КРИМІНАЛЬНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОДАТКОВІ ЗЛОЧИНИ ЗА ФЕДЕРАЛЬНИМ ЗАКОНОДАВСТВОМ США

brief description

ЛУГАНСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ВНУТРІШНІХ СПРАВ
ІМЕНІ Е. О. ДІДОРЕНКА

На правах рукопису

КАМЕНСЬКИЙ ДМИТРО ВАСИЛЬОВИЧ

УДК 343.359.2(73):341.4

КРИМІНАЛЬНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОДАТКОВІ ЗЛОЧИНИ ЗА ФЕДЕРАЛЬНИМ ЗАКОНОДАВСТВОМ США

Спеціальність 12.00.08 – кримінальне право та кримінологія;
кримінально-виконавче право

Дисертація на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Науковий керівник:
Дудоров Олександр Олексійович,
доктор юридичних наук, професор

Луганськ-2010
ЗМІСТ

ПЕРЕЛІК УМОВНИХ СКОРОЧЕНЬ....................................................................4
ВСТУП.........................................................................................................................5
РОЗДІЛ 1. Система федерального оподаткування США: сучасний стан
і забезпечення законності…………………………………………………….......16
1.1. Види федеральних податків та порядок їх справляння…….…........16
1.2. Генезис заходів протидії податковим злочинам в США...................40
1.3. Загальна характеристика кримінально-правових норм про
відповідальність за злочини проти системи федерального
оподаткування США.............................................................................50
Висновки до розділу 1...................................................................................86
РОЗДІЛ 2. Система федеральних податкових злочинів: юридичний
аналіз основних елементів................................................................................93
2.1. Ухилення від сплати федеральних податків: кримінально-
правова характеристика......................................................................93
2.2. Умисне недекларування, ненадання інформації, несплата
податків та зловживання податкових агентів як кримінально
карані податкові правопорушення....................................................105
2.3. Подання завідомо перекрученої податкової звітності: аналіз
складів злочину...................................................................................118
2.4. Протидія податковому адмініструванню як різновид злочинної
поведінки платника податків.............................................................127
2.5. Особливості співвідношення норм про федеральні податкові
злочини та легалізацію доходів, одержаних злочинним шляхом….132
2.6. Корпорація як специфічний суб’єкт злочинних порушень
федерального податкового законодавства........................................141
Висновки до розділу 2.................................................................................156

РОЗДІЛ 3. Особливості застосування заходів кримінально-правового
впливу за федеральні податкові злочини………………...…………….…161
3.1. Аналіз покарань за злочини проти системи федерального оподаткування США та основні тенденції їх призначення……....161
3.2. Теорія і практика звільнення податкових злочинців від
кримінального переслідування..........................................................170
Висновки до розділу 3.................................................................................180
ВИСНОВКИ............................................................................................................182
ДОДАТКИ...............................................................................................................196
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ...........................................................209

ПЕРЕЛІК УМОВНИХ СКОРОЧЕНЬ

ВС США – Верховний Суд США
ВСУ – Верховний Суд України
дол. – долар США
ЗЗ США – Зібрання законів США
ЗМІ – засоби масової інформації
КВД – Кодекс внутрішніх доходів США
КК – Кримінальний кодекс України
МКК – Модельний кримінальний кодекс США
п. – пункт
ПК – Податковий кодекс
ПП – Податковий підрозділ Міністерства юстиції США
ПС – Податковий суд США
р. – рік
СВД – Служба внутрішніх доходів Міністерства фінансів США
СКР – Служба кримінальних розслідувань Служби внутрішніх доходів США
СРП – Спеціальний розвідувальний підрозділ Бюро внутрішніх доходів США
с. – сторінка
ст. – стаття
у т. ч. – у тому числі
ч. – частина

ВСТУП

Актуальність теми. Система оподаткування України, перебуваючи наразі на стадії становлення, потребує подальшого комплексного вдосконалення для досягнення її відповідності ринковим реаліям сьогодення. Не можна нехтувати і тим фактом, що у сучасному світі внаслідок розвитку глобального економічного середовища поступово відбувається зближення різних правових систем. З огляду на складність, об’ємність і нерідко відверту колізійність норм вітчизняного податкового законодавства й зумовлені цим проблеми кримінально-правової оцінки порушень такого законодавства, на сучасному етапі назріла нагальна потреба у системному дослідженні зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії податковим злочинам. Спрямованість зовнішньополітичного курсу України на європейську та євроатлантичну інтеграцію, необхідність приведення національного законодавства до рівня світових стандартів, демократизація суспільних і політичних відносин на внутрішньому та міжнародному рівнях – усе це обумовлює своєчасність проведення порівняльних досліджень у різних галузях права.
Сказане повною мірою стосується і кримінально-правової охорони системи оподаткування України, сучасну доктринальну модель якої неможливо розробити без звернення до зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії порушенням податкового законодавства. Адже “пізнаючи право інших країн, ми краще розуміємо своє національне. Порівняння дає можливість визначити спільне та відмінне, бачити як недоліки, так і кращі зразки вирішення певних питань” (С. С. Яценко). У кримінально-правовому контексті співставлення законів різних держав потрібне для загального уявлення про суть відповідного законодавства, системного визначення його особливостей і можливого запозичення позитивного досвіду нормотворення, для з’ясування “точок дотику” національного і зарубіжного у сфері протидії злочинності (А. А. Музика). Правовий матеріал зарубіжних країн повинен слугувати засобом для ознайомлення з досвідом інших народів та запасом готових знань, а не предметом сліпого наслідування (М. Д. Сергеєвський). Ретельне дослідження прогресивного досвіду іноземних держав в галузі правотворення та правозастосування сприятиме виявленню вад у вітчизняній правовій системі й активізуватиме процеси його вдосконалення. При цьому окремі норми чи інститути зарубіжного кримінального законодавства, на переконання дисертанта, слід вивчати не ізольовано, а у сукупності із суміжними нормативними положеннями, що чинять вагомий вплив на зміст і застосування аналізованих кримінально-правових заборон.
У преамбулі Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (набрала чинності 5 червня 2000 р.) зазначено, що уряди обох держав висловили бажання розвивати та зміцнювати економічне, наукове, технічне та культурне співробітництво, що забезпечуватиметься, зокрема, і положеннями вказаної Конвенції. Відповідно, розвиток зовнішньоекономічних відносин між двома країнами, контроль за переміщенням товарів, послуг, капіталів і робочої сили – усе це не лише обумовлює нагальну потребу в удосконаленні системи оподаткування України та заходів її охорони від протиправних посягань, а й окреслює нові підвищені вимоги щодо правового співробітництва з урядом США в цій галузі.
Визначаючи напрям свого наукового дослідження і усвідомлюючи при цьому належність України та США до різних правових сімей, автор виходив з того, що у США як країні із розвинутою ринковою економікою на федеральному рівні склався унікальний багаторічний досвід ефективного кримінального переслідування податкових правопорушників. Властивими американському підходу рисами є підстави вважати, зокрема: комплексність і конкретизованість кримінально-правової охорони системи федерального оподаткування США, що охоплює різні етапи податкового адміністрування і передбачає високий рівень законодавчої деталізації ознак податкових злочинів; тісну взаємодію заборонювальних і регулятивних приписів, одним із проявів якої є зосередження обох видів правових норм в єдиному кодифікованому акті податкового законодавства – Кодексі внутрішніх доходів (Податковому кодексі, далі – ПК) США; ретельне доктринальне і судове опрацювання умисної форми вини як ознаки складів федеральних податкових злочинів та специфіки юридичної помилки у кримінальних справах цієї категорії; активне застосування під час кримінального переслідування винних осіб непрямих методів встановлення податкового боргу та заохочувальних заходів.
Показово, що останнім часом у кримінально-правових дослідженнях вітчизняних науковців все частіше можна простежити елементи звернення до зарубіжного досвіду розв’язання тих чи інших проблем. Одночасно зросла кількість наукових робіт, присвячених порівняльно-правовим дослідженням як окремих інститутів кримінального права, так і положень доктрини і кримінального законодавства окремих зарубіжних країн. Вивчення кримінального законодавства США та практики його застосування здійснювали, зокрема, такі українські і російські вчені радянського та сучасного періодів, як С. В. Боботов, І. Ю. Жигачов, К. Ф.Куценко, І. Я. Козаченко, Н. Ф. Кузнєцова, О. О. Малиновський, М. П. Мелешко, А. В. Наумов, А. А. Нерсесян, Б. С. Никифоров, О. С. Никифоров, Є. Ю. Полянський, Ф. М. Решетніков, Т. В. Сахарук, Є. Г. Тарло, Є. О. Шахунянц, О. П. Шем’яков, О. Ф. Шишов, О. Ю. Шостко, В. М. Шумілов. Безпосередньо проблеми кримінальної відповідальності та податкові злочини у США ставали предметом наукових досліджень Б. В. Волженкіна, Р. Ю. Гревцової, О. О. Дудорова, Г. О. Єсакова, І. Д. Козочкіна, В. Р. Мойсика, Н. Р. Тупанчеські, С. С. Якімової та ін. У лютому 2008 р. А. В. Савченком була захищена докторська дисертація, присвячена комплексному порівняльно-правовому дослідженню кримінального законодавства України та федерального кримінального законодавства США, в якій однак, з огляду на всеосяжність обраної тематики, специфіка кримінальної відповідальності за злочинні порушення податкового законодавства цілком природно не знайшла достатнього висвітлення.
Практично невідомі українській науковій спільноті фундаментальні праці американських вчених, які плідно займаються розробленням зазначеної кримінально-правової проблематики, – це, зокрема, роботи Г. Балтера, В. Бернхема, Т. Бінгхема, Ф. Кауела, І. Коміскі, Дж. Купера, М. Ларсона, Р. Лофтса, Д. Макгауена, Д. Макферсона, П. Морган, Р. Олсена, М. Салцмана, Дж. Таунсенда.
Доводиться констатувати відсутність у вітчизняній доктрині окремого комплексного дослідження сучасного стану кримінально-правової охорони системи федерального оподаткування США, яке б охоплювало розгляд базових положень регулятивного законодавства, загальну характеристику системи податкових злочинів, ретельний аналіз ознак окремих кримінально караних посягань, а так само з’ясування особливостей застосування кримінальних санкцій за федеральні податкові злочини. Запропоноване дисертаційне дослідження покликане усунути зазначену прогалину.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана на кафедрі кримінального права Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка відповідно до “Пріоритетних напрямків наукових і дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження в практичну діяльність органів внутрішніх справ, на період 2004 – 2009 років”, затверджених наказом МВС від 5 липня 2004 р. № 755 (п. 2.5 “Аналіз і розроблення заходів по боротьбі зі злочинністю у сфері економіки. Боротьба з економічною злочинністю”), а також відповідно до Плану проведення науково-дослідницької роботи Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е.О. Дідоренка на 2009 рік, схваленого вченою радою (протокол № 7 від 26 грудня 2008 р.).
Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є встановлення змісту й особливостей інституту кримінальної відповідальності за федеральні податкові злочини у США і, на підставі цього, вироблення авторських рекомендацій щодо оптимізації положень вітчизняного кримінального законодавства і практики його застосування.
Для досягнення вказаної мети були поставлені такі основні завдання:
- дослідити основні елементи системи федерального оподаткування США і з’ясувати чинники забезпечення законності у податковій сфері;
- виробити авторське розуміння злочинів, що посягають на систему федерального оподаткування США, запропонувати їх класифікацію, а також розкрити взаємодію відповідних кримінально-правових заборон з іншими положеннями федерального (кримінального і регулятивного) законодавства;
- із зверненням до досягнень сучасної кримінально-правової науки США і судових прецедентів у кримінальних податкових справах, здійснити розгорнутий юридичний аналіз норм Податкового кодексу США, які передбачають кримінальну відповідальність за найбільш поширені різновиди злочинної поведінки суб’єктів податкових відносин;
- висвітлити теоретичне обґрунтування і практику кримінального переслідування корпорацій як специфічних суб’єктів злочинних порушень федерального податкового законодавства США;
- розкрити особливості застосування заходів кримінально-правового впливу за федеральні податкові злочини у США;
- виокремити ті елементи досвіду протидії податковим злочинам у США, які можуть стати у нагоді при вдосконаленні кримінально-правової охорони системи оподаткування України.
Об’єктом дослідження виступає система федерального оподаткування США та відносини, що складаються з приводу охорони цієї системи кримінально-правовими заходами.
Предмет дослідження – інститут кримінальної відповідальності за податкові злочини за федеральним законодавством США.
Методи дослідження. Під час вирішення поставлених завдань використовувались у взаємозв’язку такі методи пізнання:
історичний – дозволив простежити генезис положень федерального законодавства США про кримінальну відповідальність за податкові злочини, а також офіційної позиції Верховного Суду США стосовно практики його застосування з початку ХХ ст. і по сьогодні;
порівняльно-правовий – застосовувався для зіставлення окремих положень податкового і кримінального законодавства США та України з метою з’ясування як досягнень, так і недоліків у протидії податковим злочинам в обох державах, а також для розроблення пропозицій щодо вдосконалення (з урахуванням сучасного американського досвіду) відповідних положень вітчизняного кримінального законодавства, їх доктринальної інтерпретації та практики застосування;
догматичний – використовувався для встановлення змісту кримінально-правових норм про відповідальність за федеральні податкові злочини у США;
системний – знайшов своє втілення у встановленні взаємодії кримінально-правових заборон на вчинення податкових злочинів з іншими нормами федерального (кримінального і регулятивного, передусім податкового) законодавства США та його окремими інститутами, а так само у характеристиці зазначених заборон як ключової складової завершеного і комплексного юридичного механізму протидії злочинним посяганням на систему федерального оподаткування США;
статистичний – використовувався для аналізу опублікованих даних компетентних державних органів США стосовно: розмірів податкових надходжень до федерального бюджету; загальної кількості вчинених злочинів проти системи федерального оподаткування протягом 2005–2007 років; окремих видів податкових злочинів; співвідношення кількості обвинувачених та засуджених осіб за федеральні податкові злочини, а також видів і розмірів
призначених за ці діяння покарань;
спостереження – використовувався для вивчення матеріалів опублікованої правозастосовної практики: а) 180 рішень окружних і апеляційних судів, а також Верховного Суду США у справах про федеральні злочини за період із 1909 по 2008 рік; б) висновків та правових позицій Податкового підрозділу Міністерства юстиції США.
Теоретичну основу дисертації склали наукові праці із теорії права, порівняльного правознавства, кримінального права. Під час проведення дослідження були використані результати наукових досліджень у галузях логіки, конституційного права, кримінології, фінансового та податкового права, а також кримінально-процесуального права.
Нормативну основу роботи склали міжнародно-правові акти, Конституція США, Кодекс внутрішніх доходів США, акти Конгресу США та інші нормативно-правові акти з питань оподаткування, чинне кримінальне та кримінально-процесуальне законодавство США, а також КК і податкове законодавство України.
Забезпеченню достовірності проведеного кримінально-правового дослідження сприяло закінчення дисертантом у 2009 р. юридичного факультету Джорджтаунського університету (м. Вашингтон, диплом магістра права за спеціальністю “Федеральне оподаткування США”), відвідування протягом навчання низки засідань фінансового та правового комітетів Сенату США з питань законодавчого забезпечення протидії порушенням податкового законодавства.
Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є першим монографічним дослідженням теоретичних і прикладних проблем кримінальної відповідальності за федеральні податкові злочини у США, що комплексно розкриває соціально-економічну обумовленість, юридичну природу, окремі структурні елементи та функціональне призначення єдиного механізму, покликаного забезпечувати кримінально-правову охорону системи оподаткування США. До найбільш важливих результатів, які відображають наукову
новизну дисертаційної роботи, можна віднести такі положення:
Уперше:
– встановлено, що завдяки своїй комплексності і конкретизації сучасна законодавча база, на якій ґрунтується кримінально-правова охорона системи федерального оподаткування США, забезпечує максимально точну і виважену юридичну оцінку неправомірних діянь учасників податкових правовідносин на різних етапах податкового адміністрування. Аргументовано доцільність подібного уточнення меж кримінальної відповідальності за податкові правопорушення в Україні, зокрема, в частині реалізації у вітчизняному КК ідеї податкового шахрайства, запровадження норм про відповідальність податкових агентів і непогашення податкового боргу;
– розкрито зміст кримінальної відповідальності за федеральні податкові злочини в США як специфічного правового інституту, який становлять розміщені у Податковому кодексі країни кримінально-правові заборони із відсильно-бланкетними диспозиціями; доведено належність США до групи держав із більш тісною, ніж в Україні, взаємодією норм податкового законодавства і кримінального закону, покликаного забезпечити охорону системи оподаткування. Незважаючи на продемонстровані прагматичність і дієвість такого підходу, доведено його неприйнятність для України;
– представлено та аргументовано класифікацію злочинів проти системи федерального оподаткування США, а також їх суб’єктів;
– з’ясовано суть виробленого судовою практикою США податкового виключення із загальної презумпції правової обізнаності особи, яке унеможливлює кримінальну відповідальність правопорушників у випадках сумлінного нерозуміння ними положень податкового законодавства. На підставі цього зроблено висновок про обґрунтованість доктринальної пропозиції регламентувати у КК України юридичну помилку при вчиненні злочинів, передбачених нормами із бланкетними диспозиціями;
– за результатами вивчення практики кримінального переслідування за вчинення федеральних податкових злочинів корпорацій як штучних і неперсоніфікованих суб’єктів правовідносин обґрунтовані усталеність і дієздатність такого інституту сучасної правової системи США, як кримінальна відповідальність юридичних осіб. Встановлено, що запровадженню кримінальної відповідальності юридичних осіб мають передувати належні правові та організаційні чинники. Водночас з’ясовані притаманні Закону України “Про відповідальність юридичних осіб за вчинення корупційних правопорушень” фрагментарність у вирішенні цієї фундаментальної кримінально-правової проблеми;
– вивчено американський досвід застосування непрямих методів встановлення
податкового боргу (визначення джерел доходу, оцінки приросту активів, аналізу витрат, оцінки банківських внесків) як трудомісткого прийому податкового контролю і водночас як специфічного способу доведення винуватості особи у вчиненні податкового злочину. З урахуванням з’ясованої різниці у законодавчій конструкції складів податкових злочинів у США й Україні та з огляду на відсутність у нашій державі відповідних конституційних і процесуальних передумов, запропоновано внести до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” зміни, які виключатимуть звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань при застосуванні ст. 212 КК України.
Набули подальшого розвитку:
– положення про необхідність комплексного застосування (з метою досконалої охорони національної системи оподаткування) не лише репресивних, у тому числі кримінально-правових, а й превентивних заходів, які в США втілені у федеральних програмах попередження податкових правопорушень;
– висновок про унікальність усталеної в США практики використання кримінально-правових заборон, присвячених податковим злочинам, щодо осіб, які одержали злочинні доходи. Водночас аргументовано пропозицію виключити із Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” норму про оподаткування окремих видів доходів, одержаних злочинним шляхом;
– положення про доцільність відмови від застосування щодо ухилення від сплати податків і зборів (ст. 212 КК України) законодавчої конструкції продовжуваного злочину, на користь чого вказує, зокрема, визнання судовою практикою США правопорушень, вчинених протягом кожного податкового періоду, окремими податковими злочинами.
Удосконалено:
– наукову ідею запозичення правового досвіду США в частині законодавчої
формалізації суддівського розсуду при призначенні покарання;
– положення про передчасність запровадження у правову систему України судового прецедента як джерела, властивого державам – представницям системи
загального права;
– підходи щодо проведення компаративістських досліджень у галузі кримінального права.
Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що вони можуть бути використані у законотворчій діяльності, науково-дослідній роботі, навчальному процесі. Звернення до прогресивного зарубіжного досвіду кримінально-правової охорони системи оподаткування повинно, на переконання дисертанта, сприяти системному вдосконаленню існуючих та запровадженню нових положень про відповідальність за податкові порушення до кримінального законодавства України, актуалізувати подальші доктринальні розробки у сфері протидії податковим злочинам, спрямовувати зусилля науковців і фахівців-практиків на пошук нових методів вирішення проблем застосування відповідних приписів чинного КК України.
Результати дослідження можуть бути використані:
1) для вдосконалення діяльності правозастосовних органів України у частині кримінального переслідування злочинних посягань на вітчизняну систему оподаткування;
2) для розроблення комплексних міжнародних, державних і регіональних
програм, спрямованих на боротьбу з ухиленням від сплати податкових платежів
та іншими посяганнями на фінансову систему держави;
3) у вищих навчальних закладах під час викладання спеціальних курсів “Злочини у сфері господарської діяльності”, “Кримінальне право іноземних держав”, “Порівняльне кримінальне право”.
Апробація результатів дослідження. Результати дисертаційного дослідження обговорювались на кафедрі кримінального права Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка, під час проведення наукових досліджень на юридичному факультеті Джорджтаунського університету (м. Вашингтон, 2008–2009 р.р.), на науково-практичних конференціях та семінарах, у т. ч. міжнародних і зарубіжних: “Застосування норм міжнародного права у внутрішньому правопорядку України” (м. Дніпропетровськ, Дніпропетровський національний університет, 18–19 лютого 2003 р.); “Проблеми застосування кримінального законодавства України” (м. Луганськ, Луганський державний університет внутрішніх справ, 30 листопада 2005 р.); “Кримінальний кодекс України 2001 р.: проблеми застосування і перспективи удосконалення” (м. Львів, Львівський державний університет внутрішніх справ, 7–8 квітня 2006 р., 13–15 квітня 2007 р., 12–13 вересня 2008 р.); “Кримінально-правова політика держави: теоретичні та практичні аспекти проблеми” (м. Донецьк, Донецький юридичний інститут ЛДУВС, 17–18 листопада 2006 р.); “Запорізькі правові читання” (м. Запоріжжя, Запорізький національний університет, 18–19 травня 2006 р., 17–18 травня 2007 р., 15–16 травня 2008 р., 15–16 травня 2009 р.); “Achieving the Right Balance: The Role of Corporate Criminal Law in Ensuring Corporate Compliance” (Georgetown University Law Center, Washington, DC, April 21, 2009); The Eighty-Sixth Annual Meeting of the American Law Institute (Washington, DC, May 19, 2009).
Публікації. За результатами дослідження дисертантом опубліковано 21 наукову роботу: 17 статей у наукових фахових виданнях України, 4 роботи в інших виданнях, включаючи тези доповідей на конференціях. У чотирьох наукових статтях, опублікованих у співавторстві, власні теоретичні розробки дисертанта становлять 50% змісту. Наукові ідеї та розробки, що належать співавторам опублікованих робіт, у дисертації не використовуються.
Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи – 233 сторінки, із них список використаних джерел – 25 сторінок (306 найменувань).

bibliography

ВИСНОВКИ

Проведене дисертаційне дослідження дозволяє сформулювати низку узагальнюючих висновків щодо сучасного стану кримінально-правової охорони системи федерального оподаткування США, а також внести окремі рекомендації з метою вдосконалення відповідних положень кримінального законодавства України.
1. Всебічний аналіз складів податкових злочинів за федеральним законодавством США має значну наукову та практичну користь для вдосконалення вітчизняного кримінального законодавства і практики його застосування. Більшість науковців схвально сприймають тезу про те, що процеси вдосконалення відносно молодої, ускладненої та, не буде перебільшенням стверджувати, нормативно “зарегульованої” системи оподаткування України потребують звернення у т.ч. до зарубіжного досвіду, зокрема американського. Звернення до положень теорії і матеріалів правозастосовної практики у сфері кримінально-правової протидії злочинним посяганням на систему федерального оподаткування США, що історично ввібрали у себе чимало проблем, притаманних сьогоднішній ситуації із кримінально-правовою охороною системи оподаткування України, дозволяє мінімізувати помилки, пов’язані із формуванням відповідної законодавчої бази, на якій ґрунтується кримінально-правова оцінка поведінки суб’єктів податкових правовідносин. На наш погляд, дослідження іноземного досвіду побудови дієвої системи оподаткування та ефективних юридичних механізмів її охорони від протиправних посягань має здійснюватись у комплексі, із виділенням найбільш актуальних напрямів і водночас повинно містити не лише елементи теоретичного обґрунтування, а й реальні перспективи для критичного запозичення та втілення у сферу податкових правовідносин в Україні. Зокрема, нами пропонується уточнити межі кримінальної відповідальності за податкові злочини в Україні шляхом включення у вітчизняний КК норм про відповідальність за податкове шахрайство, зловживання податкових агентів та за непогашення податкового боргу.
2. Важливою характеристикою американської моделі кримінально-правової охорони системи оподаткування є комплекс превентивних заходів, до яких можна віднести: наявність відносно невеликої кількості федеральних податків із чіткою градацією їх ставок; відносну стабільність податкового законодавства; спрощення адміністративних процедур у сфері оподаткування; економічне та соціальне обґрунтування податкового навантаження для його помірного поділу між різними категоріями платників податків; постійне підвищення податкової культури та поінформованості населення тощо. Як показано в роботі, в США діє низка федеральних програм, покликаних ефективно забезпечувати і відстежувати рівень додержання законності окремими категоріями платників податків. Лише таке поєднання приписів регулятивного спрямування, що ґрунтуються на сучасних теоретичних дослідженнях і виступають предметом постійного вдосконалення для забезпечення відповідності змінам у соціально-економічних відносинах, із практичною реалізацією примусових заходів (у т. ч. заходів кримінально-правової репресії) дозволяє вести мову про становлення податкової культури населення та зменшення кількості протиправних посягань у цій сфері суспільних відносин. Запровадження подібних превентивних заходів в Україні сприятиме удосконаленню вітчизняної системи оподаткування, в межах якої юридично значуща поведінка учасників податкових правовідносин буде максимально прозорою, а кількість випадків кримінально караних зловживань матиме стійку тенденцію до зниження.
Спираючись на прогресивний досвід США у сфері кримінального переслідування податкових деліктів, пропонуємо розробити й запровадити Національну програму протидії правопорушенням у сфері оподаткування, яка б у вигляді окремого блоку спеціальних нормативно-правових актів закріплювала загальні засади і механізми виявлення, попередження і протидії податковим правопорушенням і злочинам, передбачала організаційно-правові аспекти координації зусиль компетентних правозастосовних органів у частині комплексної правової охорони фіскальних відносин у нашій державі. Вважаємо, що у разі прийняття такий документ міг би взяти на себе функцію своєрідної декларації захисту національних податкових правовідносин. Користь від ухвалення пропонованої програми вбачаємо у трьох основних аспектах: 1) підвищення рівня податкової обізнаності і культури населення; 2) комплексне запровадження та заохочення партнерських взаємовідносин у діяльності учасників податкових відносин; 3) своєчасне й об’єктивне реагування на факти порушення вимог регулятивного податкового законодавства з боку правоохоронних органів із застосуванням, зокрема, заходів кримінально-правового впливу.
3. Норми, які передбачають кримінальну відповідальність за злочинні посягання на систему федерального оподаткування США, розміщені не у КК США, а у ПК – кодифікованому акті федерального податкового законодавства. Таким чином, кримінальну відповідальність за федеральні податкові злочини є підстави визначити як специфічний правовий інститут, який становлять розміщені у ПК країни кримінально-правові заборони із відсильно-бланкетними диспозиціями. Правильне встановлення ознак злочинного діяння і доведення умисної вини платника податків неможливі без звернення до відповідних положень нормативно-правових актів податкового законодавства.
Притаманна федеральному кримінальному законодавству США відсутність кодифікації кримінально-правових заборон, з’ясована на прикладі норм про відповідальність за федеральні податкові злочини, – підхід, який є прямо протилежним вітчизняному, втіленому у ч. 3 ст. 3 КК України 2001 р., згідно з якою злочинність діяння, а також його караність та інші кримінально-правові наслідки визначаються тільки цим Кодексом. Не викликає сумнівів, що розміщення, за прикладом законодавства США, у Податковому кодексі України, на ухвалення якого покладаються великі сподівання, норм регулятивного характеру і певних кримінально-правових заборон не лише суперечитиме фундаментальним засадам вітчизняного кримінального права, а й невиправдано руйнуватиме усталений поділ національного законодавства на галузі. У цьому контексті вивчення такого, що довів своє право на існування у цій федеративній державі, досвіду США у частині поєднання різних за юридичною сутністю і галузевою належністю приписів в одному законодавчому джерелі має швидше теоретичну, ніж прикладну цінність.
4. Систему федерального оподаткування США є підстави охарактеризувати як систему збирання інформації: внаслідок подання податкових декларацій, фінансових звітів про готівкові розрахунки та інших документів податкової звітності держава в особі компетентних контролюючих органів має можливість вибірково відстежувати та аналізувати фінансову діяльність платників податків на предмет її відповідності стандартам податкового обліку та положенням фіскального законодавства, оперативно реагувати на факти податкових правопорушень і, як наслідок, стимулювати учасників податкових правовідносин на ведення господарської діяльності виключно у межах правового поля. Зазначена особливість знаходить відображення у законодавчій конструкції складів федеральних податкових злочинів.
На відміну від ст. 212 КК України, згідно з якою ухилення від сплати податків є злочином із матеріальним складом і вважається закінченим з моменту фактичного ненадходження коштів у відповідних розмірах до бюджетів, кримінально карані посягання на систему федерального оподаткування США законодавчо визначені як злочини із формальним або усіченим складами. У жодному з відповідних параграфів ПК США немає посилання на мінімальний розмір заподіяної державі матеріальної шкоди як умови настання кримінальної відповідальності. Сам факт порушення податкових правовідносин, які перебувають під охороною кримінального закону, за наявності вини платника утворює закінчений склад податкового злочину. Отже, суспільна небезпека федеральних податкових злочинів, за задумом американського законодавця, полягає не стільки в істотності спричиненої шкоди, скільки в інших фактичних обставинах (кількість епізодів злочинної поведінки, інтенсивність дій, що утворюють посягання, наявність епізодів злочинної діяльності у минулому тощо).
За такого, вочевидь, занадто формалізованого законодавчого підходу до визначення ознак федеральних податкових злочинів і, на нашу думку, необґрунтованого нормативного розширення меж кримінально-правової репресії, на допомогу законодавцю приходить практика. Ідеться про те, що прокурори США, маючи широкі дискреційні повноваження щодо порушення кримінальних податкових справ і вирішення питання про те, в якому саме порядку (кримінальному, цивільному або адміністративному) буде переслідуватись те чи інше податкове правопорушення, фактично корегують законодавчу оцінку податкових злочинів. Врешті-решт вирішальним є переконання прокурора у тому, що порушена за ознаками федерального податкового злочину кримінальна справа матиме судову перспективу і закінчиться винесенням обвинувального вироку. Фактично це означає, що при кримінальному переслідуванні податкових злочинів принцип доцільності бере гору над принципом законності.
Вказаний підхід дозволяє зосередити процесуально-правові, кадрові і матеріально-технічні ресурси представників державного обвинувачення на кримінальному переслідуванні найбільш небезпечних і резонансних злочинних посягань на систему федерального оподаткування, не переймаючись статистичними показниками, які характеризують розкриття податкових злочинів. Таким чином, американська система заходів кримінального переслідування за вчинення злочинів у сфері федерального оподаткування передусім має превентивне значення і шляхом стримування осіб від обману держави спрямована на попередження злочинних посягань на
податкові правовідносини.
Можна сказати, що український законодавець шляхом підняття у ст. 212 КК України межі матеріальної шкоди, заподіюваної державі передбаченим цією статтею злочином, також зорієнтував підрозділи податкової міліції на кримінальне переслідування найбільш небезпечних для державної скарбниці різновидів ухилення від оподаткування. Разом із тим вивчення американської практики застосування кримінально-правових заборон на вчинення федеральних податкових злочинів є вельми корисним у плані усвідомлення нашим законодавцем тієї обставини, що суспільна небезпека податкового злочину повинна визначатись не лише розміром заподіяної ним шкоди. У світлі сказаного слушною слід визнати доктринальну пропозицію конкретизувати межі пов’язаної з оподаткуванням злочинної поведінки у т. ч. з урахуванням її латентності, а саме врахувати останню при формуванні кримінально-правових заборон, присвячених згаданим вище податковому шахрайству, неперерахуванню податковим агентом податків і зборів і непогашенню податкового боргу.
1. Запропоноване ВС США тлумачення змісту умислу у складах податкових злочинів стало каталізатором створення специфічної юридичної конструкції, яка унеможливлює кримінальну відповідальність тих порушників федерального податкового законодавства, які відверто не розуміли вимог регулятивного законодавства. Вказана конструкція утворює так зване податкове виключення із загальної презумпції правової обізнаності особи. На відміну від американського підходу, вітчизняний законодавець, закріплюючи у ч. 2 ст. 68 Конституції України категоричне положення про невибачувальність юридичної помилки і не включаючи усвідомлення протиправності до змісту інтелектуальної ознаки умислу (ст. 24 КК України), не пропонує подібних прийомів для поліпшення долі податкових правопорушників, помилково впевнених у правомірності своєї поведінки. Переконані у тому, що пануючий у вітчизняній правовій системі принцип “незнання законів не звільняє від юридичної відповідальності” не дозволяє враховувати специфіку психічного ставлення до вчиненого у випадку порушення особою кримінально-правових заборон із бланкетними диспозиціями. У кримінально-правовій доктрині України справедливо ставиться питання про те, що інтелектуальною ознакою умислу податкового злочинця має охоплюватись усвідомлення конкретної податкової протиправності. Адже без чіткого розуміння особою тієї обставини, що її діяння суперечить податковому законодавству, немає достатніх підстав вести мову про те, що ця особа усвідомлює суспільну небезпеку своєї поведінки, тобто діє умисно, як це прямо вимагається у ст. 212 КК України.
Одним із варіантів вирішення зазначеної фундаментальної кримінально-правової проблеми вважається ідея регламентації у КК України різновиду юридичної помилки, розрахованого на злочини, передбачені кримінально-правовими нормами із бланкетними диспозиціями. Розглянута у дисертації американська практика застосування податкового виключення із загальної презумпції правової обізнаності особи слугує вагомим аргументом на користь такої доктринальної пропозиції.
2. Інститут корпорації як суб’єкта кримінальної відповідальності за федеральним законодавством США не є юридичною абстракцією, позбавленою практичного втілення. Навпаки, розглянуті у дисертації комплексні федеральні програми протидії корпоративній злочинності і винесені щодо організацій вироки федеральних судів різних інстанцій переконливо свідчать про остаточне і безповоротне сприйняття цього інституту сучасним кримінальним правом США. З’ясовано, що федеральне законодавство, вдало забезпечуючи відповідність заходів юридичної відповідальності характерові та наслідкам порушень, вчинюваних організаціями, містить не лише кримінально-правові, а й цивільно-правові, адміністративно-правові, фінансові, дисциплінарні санкції. Проведене нами вивчення відповідних матеріалів судової практики продемонструвало, що труднощі кримінального переслідування корпорацій за вчинення податкових злочинів полягають, як правило, у доведенні факту злочинної поведінки уповноваженого агента корпорації в її інтересах. Оскільки корпорація, на відміну від фізичної особи – платника податків, є юридичною абстракцією, вважається, що встановлення умислу у її злочинній діяльності є неможливим, а тому доказом скоєння корпоративного податкового злочину вважається сам факт порушення вимог податкового законодавства агентом корпорації.
Загалом досвід США у частині застосування кримінально-правових санкцій до корпорацій видається раціональним і ефективним. Водночас навіть стислий аналіз положень Закону України “Про відповідальність юридичних осіб за вчинення корупційних правопорушень” свідчить про фрагментарність підходу вітчизняного законодавця до вирішення цієї складної кримінально-правової проблеми.
3. Дослідження американського досвіду застосування непрямих методів встановлення податкового боргу (визначення джерел доходу, оцінки приросту активів, аналізу витрат, оцінки банківських внесків) як методу податкового контролю і водночас як специфічного способу доведення винуватості особи у вчиненні податкового злочину переконує у доцільності і водночас прагматичності такого підходу. Більше того: як свідчать розглянуті у дисертації матеріали правозастосовної практики цієї країни, звернення до непрямих методів дозволяє на цілком легальних підставах вирішувати проблему браку доказів у кримінальних справах про злочинні порушення податкового законодавства (що є особливо актуальним у складних і документально перевантажених справах). Ефективне запровадження такого підходу обумовлене, поміж іншого, особливостями законодавчого конструювання норм ПК про федеральні податкові злочини як злочини із формальними і навіть усіченими складами. У той же час доводиться констатувати, що, незважаючи на існування відповідних положень вітчизняного податкового законодавства, на сьогодні в Україні відсутні належні конституційні і процесуальні передумови для ефективного застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань при застосуванні ст. 212 КК України, для інкримінування якої потрібно встановити точну суму несплаченого податку чи збору. Аналіз фахової літератури і відповідних положень нормативних актів свідчить, що внаслідок звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань можна отримати лише приблизні, орієнтовні показники, які не є абсолютно достовірними. Сказане слугує аргументом на користь внесення до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників перед бюджетами та державними цільовими фондами” змін, що виключатимуть звернення до непрямих методів у кримінальних справах про ухилення від сплати податкових внесків. Водночас звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань у суто фіскальному контексті видається цілком виправданим і перспективним кроком (за умови подальшого розвитку відповідної нормативної бази) у процесі вдосконалення порядку адміністрування обов’язкових платежів.
4. Останнім часом в Україні загострились дискусії навколо питання про доцільність запровадження судового прецедента у національну правову систему. Окремі вітчизняні науковці послідовно доводять, що здійснювані Верховним Судом України узагальнення судової практики і роз’яснення Пленуму з окремих категорій кримінальних справ, а так само рішення ВСУ, винесені у конкретних кримінальних справах, de facto мають юридичну силу, хоча de jure носять лише рекомендаційний характер. У зв’язку з цим своєчасним видається звернення до правозастосовного досвіду США, де нарівні із законодавцем великий вплив на застосування кримінально-правових приписів і, зокрема, на вирішення проблемних питань кваліфікації протиправних діянь суб’єктів оподаткування і тлумачення положень кримінального податкового законодавства має судова практика. Вважається, що такий підхід дозволяє послідовно і, головне, оперативно підвищувати ефективність кримінально-правової протидії новим схемам податкового шахрайства. Рішення 13 апеляційних судів США, а також ВС США, набуваючи ознак офіційного джерела права, надалі активно використовуються юристами у подібних кримінальних справах. Водночас з’ясовано, що американські суди не завжди мають однакову точку зору на складні, а нерідко і відверто суперечливі питання, у т. ч. пов’язані з кримінально-правовою оцінкою злочинних порушень податкового законодавства. Розгляд схожих кримінальних справ про вчинення злочинів у сфері федерального оподаткування на підставі аналогічних рішень, винесених раніше, може призвести до небезпечної ситуації нехтування фактичними обставинами конкретної кримінальної справи. Вважаємо, що на сьогодні американська модель інтеграції рішень судів у коло джерел національного права навряд чи може бути реалізована в Україні – як через відсутність відповідних загально-правових передумов (маємо на увазі не стільки нетиповість судових прецедентів для системи континентального права, скільки імперативну вимогу ст. 129 Конституції України про підкорення судді при здійсненні правосуддя лише закону), так і з огляду на потенційну загрозу численних помилок і зловживань з боку представників правозастосування.
5. З’ясовану у дисертації судову практику США у частині кваліфікації злочинного ухилення від сплати податків, вчиненого протягом декількох фінансових періодів, можна умовно охарактеризувати за допомогою формули “кожен фінансовий період – окремий злочин”. Необхідно зазначити, що у вітчизняній юридичній літературі критично сприймається практика кваліфікації ухилення від сплати податкових платежів як продовжуваного злочину на тій підставі, що у переважній більшості випадків суди здійснюють підсумовування несплачених сум податкових платежів за всі звітні періоди, в яких встановлені порушення податкового законодавства, не встановлюючи при цьому необхідні суб’єктивні ознаки відповідного одиничного злочину. Тому логічною видається пропозиція про вдосконалення положення п. 12 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” у частині закріплення вимоги до судів наводити докази про наявність у поведінці особи єдиного злочинного наміру (ч. 2 ст. 32 КК України). У цілому оціночний характер єдиного умислу і загальної мети як традиційних і проблемних у плані встановлення суб’єктивних ознак продовжуваного злочину і, внаслідок цього, їх досить суперечливе тлумачення в контексті аналізу і застосування ст. 212 КК України спонукають нас ставити питання про запозичення досвіду окремих зарубіжних країн і, зокрема, США, які загалом відмовились від фікції продовжуваного злочину щодо злочинних порушень податкового законодавства.
6. На відміну від пануючого на сьогодні у вітчизняній доктрині і правозастосовній практиці підходу про недопустимість притягнення до кримінальної відповідальності за несплату податків із доходів, одержаних злочинним шляхом, правоохоронні органи США активно використовують арсенал заборон, присвячених податковим злочинам, для кримінального переслідування осіб, винних у вчиненні злочинів іншої (неподаткової) спрямованості (у першу чергу пов’язаних із незаконним обігом наркотичних засобів, шахрайством та незаконною діяльністю у сфері азартних ігор). Як бачимо, у США спрацьовує прагматичний принцип “для досягнення мети усі засоби годяться”, який ґрунтується на приписах регулятивного законодавства, що, до речі, засвідчує похідний характер кримінально-правової оцінки несплати податків із нелегальних доходів. П.п. 4.2.16. п. 4.2. ст. 4 Закону України від 22 травня 2003 р. “Про податок з доходів фізичних осіб”, в якому йдеться про включення хабара, викраденого майна і не зданого державі скарбу до складу оподатковуваного доходу фізичної особи, пов’язує цей фіскальний показник із винесенням вироку у кримінальній справі. Таким чином, закріплене у вітчизняному законодавстві положення про оподаткування окремих злочинних доходів не здатне досягнути прагматичної мети – усунення браку доказів, яку подібний прийом переслідує в США, що слугує одним із численних аргументів на користь виключення п.п. 4.2.16. із Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”.
7. Проаналізований у роботі підхід американського законодавця до опису протиправної поведінки податкових агентів в окремому § 7215 ПК дозволяє віднести США до групи країн, законодавство яких містить спеціальні норми про кримінальну відповідальність податкових агентів. У КК України подібна норма відсутня, а судова практика визнає зловживання податкових агентів різновидом передбаченого ст. 212 КК ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Невиправданість і неточність такої кваліфікації, так само як і недоречність звернення до ст. ст. 192 і 364 КК України для юридичної оцінки зловживань податкових агентів, переконливо доведені у вітчизняній юридичній літературі. Звертаючи увагу на сказане, а також з урахуванням положення проекту Податкового кодексу (розробленого Кабінетом Міністрів України) про визнання податкових агентів самостійними учасниками податкових правовідносин нарівні з платниками податків, у літературі пропонується доповнити КК України статтею про неперерахування (неповне перерахування) податковим агентом податків і зборів до бюджету. Переконані, що, з огляду на вимогу формальної визначеності права, КК України повинен містити на рівні окремої статті чіткий опис кримінально караної поведінки цих специфічних учасників податкових правовідносин. Доречність такої позиції підтверджується, зокрема, кримінально-правовим досвідом США.
8. Втілюючи ідею комплексної і деталізованої кримінально-правової охорони системи федерального оподаткування із максимально точною юридичною оцінкою протиправної поведінки учасників податкових правовідносин, Конгрес США створив спеціальну норму про кримінальну відповідальність за приховування та інші зловживання із податковим боргом – це проаналізований у дисертації § 7206(4) ПК. Такий крок свідчить про прагнення американського законодавця поширити сферу протидії проявам податкових правопорушень на всіх етапах податкового адміністрування – починаючи від подання декларації і завершуючи погашенням податкового боргу. Проводячи паралелі із вітчизняною практикою в частині кримінально-правової оцінки випадків ухилення від погашення податкового боргу, доводиться констатувати, що існуючий підхід до кваліфікації цього діяння за ст. ст. 192, 364 (365) КК України не є вдалим. Отже, з метою вдосконалення кримінально-правових механізмів охорони національної системи оподаткування, а також з урахуванням зарубіжного досвіду і висловлених в юридичній літературі пропозицій, вважаємо за доцільне доповнити КК України окремою статтею, присвяченою ухиленню від погашення податкового боргу.
9. Існуюча у США система покарань за федеральні злочини взагалі і податкові посягання зокрема характеризується високим ступенем регламентованості і прогнозованості застосування. Кожному злочину або групі однорідних протиправних діянь присвоєно базовий рівень тяжкості злочину, який може змінюватись у бік збільшення або зменшення. При цьому велика кількість кваліфікуючих ознак, обтяжуючих та пом’якшуючих відповідальність обставин надає судам можливість призначати відповідне і достатнє покарання за кожний окремий податковий злочин. Завдяки врахуванню всіх обставин справи в їх сукупності втілюються у життя такі загальноправові принципи, як справедливість, законність і гуманізм. Видається, що окремі елементи формалізації суддівського розсуду при призначенні кримінальних покарань могли б бути запозичені українським законодавцем, що, з одного боку, зменшило б традиційно широкі повноваження судів при призначенні покарання, а, з іншого, значно підвищило б ступінь індивідуалізації покарання за конкретний злочин. Такими елементами могли б стати, зокрема: законодавча конкретизація критеріїв, спрямованих на індивідуалізацію покарання; запровадження розгорнутої системи правил про врахування особи винного при призначенні покарання; більш чітке закріплення у КПК України вимоги про обов’язкове обґрунтування у вироку суду всіх встановлених у кримінальній справі обставин (а не лише обтяжуючих і пом’якшуючих), що впливають на вид і міру покарання; системне приведення кримінально-правових санкцій у нормах Особливої частини КК України у відповідність до розмірів заподіяної матеріальної шкоди.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
Нормативно-правові акти
1. Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал від 4 березня 1994 р. // Офіційний вісник України. – 2003. – № 37. – Ст. 2018.
2. Договір між Україною та Сполученими Штатами Америки про взаємну правову допомогу у кримінальних справах від 22 липня 1998 р. // Офіційний вісник України. – 2006. – № 31. – Ст. 2280.
3. Закон України від 21 грудня 2001 р. “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” // Офіційний вісник України. – 2001. – № 7. – Ст. 259.
4. Закон України від 11 червня 2009 р. “Про засади запобігання та протидії корупції” // Відомості Верховної Ради України. – 2009. – № 45. – Ст. 691.
5. Закон України від 11 червня 2009 р. “Про відповідальність юридичних осіб за вчинення корупційних правопорушень” // Відомості Верховної Ради України. – 2009. – № 45. – Ст. 692.
6. Лист Міністерства закордонних справ України від 08.10.2007 р. № 620/13-612/1-3591 “Щодо можливості укладення двосторонніх угод з питань обміну податковою інформацією з компетентними органами інших країн” // Бухгалтерія. – 3 березня 2008 р. – № 9. – С. 36–39.
7. Ответственность за сокрытие стойкой финансовой неплатежеспособности. Письмо Министерства экономики Украины от 10 ноября 2006 г. № 21-16/62 // Бухгалтерия. – 10 декабря 2006 г. – № 50. – С. 23.
Спеціальна література та матеріали правозастосовної практики
8. Аскеров Э. Институт освобождения от уголовного наказания в уголовном законодательстве зарубежных стран / Э. Аскеров // Уголовное право. – 2005. – № 4. – С. 8–10.
9. Берестовой С. В. Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки (сравнительно-правовой анализ) : автореф. дис. на соискание научной степени канд. юрид. наук : спец. 12.00.14 „Админинстративное право; финансовое право; информационное право” / С. В. Берестовой. – М., 2005. – 24 с.
10. Бернам У. Правовая система США. 3-й выпуск / Уильям Бернам. – М. : “Новая юстиция”, 2006. – 1216 с.
11. Бернхем В. Вступ до права та правової системи США / Вільям Бернхем. – К. : Україна, 1999. – 554 с.
12. Блохина Л. Н. Методы отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок в США / Л. Н. Блохина // Налоговая политика и практика. – 2004. – № 12. – С. 38–41.
13. Богуш Г. И. К вопросу об уголовной ответственности юридических лиц / Г. И. Богуш // Вест. Моск. ун-та. Сер. 11. Право. – 2005. – № 4. – С. 21–22.
14. Бондарєва М. Відповідальність за “відмивання” незаконно здобутих доходів за кримінальним законодавством США / М. Бондарєва // Право України. – 1999. – № 7. – С. 107–111.
15. Бурстин Д. Ключевая категория американского сознания / Д. Бурстин // Налоговая полиция. – 1997. – № 6. – С. 15.
16. Быков П., Кокшаров А. Затянуть пояса / П. Быков, А. Кошкаров // Эксперт. – 2002, 12 августа. – С. 12–15.
17. Вдовиченко М. І. Податкове регулювання: досвід США і його використання в умовах України / М. І. Вдовиченко // Фінанси України. – 2000. – № 3. – С. 59–71.
18. Ведерникова О. Н. Современные уголовно-правовые системы: типы, модели, характеристика / О. Н. Ведерникова // Государство и право. – 2004. – № 1. – С. 68–76.
19. Взаимодействие международного и сравнительного уголовного права: Учебное пособие / Научный ред. проф. Н. Ф. Кузнецова; отв. ред. проф. В. С. Комиссаров. М. : Издательский Дом “Городец”, 2009. – 288 c.
20. Виноградова Е. Юридические лица должны нести ответственность за экологические преступления / Е. Виноградова // Российская юстиция. – № 8. –
2001. – С. 62.
21. Власихин В. А. Конституция США : Политико-правовой комментарий / В. А. Власихин, А. А. Мишин. – М. : Междунар. отношения, 1985. – 336 с.
22. Волженкин Б. В. Уголовная ответственность юридических лиц: Серия “Современные стандарты в уголовном праве и уголовном процессе” / Борис Владимирович Волженкин. – СПб., 1998. – 40 с.
23. Воловик Е. М. Специальный профессиональный налог в сфере производства и оборота алкогольной продукции в США / Е. М. Воловик // Налоговый вестник. – 1999. – № 2. – С. 127–132.
24. Воловик Е. М. Метод косвенного определения доходов налогоплательщиков на основе расчета выхода продукции по объему использованного сырья или метод процентного содержания / Е. М. Воловик // Налоговый вестник. – 2000. – № 4. – С. 123–127.
25. Георгиев В. Честно, эффективно и справедливо / В. Георгиев // Налоговая полиция. – 1999. – № 2. – С. 15.
26. Георгиев В. Не игнорируйте налоговый счет! / В. Георгиев // Налоговая полиция. 1999. – № 3. – С. 15.
27. Глушков В. О. Досвід США щодо створення умов правового обмеження “тінізації” економіки, який може бути застосований у вітчизняній практиці / В. О. Глушков С. Ю. Василенко, В. І. Василинчук // Митна справа. – 2002. – № 6. – С. 45–51.
28. Гревцова Р. Кримінальна відповідальність за злочини у сфері оподаткування : досвід України у світовому контексті / Р. Гревцова // Право України. – 2000. – № 11. – С. 95–99.
29. Гревцова Р. Ю. Кримінальна відповідальність за податкові злочини в Україні: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.08 „Кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право” / Р. Ю. Гревцова. – К., 2003. – 224 с.
30. Гуценко К. Ф. Уголовная юстиция США: Критический анализ правовых институтов, обеспечивающих уголовную репрессию / К. Ф. Гуценко. – М. :
Юрид. лит., 1979. – 208 с.
31. Денисов С. Ф. Використання досвіду США в класифікації злочинів при розробці нового кримінального законодавства України / С. Ф. Денисов, Д. М. Киценко // Реформування законодавства з питань протидії злочинності в контексті євроінтеграційних прагнень України: Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції 25-26 травня 2006 року м. Запоріжжя : У 2 ч. – Ч.1. – Запоріжжя : Юридичний ін-т ДДУВС, 2006. – С. 82–89.
32. Дудоров О. Кримінальне переслідування за ухилення від сплати податків за законодавством США / О. Дудоров // Підприємництво, господарство і право. – 1998. – № 2. – С. 28–33.
33. Дудоров О. Проблема юридичної особи як суб’єкта злочину та її вирішення у проектах КК України / О. Дудоров // Вісник Академії правових наук України. – 1999. – № 2. – С. 133–141.
34. Дудоров О. О. Злочини у сфері господарської діяльності: кримінально-правова характеристика: Монографія / О. О. Дудоров. – К. : Юридична практика, 2003. – 924 с.
35. Дудоров О. О. Відповідальність за неподання податкової декларації і навмисну несплату податків за федеральним законодавством США / О. О. Дудоров, Д. В. Каменський // Підприємництво, господарство і право. – 2003. – № 6. – С. 58–62.
36. Дудоров О. О. Непрямі методи оподаткування і кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів / О. О. Дудоров // Підприємництво, господарство і право. – 2003. – № 7. – С. 93 – 97; № 8. – С. 81–84.
37. Дудоров О. О. Законодавство про оподаткування злочинних доходів: сучасний стан і перспективи, вплив на застосування статті 212 Кримінального кодексу України / О. О. Дудоров // Законодавство України: науково-практичні коментарі. – 2004. – № 3. – С. 30–46.
38. Дудоров О. О., Каменський Д. В. Умисел як обов’язкова ознака злочинних посягань на систему федерального оподаткування США / О. О. Дудоров, Д. В. Каменський // Проблеми пенітенціарної теорії і практики: Щорічний бюлетень / За заг. ред. д-ра юрид. наук, професора А. А. Музики. – К. : КЮІ КНУВС, 2005. – С. 168–179.
39. Дудоров О. Конфлікт інтересів, податкові роз’яснення та їх кримінально-правове значення / О. Дудоров // Прокуратура. Людина. Держава. – 2005. – № 1. – С. 84–99.
40. Дудоров О. О. Ухилення від сплати податків : кримінально-правові аспекти: Монографія / О. О. Дудоров. – К. : Істина, 2006. – 648 с.
41. Дудоров О. О. Проблеми кримінально-правової охорони системи оподаткування України : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня докт. юрид. наук : спец. 12.00.08 „Кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право” / О. О. Дудоров. – К., 2007. – 36 с.
42. Дудоров О. О. Проблеми кримінально-правової охорони системи оподаткування України : дис. … доктора юрид. наук : 12.00.08 / Дудоров Олександр Олексійович. – К., 2007. – 513 с.
43. Дудоров О. О. Страхові внески і кримінальний закон / О. Дудоров // Вісник прокуратури. – 2008. – № 1. – С. 63 – 75.
44. Дункан М., Американская налоговая служба: децентрализованная система / М. Дункан, Ч. Маклур // Российский экономический журнал. – 1997. – № 3. – С. 60–72.
45. Емельянов В. Узник № 85 / В. Емельянов // Налоговая полиция. – 2002. – № 2–3.
46. Есаков Г. А. Уголовное право зарубежных стран // Есаков Г. А., Крылова Н. Е., Серебренникова А. В. – М. : Проспект, 2008. – 336 с.
47. Есаков Г. А. Mens rea в уголовном праве США : историко-правовое исследование / Предисловие докт. юрид. наук, проф. О. Ф. Шишова / Геннадий Александрович Есаков. – СПб. : Издательство “Юридический центр Пресс”, 2003. – 553 с.
48. Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США / Л. Ефремов // Хозяйство и право. – 1998. – № 4. – С. 105–109.
49. Жалинский А. Э. Уголовное право в ожидании перемен: теоретико-инструментальный анализ. – 2-е изд., перераб. и доп. / Альфред Эрнестович Жалинский. – М. : Проспект, 2009. – 400 с.
50. Жевлаков Э. К вопросу об ответственности юридических лиц за совершение экологических преступлений / Э. Жевлаков // Уголовное право. – 2002. – № 1. – С. 10–13.
51. Журавльов В. О. Кримінальна відповідальність юридичних осіб як засіб протидії організованій злочинності / В. О. Журавльов // Теоретико-прикладні проблеми протидії організованій злочинності та злочинам терористичної спрямованості. Матеріали міжнародної науково-практичної конференції (8 – 9 квітня 2005 р.). Частина 1. – Львів, 2005. – С. 252–258.
52. Журавлев А. Имена нарицательные. Знаменитые американцы, уклонявшиеся от уплаты налогов // Налоговая полиция. – 2000. – № 17.
53. Зайда В. Деякі тонкощі американського оподаткування / В. Зайда // 100 тисяч. – 2000. – № 16. – С. 15.
54. За