», часто встречающихся при осуществлении внешнеторговой деятельности. По мнения автора, возмещаемые расходы -это расходы, оплачиваемые или погашаемые иным образом одной организацией за другую при осуществлении между ними производственно-хозяйственных операций, которые вызваны необходимостью соблюдения нормального хода сделки и, которые по договору или в силу закона подлежат безусловному равноценному возмещению организацией, за которую они были произведены.
В диссертационном исследовании автором дается перечень условий, которые должны быть выполнены для признания расходов как «возмещаемых».
Учитывая экономическую сущность осуществления возмещаемых расходов и при условии выполнения всех требований, необходимых для признания расходов как возмещаемых, их учет необходимо осуществлять на счетах расчетов. Для этого можно использовать специальный субсчет «Расчеты по возмещаемым расходам» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В диссертации предложена методика проведения аудита экспортно-импортных торговых операций. В диссертации сделан вывод о том, что экспортно-импортные торговые операции должны быть выделены в осо
61-7500169 (2240x3433x2 tiff)
169 бый сегмент аудита, так как при их проверке должен использоваться более широкий круг аудиторских процедур и мероприятий, чем при проверке торговых операций, проводимых внутри страны.
Для проведения аудита автором разработана комплексная оценка системы внутреннего контроля экспортно-импортных торговых операций, позволяющая определить степень надежности бухгалтерского учета и проводимых контрольных процедур. Данная методика учитывает особенности осуществления внешнеторговых операций и включает в себя ряд тестовых программ.
Программы тестирования составлены по трем направлениям:
1) программа тестирования законности экспортно-импортных торговых операций;
2) программа тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета экспортных торговых операций
3) программа тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета импортных торговых операций
Кроме этого разработан порядок проведения аудита оценочных затрат по неотфактурованным товарам, работам и услугам. Аудит оценочных расходов должен обеспечить получение достаточных доказательств того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и подтверждены соответствующими расчетами.

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Шатунов, Эдуард Юрьевич, 2000 год

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от3011.94 г. №51 -ФЗ
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от2601.96г. № 14-ФЗ
3. Таможенный кодекс Российской Федерации от 18.06.93 г. № 5221 -1
4. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ
5. О валютном регулировании и валютном контроле. Закон Российской
6. Федерации от 09.10.92 г. № 3615-1.
7. О государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Федеральный закон от 13.10.95 г. № 157-ФЗ.
8. О годовой бухгалтерской отчетности организации. Приказ Минфина1. РФ от 12.11.96 г. №97.
9. О таможенном тарифе. Закон Российской Федерации от 21.05.93 г. №5003-1.
10. О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта товаров. Инструкция Центрального Банка РФ от 12.10.93 № 19 Государственного Таможенного Комитета РФ от 12.10.93 № 01-20/10283
11. О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностьюплатежей в иностранной валюте за импортируемые товары. Инструкция Центрального Банка РФ от 26.07.95 № 30 Государственного Таможенного Комитета РФ от 26.07.95 № 01-20/10538
12. Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР. Письмо Госбанка СССР от 24 мая 1991 г. № 352.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность орга-низации» ПБУ 4/96, утвержденное приказом Минфина РФ от 08.02.96 г10.171
14. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н
15. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденная приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденная приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № ЗЗн.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. № 57н
18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина РФ от 13.06.96 г. № 50.
19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 15.06.98 г. № 25н.
20. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 , утвержденная приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н.
21. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н.
22. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете». Одобрено комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, протокол № 5 от 20 августа 1999 г.
23. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита». Одобрено комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, протокол № 6 от 25 декабря 1996 г.
24. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита»172
25. Одобрено комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, протокол № 6 от 25 декабря 1996 г.
26. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита». Одобрено комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, протокол № 6 от 25 декабря 1996 г.
27. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Одобрено комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, протокол № 2 от 22 января 1998 г.
28. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Утверждено постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283.
29. Адаме Р. Основы аудита: Пер. с англ./ Под ред. Я.В.Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.
30. Арене А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор серии проф. Я.В.Соколов. М. .: Финансы и стати етика, 1995.
31. Аудит Монтгомери/ Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О Рейли, М Б. Хирш: Пер. с англ./ Под ред. Я.В.Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
32. Астахов В.П. Экспортные и импортные операции. М.: Экспертное Бюро, 1996.
33. Астахов В.П. Валютные операции. М .: Экспертное Бюро, 1996
34. Астахов В.П. Бухгалтерский учет и валютный контроль во внешнеэкономической деятельности. М.: Гардарика, Экспертное бюро, 1997. -384 с.
35. Бакаев A.C. Закон «О бухгалтерском учете» : Постатейный комментарий. -М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997.-96 с.61.7500173 (2240x3433x2 tiff)173
36. Бакаев A.C. Раскрытое бухгалтерской отчетной информации. Требования и практика. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997. - 208 с.
37. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 1993.
38. Балабанов ИТ. Валютные операции. М .: Финансы и статистика, 1993. - 144 с.
39. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. -М.: «Филинъ»,1995
40. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н. Валютный контроль на предприятии. Анализ типичных ошибок, совершаемых при совершении валютных операций. М .: «Аналитика-Пресс», 1997.
41. Бухгалтерский учет. Учебник. Под ред. Безруких П.С. М.: Библиотека журнала «Бухгалтерский учет», 1996
42. Волков Н.Г. Бухгалтерский учет операций с наличной и безналичной иностранной валютой. М. Международный центр финансово-экономического развития. 1995.
43. Валютный портфель ( Книга финансиста. Книга коммерсанта. Книга банкира. отв. Ред. Платонова Е.Д., Рубин Ю.Б. М .: «СОМИНТЭК». 1995.-с. 681
44. Внешнеторговый оборот России в 1997-1997 гг.//Внешняя торговля. -1999-№ 3-С. 45-48
45. Галумов Э.А. Внешнеэкономическая деятельность предприятия. Учебное пособие. М.: ЗАО «Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1999.
46. Грачев Ю Н. Внешнеэкономическая деятельность. Организация и техника внешнеторговых операций. Учебное пособие. М. ЗАО «Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1999.
47. Гутцайт Е. М., Островский О. М., Ремизов H.A. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.174
48. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. -М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999.
49. Зубова Е.В. Технология аудита: Организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы: Практическое руководство, -М.: Аналитика-Пресс, Аудиторская фирма «ЦБА», 1998
50. Иванцов И.В. Формирование фактической себестоимости импортируемых товаров. «Главбух» 1999, спецвыпуск «Бухгалтерский учет в торговле» № 3
51. Кармайкл Д Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита/Пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.
52. Козырин А.Н. Валютный контроль внешнеторговой деятельности: Юридический справочник. М.: Новый юрист, 1998.
53. Комментарии к Инкотермс М.: - Закон и бизнес, 1998.
54. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М. Инфра-М, 1996.
55. Кондраков Н.П., Краснова Л.П. Принципы бухгалтерского учета. Учебное пособие. -М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.
56. Леонтьева Ж.Г., Заляляева А.Ф., Заляляев Э.Ф. Учет валютных операций. Учебное пособие. СПб.: Издательство СПбГУЭФ, 1998.
57. Лисецкая И.В. Методы учета заготовления материалов. «Главбух» 1999, № 6
58. Макарьева В.И., Григорьев Ю.А. Альбом бухгалтерских проводок рублевых и валютных операций. М .: Издательский дом «Консультант». 1994.
59. Международные стандарты финансовой отчетности 1999: издание на русском языке М.: Аскери-АССА, 1999
60. Международная торговля : финансовые операции, страхование и другие услуги : Пер. С англ. К.: Торгово-издательское бюро ВНУ , 1994.
61. Мотченко О.Н. Порядок бухгалтерского учета таможенных пошлин и сборов. «Главбух» 1998, № 861.7500175 (2240x3433x2 tiff)175
62. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива/Пер. с англ. М. Финансы и статистика, 1993
63. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуелл Д. Принципы бухгалтерского учета/Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1994
64. Новодворский В.Д. и др. Бухгалтерская отчетность: составление и анализ / Под ред. В.Д. Новодворского В 3-х частях - М.: Бухгалтерский учет, 1994.
65. Палий В.Ф., Палий В.В Финансовый учет: Учебное пособие: В 2 ч. -М. ФБК-ПРЕСС, 1998.
66. Патров В.В. Бухгалтерский учет товарных операций М.: Бухгалтерский учет, 1995.
67. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. 3000 типовых проводок. М. Федеративная книготорговая компания. 1996 г.
68. Подольский В.И., Поляк Г.Б., Савин A.A., Сотникова Л.В. Аудит: Учебник для вузов/Под ред. проф В.И. Подольского. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
69. Пузакова Е.П., Бодягин О.В. Внешнеэкономическая деятельность тор-гово-посреднического предприятия М .: «Приор», 1996
70. Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993.
71. Роземберг М.Г. Контракт международной купли- продажи. Современная практика заключения. Разрешение споров. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996.
72. Смирнов В.В Экспортно-импортные операции в международном бизнесе. Правила «Инкотермс-90», условия договора, риски и перевод их на страховщика. М .: БУКОВИЦА, 1997.
73. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности, «Бухгалтерский учет» 1999, № 12176
74. Соловьева O.B. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Учебное пособие. -М.: «Аналитика-Пресс», 1998.
75. Стуков С.А., Стуков Л.С. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 1998.
76. Суйц В.П., Смирнов Н.Б., Основы российского аудита. М. ДИС, 1997.
77. Сысоева Г.Ф. Операции в иностранной валюте: учет, налогообложение, финансовый анализ: Учебное пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1998
78. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике: учебное пособие М.: Издательство «Перспектива», 1999.
79. Овсийчук М.Ф. Бухгалтерский учет и аудит внешнеэкономической деятельности. М .: БУКВИЦА, 1997.
80. Основы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России/ Под ред. и с комментариями A.C. Бакаева. М.: Бухгалтерский учет, 1995,- 240 с.
81. Ульянова Н.В. Учет операций по формированию покупной стоимости импортных товаров. «Главбух» 1998, № 6
82. Ульянова Н.В. Формирование выручки от реализации экспортной продукции. «Главбух» 1998, № 14
83. Фирсова H.H., Костина М.В. Внешнеэкономическая деятельность. Бухгалтерский учет и налогообложение: Практическое пособие. М.: «Издательство ПРИОР», 1998.
84. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета/Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1997
85. Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности, «Бухгалтерский учет» 1999, № 9, 10, 11, 12.177
86. Шалашов В.П. Валютные расчеты в Российской Федерации (при экспортно-импортных операциях) М.: ЗАО «Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1999
87. Шалашова Н.Т., Шалашов В.П. Валютные расчеты и бухгалтерский учет валютных операций. М., АО Бизнес-школа «Интел-Синтез». 1995.
88. Шалашова Н.Т. Альбом валютных проводок. М.: ЗАО «Бухгалтерский бюллетень», 1997.
89. Шалашова Н.Т. Экспорт и импорт с участием посредников. «Финансовая газета» региональный выпуск 1997, № 5, 9,10,12,14.
90. Шеремет А.Д., Суйц В.П. АУДИТ. Учебное пособие,- М. ИНФРА-М, 1995.
91. Шнейдман Л.З. Учет новых видов имущества и операций. М.: Бухгалтерский учет, 1993, - 112 с.
92. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры/Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1993.
93. Яковлев А.Л. Валютные операции и учет. М .: ИНФРА-М, 1997.