Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности

brief description

Год:

2008

Автор научной работы:

Агеева, Ольга Андреевна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Экономика -- Учет -- Российская Федерация -- Бухгалтерский учет -- Отчетность

Количество cтраниц:

416

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Агеева, Ольга Андреевна

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. ДИАЛЕКТИЧЕСКАЯ КОНЦЕПЦИЯБУХГАЛТЕРСКОГОУЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ.
1.1. Диалектика и ее роль в процессе научного познания бухгалтерскогоучета.
1.2. Генезис проблем теории и методологии построения счетов ибалансов
1.3. Тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета иотчетностина современном этапе развития экономики.
ГЛАВА 2.МЕТОДОЛОГИЯСИСТЕМНОГО ПОДХОДА ПРИ ИССЛЕДОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ.
2.1. Теоретические основы системного подхода кбухгалтерскойотчетности
2.2. Элементы современной системы российской бухгалтерской отчетности
2.3. Методика оценки влиянияучетнойполитики на показатели бухгалтерской отчетности.
ГЛАВА 3. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО) КАК МЕТОДОЛОГИЯ ПЕРЕХОДНОГО ЭТАПА К БУДУЩЕЙ СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ.
3.1. Особенности методологии концептуальных основ МСФО.
3.2. Сравнительный анализ российских положений побухгалтерскомуучету и их аналогов в МСФО.
3.3. Системаконсолидированнойотчетности и методические подходы к ее формированию.
ГЛАВА 4. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОЛОГИИ ОТРАЖЕНИЯ ОТЛОЖЕННЫХНАЛОГОВВ РОССИЙСКОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.
4.1. Теоретические и методологические основы формирования информации об отложенныхналогах.
4.2. Оценка существующей методологии отражения отложенных налогов.
4.3. Методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности.
ГЛАВА 5. ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ БУДУЩЕЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ИХ ДИАЛЕКТИЧЕСКОМ ЕДИНСТВЕ.
5.1. Гипотезы и основные теоретико-методологические положения о развитии бухгалтерского учета и отчетности.
5.2. Теоретические и методологические основы будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности.
5.3. Особенности перехода к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности"

Актуальность исследования. Современная ситуация, сложившаяся в теории и методологиибухгалтерскогоучета и отчетности, отличается многообразием теоретико-методологических подходов, концепций, выводов и практических рекомендаций, зачастую противоречащих в некоторых аспектах как друг другу, так и действующей практике бухгалтерского учета и составленияотчетности, а также требованиям нормативных документов в этой сфере.
Проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности возникла на научном этапе исторического развития бухгалтерского учета (1900 г.- 1950 г.) и нашла в свое время отражение в разделении научных исследований в сфере бухгалтерского учета на два отдельных направления:счетоводство(прототип бухгалтерского учета) балансоведение (прототип процесса формированиябухгалтерскойотчетности). Однако, на современном историческом этапе развития бухгалтерского учета (с 1950 г. и по настоящее время), единожды придя к выводу о том, чтобухгалтерскаяотчетность является элементом метода бухгалтерского учета и одновременно его заключительным этапом, и, узаконив этот вывод в нормативных документах, ученые перестали уделять внимание исследованию указанной проблемы. Тем не менее, проблема не исчезла, она существует в настоящее время и проявляется в наблюдаемых нами и другими исследователями двух противоположных тенденциях в развитии бухгалтерского учета и отчетности: их сближения и разделения. В условиях существования различных по направленности тенденций в развитии теории и методологии основныхбухгалтерскихкатегорий возникают закономерный вопрос о том, в каком направлении двигаться далее, совершенствуя теорию и методологию бухгалтерского учета и отчетности и формируя проекты новых нормативных документов, регламентирующих данную сферу деятельности. Направленность развития любого явления и процесса из прошлого через настоящее в будущее, а также причастность выявленных противоречивых тенденций к области диалектики обусловила наше обращение в процессе научных исследований к категориям диалектики при построении гипотез о путях развития бухгалтерского учета и отчетности. Отмеченное выше определило актуальность выявления преобладающей тенденции в развитии теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе и разработки их диалектической концепции.
Теоретическая мысль на разных уровнях абстракции отражает системность мира в целом и системность человеческого познания и практики. В литературе побухгалтерскомуучету и отчетности комплексно не описан системный подход к их развитию. Зачастую слово «система» используется авторами статей и учебников безотносительно к какой-либо разработанной ими или их предшественниками системе. В свою очередь, единожды описанная система не является статической структурой, она также развивается и подлежит описанию на новом этапе развития с целью уточнения и дополнения.
Учетнаяполитика является в настоящее время фактором, связующимбухгалтерскийучет и показатели бухгалтерской отчетности. При этом выбор элементовучетнойполитики, который предусмотрен в нормативных документах, зачастую приводит к манипулированию показателями бухгалтерской отчетности в определенном временном периоде. В связи с этим актуальной задачей является разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности насреднесрочнуюперспективу, одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 года № 180, предусматривает постепенный переход российскиххозяйствующихсубъектов на МСФО. Вместе с тем традиционная трансформация бухгалтерской отчетности из одного формата в другой не обеспечивает требуемогоинвесторамии кредиторами качества отчетности. Формирование качественной отчетности в форматеМСФО, на наш взгляд, можно достичь только путем совершенствования теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и их нормативной регламентации в России. Однако до настоящего времени четко не определена роль МСФО в развитии российского бухгалтерского учета и отчетности, не выработано единое отношение российских ученых к возможности применения в России названных стандартов. В то же времяотчетностьв формате МСФО требуется при IPO (Initial Public Offer) - первомразмещенииакций крупными российскими предприятиями на международныхфондовыхбиржах.
Требования отдельных российских нормативных документов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности, содержат теоретические и методологические ошибки, приводящие к невозможности их применения в практической деятельности предприятий. К одному из таких документов следует отнести российское положение по бухгалтерскому учету -ПБУ18/02 «Учет расчетов поналогуна прибыль», включая его последнюю редакцию, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.02.2008 №23н. Актуальность совершенствования указанного нормативного документа предопределена тем, что используемая в нем методология не позволяет включить отложенныеналогив расчет отчета оприбыляхи убытках, а также обеспечить требуемый данным стандартом пооперационный учет временных разниц и решить ряд других практических задач.
По поводу необходимости дальнейшего развития теории бухгалтерского учета известный ученый В.Ф.Палийотмечает, что «теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникающих на практике проблем. Сущность и содержание бухгалтерского учетапостиндустриальногообщества предстоит исследовать с тем, чтобы получить возможность изменить вектор дальнейшего развития его практики, открыть пути к подавлению энтропии, т.е. показателя нарастающего беспорядка в системе бухгалтерского учета, привести эту практику в соответствие с объективными условиями развития экономики».1
Вышеизложенное свидетельствует об актуальности развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности с целью обеспечения их
1ПалийВ.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета//Бухгалтерский учет, 2005.-№3.-С.45. единства и соответствия объективным условиям развития экономики и общества в целом.
Степень разработанности проблемы. В экономической литературе до настоящего времени не разработаны научные подходы к обеспечению развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в их историческом и диалектическом единстве. Авторская гипотеза, выстроенная на примере современной и будущей систем бухгалтерского учета и отчетности, базируется на теоретических положениях диалектической философии, системного подхода, истории бухгалтерского учета, теоретических концепцийсчетоведенияи балансоведения, современных теорий и концепций бухгалтерского учета и отчетности, методологии МСФО.
Первым на возможность диалектики быть, кроме всегопрочего, и теорией познания (гносеологией) указал Гегель. При этом Гегель использовал тезис: «что разумно, то действительно, и что действительно, то разумно»2 и считал, что диалектика - это, некоторым образом, объективная разумность. Диалектика применялась учеными в процессе научных исследований широкого круга явлений и процессов. Вместе с тем бухгалтерский учет и отчетность никогда не изучались в их диалектическом единстве, учеными не ставился вопрос об обеспечении управления их развитием.
Вопросы системного подхода освещены в работах J1. Берталанфи, Дж. л
Клира, И. Пригожего и Я. Стенгерса, А.И.Уемоваи других авторов. Однако учеными не уделено достаточного внимания вопросам системного исследования бухгалтерского учета и отчетности в их единстве. До настоящего времени не исследовано применение теории систем к описанию бухгалтерского учета и отчетности. Каждая из многочисленных научных школ, созданных в области теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, оказалась
2ГегельГ.В.Ф. Соч. М.-Л., Т.7.-С.15
3 Берталанфи Л. Общая теория систем,- М.: Системное моделирование, 1969.; Klir G. J. An Approach to General System Theory. - New York, 1969.; Клир Дж. Системология. Автоматизация решения системных задач. - М.: Иностр. лит., 1990.; Пригожий И., Стенгерс Я. Порядок из хаоса: Пер с англ. - М., 1986.УемовА.И. Системный подход и общая теория систем.- М.: Мысль, 1978. приемлемой на практике лишь в ограниченных пределах, поскольку стремилась сосредоточить внимание на какой-то одной подсистеме: статьях бухгалтерских отчетов, их структурных элементах, совокупности оценок элементов статей бухгалтерских отчетов и др. Поэтому ученые зачастую не могли правильно определить все основные компоненты сложной открытой системы, которую представляют собой бухгалтерский учет и отчетность. Ни одна из школ серьезно не задумывалась над воздействием внешней среды на систему, свойствами целостности, структурности,эмерджентности, динамичности системы бухгалтерского учета и отчетности и другими важнейшими характеристиками теории систем.
В то же время, разрабатывая новые направления совершенствования бухгалтерского учета и отчетности, следует активно использовать богатый опыт созданных известными учеными в дореволюционный и послереволюционный период российских школ, в которых хорошо гармонизирован бухгалтерский и производственный учет с целями отчетности. История развития теории и методологии бухгалтерского учета наиболее последовательно, полно и познавательно с научной точки зрения раскрыта в работах Я.В Соколова и В .Я. Соколова, Т.Н.Мальковой[270, 281, 282, 182] и других авторов. Исследование теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе свидетельствует о том, что идеологами динамическогобаланса(связанного со счетоведением и выражающего цели учета) стали Э.Шмаленбах[316] и др. представители немецкой школы. Позднее теорию динамического баланса развивали представители русской школы, среди которых следует назвать A.M.Галагана, H.A. Кипарисова, Н.С. Лунского, А.П.Рудановского, Е.Е. Сиверса [120, 178, 252, 253, 254, 255, 261, 316]. К сторонникам статического баланса (связанного сбалансоведениеми выражающего цели отчетности) можно отнести В. Вольфа, В. Патона и др. Известны в истории предпринятые учеными попытки синтеза динамической и статическойбалансовыхконцепций, проявившиеся в концепции органического баланса. Вместе с тем основныебалансовыеконцепции рассматривались учеными изолированно друг от друга и никогда не исследовались в их диалектическом единстве.
Теориибалансоведенияи счетоведения наиболее полно раскрыты в работах H.A.Блатова, И.А. Кошкина, И.Р. Николаева, А.П.Рудановского, И.Ф. Шера [98, 165, 166, 203, 253, 254, 315] и других ученых прошлого века. Вместе с тем научные выводы, сделанные названными учеными, относятся к прошлому историческому периоду и не могут быть применены в существенно изменившихся современных экономических, информационных, правовых,институциональныхи др. условиях. Из современных авторов, уделяющих существенное внимание исследованию вопросов балансоведения, следует отметить работы H.A.Бреславцевой[93, 101]. В то же время проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности не рассматривались ею, как и другими современными учеными в области бухгалтерского учета и отчетности.
Разработке учетной политики российских предприятий после вступления их на путь рыночной экономики и начала формирования национальныхучетныхстандартов посвящены работы A.C.Бакаева, С.Н. Николаевой, В.Д. JI.3.Шнейдмана[91, 92, 127, 206] и других известных авторов. Вместе с тем их исследования не в полной мере охватывают проблему влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности и связанное с этим манипулирование показателями бухгалтерской отчетности.
Развитие современной теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, включая совершенствование балансовых статей и соответствующих им счетов, исследование счетов бухгалтерского учета, обоснование признаков их классификации, раскрытие их экономического содержания, нашло отражение в научных трудах таких известных российских ученых как: П.С.Безруких, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, И.П.Комиссарова, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.Г.Макаров, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф.Палий, J1.B. Попова, Т.М. Рогуленко, Я.В.Соколов, А.Н. Хорин [103, 155, 160, 161, 162, 168, 169, 180, 207, 102, 221, 222, 241, 250, 274, 309]. Исследованию теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности посвящены также труды зарубежных ученых, среди которых следует назвать: Й.Бетге, М. Р. Мэтьюса и М. X. Б. Переру, Б.Нидлза, Б. Элиота, Ф. Вуда [97, 119, 196, 201, 324, 327, 328] и др. Названные российские и зарубежные ученые, несомненно, внесли существенный вклад в развитие теории бухгалтерской науки. В то же время ими не рассматривалась возможность управления развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на основе применения категорий диалектики.
Вопросам отчетности, ее анализа иаудитапосвящены научные труды Ю.А.Данилевского, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, О.М.Островского, В.И. Подольского, С.И. Пучковой, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета [90, 87, 213, 215, 89, 244, 288, 314] и других российских ученых. Вместе с тем проблеме соотношения бухгалтерского учета и отчетности внимания не уделялось со времен научного этапа в истории развития бухгалтерского учета. В последние десятилетия при исследовании бухгалтерской отчетности основные акценты были сконцентрированы учеными на теории и методологии анализа и аудита бухгалтерской отчетности.
Основы теории международного учета и отчетности и практики ее применения изложены в трудах В.Г Гетьмана, М. А.Бахрушиной, Е. А Мизиковского, В.Ф.Палия, О.В. Рожновой, О.В. Соловьевой, Л. 3. Шнейдмана [124, 186, 190, 218, 251, 283, 284, 317] и других авторов. Вместе с тем исследование требований к составлению отчетности согласно МСФО сохраняют свою актуальность, обусловленнуюреформированиемсамих МСФО, и связанным с этим процессом их постоянным видоизменением.
Таким образом, изучение научно-экономической литературы показало, что в настоящее время по-прежнему остаются не разработанными отдельные теоретические и прикладные вопросы в исследуемой области.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование методов гармонизации бухгалтерского учета и отчетности на основе построения научной концепции их развития в условиях перехода на МСФО.
В рамках сформулированной цели выделено пятьподцелейс соответствующими задачами.
1. Исследование теоретико-методологических аспектов постановки учетной работы на предприятии в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценка возможности управления процессом развития бухгалтерского учета и отчетности (теоретическое обоснование возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета; исследование эволюционного развития теории и методологии построения счетов ибалансов; выявление и исследование основных тенденций в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе развития экономики и определение преобладающей тенденции).
2. Формирование методологии системно-диалектического подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности (разработка теоретических основ системного подхода к бухгалтерской отчетности; определение и системное исследование элементов современной системы российской бухгалтерской отчетности; исследование факторов, влияющих на состав и уровень элементов системы российской бухгалтерской отчетности; разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности).
3. Совершенствование нормативной регламентации российского бухгалтерского учета и отчетности на основе систематизации особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (исследование особенностей концептуальных основ МСФО как методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности; выявление и систематизация сходств и различий между российскими положениями по бухгалтерскому учету и их аналогами в МСФО; системное исследованиеконсолидированнойбухгалтерской отчетности групп компаний и разработка методических подходов к ее формированию).
4. Исследование и развитие теоретических и методологических основ формирования информации об отложенныхналогахв бухгалтерской отчетности и способов отражения вбухгалтерскомучете налоговых операций (исследование генезиса проблемы отражения отложенныхналоговв бухгалтерской отчетности; оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности; теоретическое обоснование направлений совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности; разработка применимой в условиях действующего законодательства методики отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности).
5. Разработка направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности (обоснование гипотезы и основных теоретико-методологических положений о развитии бухгалтерского учета и отчетности; определение и исследование элементов будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности; конкретизация теоретически обоснованных направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в методических подходах, применимых при формировании бухгалтерской отчетности в современных экономических, информационных, правовых и институциональных условиях).
Предметом исследования являются учения и теории, раскрывающие сущность и методологию бухгалтерского учета и отчетности, основные тенденции их развития в исторической и диалектической взаимосвязи.
Объектом исследования является реальная современная и гипотетическая будущая системы бухгалтерского учета и отчетности, а также международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) как методология переходного этапа к будущей системе.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили достижения классической и современной отечественной и зарубежной теории бухгалтерского учета, труды ранее упомянутых авторов по вопросам философии науки, диалектики, теории систем, истории бухгалтерского учета, теории и методологии бухгалтерского учета, МСФО, требований к формированию бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита. При подготовке диссертации исследовались также законодательные акты Российской Федерации и нормативно-правовые документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности. В работе использованы обширные эмпирические материалы, собранные автором на предприятиях Российской Федерации в процессе аудита,консалтинга, постановки бухгалтерского учета, разработки учетной политики.
Методологической основой исследования явилась совокупность диалектических методов познания, которая реализована на основе системного подхода к бухгалтерскому учету и отчетности. В частности, в ходе исследования применялись такие методы как: диалектический метод науки, метод предела субъективных определений, метод отрицаний, метод систем, группа историко-диалектических методов, динамический метод движения познания на кругах, топологический метод, методология бухгалтерского учета и отчетности и др.
Содержание диссертационного исследования соответствует п. 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.1. «Исходные парадигмы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4. «Методологические основы ицелевыеустановки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5. «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формированияотчетныхданных» Паспорта ВАК РФ специальности 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика».
Информационную базу исследования составили данные научных публикаций по исследуемой тематике; материалы органов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, в частности, Министерства финансов Российской Федерации; официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации; материалы периодической печати, конференций, семинаров; данные из практики бухгалтерского учета, полученные автором в процессе многолетнего консультирования предприятий по вопросам учета, отчетности,налогообложения; данные сети Интернет и электронныхСМИ.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении важной научной проблемы формирования диалектической концепции бухгалтерского учета и отчетности, обеспечивающей их единство, а также позволяющей определять пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и управлять процессом их развития. Решенная проблема имеет существенное значение для развития бухгалтерской науки в изменяющихся экономических условиях, а также в процессе продолжающегосяреформированияв сфере бухгалтерского учета и отчетности, как в России, так и за рубежом.
В диссертационном исследовании получены и выносятся на защиту следующие научные результаты:
1. На основе диалектического метода познания и исследования проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития впервые разработана диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности и дана оценка возможности управления процессом их развития:
Теоретически обоснована возможность применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. Разработанная в диссертации диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности представляет собой методологию исследования бухгалтерского учета и отчетности, которая может быть использована как новая научная парадигма.4
- На основе исследования эволюционного развития теории и методологии построения счетов и балансов выявлены две противоречивые тенденции, в условиях которых развивается бухгалтерская наука: сближение и разделение
4 Парадигма - исходная, концептуальная схема, модель постановки проблем и их решения, методов исследования, господствующих в течение определенного исторического периода в научном сообществе (Большой энциклопедический словарь). бухгалтерского учета и отчетности. Исследование проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе позволило найти новые пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.
- Выявлена тенденция, определяющая направление развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе. Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, сделал вывод о том, что преобладающей тенденцией является сближение бухгалтерского учета и отчетности, которое на следующем четвертом диалектическом этапе развития приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности. Определение в диссертации преобладающей тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности следует отнести к наиболее важным научным достижениям автора. Именно это заключение явилось базой для построения научных гипотез и вытекающих из них решений теоретических и практических задач в исследуемой области. В диссертации предложено учитывать выявленную преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности при их нормативном регулировании в России.
2. Разработана методология формирования современной системы российской бухгалтерской отчетности:
- Теоретически обоснована необходимость и возможность применения теории систем при исследовании бухгалтерского учета и отчетности. Сформированная и представленная в диссертации в виде схемы современная система российской бухгалтерской отчетности дает возможность выявлять и решать задачи, стоящие в изучаемой.
- В диссертации выявлены, сгруппированы и решены задачи, поставленные внутри системы, а также на входе и выходе в систему. К числу задач, решаемых на входе в систему, относится, например, включение во входящую информацию всех дополнительныхфактическихданных, не подтвержденных «внешними» документами (условные фактыхозяйственнойдеятельности (УФХД), события послеотчетнойдаты (СПОД), резервы, отложенные налоги и др.); исключение из «входящей» информации подтвержденных «внешними» документами фактических данных о ресурсах, которые не являютсяактивамиорганизации (неликвидные запасы, не приносящиевыгодуосновные средства, сомнительная дебиторскаязадолженностьи др.) и др. Среди задач, поставленных внутри сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности, следует отметить соответствующую современным правовым и экономическим условиям дефиницию основных структурных элементов отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы, капитал); совершенствование структуры и состава показателей бухгалтерского баланса; совершенствование формы других отчетов по составу показателей и во взаимосвязи сбалансом, при сохранении приоритета бухгалтерского баланса; определение объема и структуры информации, включаемой в пояснительную записку к отчетности, и др. К важным задачам, поставленным на выходе из системы, относится разработка параметров качества выходящей из системы информации бухгалтерских отчетов с точки зрения ее содержания и представления; обеспечениесопоставимостипоказателей бухгалтерской отчетности путемкорректировкив необходимых случаях сравнительной информации, содержащейся в отчетности; исследование взаимосвязи состава форм и показателей отчетности с особенностямиинституциональнойструктуры экономики; исследование форм отчетности с точки зрения обеспечения их ориентации на требованияприоритетныхпользователей: инвесторов и кредиторов.
- Разработана методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности. Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. В связи с этим необходимо уже сегодня в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности уходить от возможности выбора в учетной политике. Установлено, что совершенствование учетной политики заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. К тому же только универсальная учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий. Предложено совершенствоватьучетнуюполитику путем ее унифицирования и постепенного исключения возможности выбора ее элементовхозяйствующимисубъектами.
3. Выявлены и систематизированы особенности методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности -международных стандартов финансовой отчетности (МСФО):
- Исследованы особенности методологии концептуальных основ МСФО и определены пути их применения в России. В рамках разработанной в диссертации диалектической концепции развития бухгалтерского учета и отчетности методология, применяемая в настоящее время в МСФО, является более прогрессивной по сравнению с методологией формирования российской бухгалтерской отчетности. Этот вывод обоснован в диссертации и подтвержден фактами, в частности, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются болеединамично. Выводы, сделанные по результатам исследования, позволили выявить основные направления развития методологии российских концептуальных основ, применяемых при составлении бухгалтерской отчетности. К таким направлениям следует отнести необходимость отказа от правасобственностипри отражении активов в бухгалтерской отчетности; развитие законодательства России в направлении, когда при формировании бухгалтерских отчетов у предприятий появится правовая возможность исходить из экономического содержаниясделки, а не из ее юридической формы и др.
- Дана комплексная оценка сходствам и различиям между российскими ПБУ и МСФО, выявлены причины различий и направления их сближения. На основании проведенного всестороннего анализа российских ПБУ и МСФО разработана методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. Данная методика может быть использована регулирующими органами при определении направлений нормативной регламентации российской отчетности, а также переходящими на МСФО российскими хозяйствующими субъектами при трансформации ими отдельных статей российского бухгалтерского баланса вбаланс, составленный согласно требованиям МСФО. Новизна методики состоит в том, что в ней учтены все последние изменения, внесенные в российские и международные стандарты в 2007 г. и в первой половине 2008 г. в процессе реформирования как ПБУ, так и МСФО.
- Системно исследованаконсолидированнаябухгалтерская отчетность групп компаний и разработаны методические подходы к ее формированию в виде алгоритмов расчетов, осуществляемых при консолидации бухгалтерских отчетов. Установлено особое качество информации, содержащейся в консолидированной отчетности, важное для принятияуправленческихрешений инвесторами и кредиторами в отношении группы компаний, рассматриваемых как единаяхозяйствующаяединица. Обеспечение требуемого качества информацииконсолидированныхотчетов возможно на основе применения и развития предложенных в диссертации новых методологических подходов.
4. Разработаны теоретические и методические основы формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности:
- Исследован генезис проблемы отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности. Установлено, что впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением IAS (International Accounting Standards) 12 «Налоги наприбыль» с целью повышения достоверности отчетности (в части показателянераспределеннойприбыли) путем отражения в ней информации об отложенных налогах. Первоначально предприятиям, применяющим МСФО, предоставлялся выбор одного из двух возможных методов отражения отложенных налогов: метод частичного признания (методотсрочки) и метод полного признания (методобязательств). После 2000 года к применению разрешен только один метод, ориентированный на бухгалтерский баланс при к расчете отложенных налого

bibliography

Заключение диссертациипо теме "Экономика -- Учет -- Российская Федерация -- Бухгалтерский учет -- Отчетность", Агеева, Ольга Андреевна

Выводы по пятой главе. В данной главе разработаны направления развития теории и методологиибухгалтерскогоучета и отчетности с целью обеспечения их единства.
Прежде всего, был раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета иотчетностина новой качественной основе в их историческом и диалектическом единстве. Суть синтеза заключается в том, момент регистрации информации первичных документов будет одновременной являться моментом формированиябухгалтерскойотчетности в реальном режиме времени «он-лайн», что позволитинвесторами кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайте Интернета в любой момент времени. Реализация выявленной нами основной гипотезы развития бухгалтерского учета и отчетности возможна только при условии обеспечения их единства.
Далее исследовано изменение содержания основных методов бухгалтерского учета при синтезе его сотчетностьюна новой качественной основе, посколькубухгалтерскийучет и отчетность связаны между собой через метод. Речь идет о методах двойной записи,балансовогообобщения, документирования, оценки.
Классифицированы оценки статей бухгалтерской отчетности, с точки зрения ихполезностидля пользователей, введены и определения понятий: «документарныеоценки» и «полезные оценки». Выявлены пути совершенствования системы оценок элементов бухгалтерской отчетности.
Даны уточненные определения бухгалтерскогобалансаи счетов бухгалтерского учета, что позволило сформировать альтернативный действующему подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета, в котором синтетические счета будут строго соответствовать статьям бухгалтерского баланса. В свою очередь аналитические счета (субсчета) будут в той или иной степени углублять и детализировать статьи бухгалтерского баланса, представляя собой расшифровки к соответствующим счетам.
Предложен новый признак классификации счетов по способу представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Указанная группировка преследует цель преодолеть проблему, существующую вучетнойпрактике при формировании бухгалтерской отчетности, обозначенную в диссертации и состоящую в обеспеченииувязкисинтетических счетов, включенных в оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ), со статьями бухгалтерского баланса.
Установлено, что сформированная в диссертации гипотетическая будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности является отчетностью в реальном режиме времени. Формирование бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн» позволит, с одной стороны, решить теоретическую проблему противоречивости требованийоперативностии аналитичности, с другой стороны, решить практическую проблему, связанную с необходимостью предоставлять предприятиям 90 дней послеотчетнойдаты на формирование годовой бухгалтерской отчетности.
Уточнены и расширены отдельные понятия, применяемые в исследуемой области знаний: «бухгалтерскийбаланс», «счета бухгалтерского учета», «управленческий учет», «фактическиеданные» «документарные оценки», «полезные оценки», «фактические данные», исследовано соотношение между категориями конфиденциальности и публичности информациибухгалтерскихотчетов и др.
В пятой главе диссертации также сформулированы особенности перехода к следующему этапу развития бухгалтерского учета и отчетности.
Заключение
В соответствии с поставленной целью в диссертации решен комплекс проблем теоретического и прикладного характера.
Первая группа проблем связана с теоретическим обоснованием диалектической концепции бухгалтерского учета и отчетности и в рамках данной концепции возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. В частности, для исследования теоретико-методологических аспектов проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценки возможности управления процессом развития.
Используя категории диалектики при изучении процесса развития бухгалтерского учета от периода его зарождения до современного этапа развития экономики, автор выделил и описал четыре диалектических этапа в его развитии. В ходе научных исследований подтверждено, что первоначально зародился учет (первый диалектический этап). И лишь в определенном историческом периоде развития учета из него условно выделиласьотчетность(второй диалектический этап) и стала представлять собой самостоятельную область исследований. В диссертации выявлены три основные предпосылки обособления отчетности, к которым относится: 1) открытие двойной записи; 2) появление системы бухгалтерских счетов и их классификация; 3) появление баланса как формыхозяйственногоотчета. Двойная запись обусловила представление информации в виде, полезном для принятия решениясобственникамии кредиторами. Система счетов позволила группировать информацию в соответствии с поставленными целями. С появлением баланса основной метод бухгалтерского учета раздвоился: стал выступать: 1) как метод двойной записи при регистрации информации (динамический аспект); 2) как метод балансового обобщения, как форма отчетности (статический аспект). С этого периода ученые - теоретики в области бухгалтерского учета разделили направления своих исследований насчетоведение(бухгалтерский учет) и балансоведение (бухгалтерскаяотчетность). В диссертации установлено, что именно в этом периоде появляются первые противоречивые тенденции, свидетельствующие как о разделении, так и о сближении двух важнейших бухгалтерских категорий: учета и отчетности.
Проведенный в диссертации всесторонний анализ исторически сложившихся проблем теории и методологии счетов ибалансов, описанных учеными примерно за последние сто лет, позволил заключить, что возникновение отчетности привело к преобладанию среди теоретиков двухбалансовыхконцепций: статической и динамической. Статическая трактовка баланса связана с прекращаемой деятельностью, с рыночными оценками ипереоценкойи соответствует целям отчетности. Динамическая трактовка баланса связана с продолжающейся деятельностью, с историческими оценками и соответствует целям учета. Дискуссия о примененииконъюнктурных(рыночных) оценок, соответствующих целям статического баланса, и первоначальных (исторических) оценок, соответствующих целям динамического баланса, привела к появлению новых видов оценок -потенциальных. Потенциальные оценки допускали существование вбалансеодновременно двух вышеназванных видов оценок и послужили базой для формирования органического баланса. Появление органического баланса с потенциальными оценками его статей явилось одной из попыток синтеза двух преобладающих балансовых концепций: статической (связанной сбалансоведениеми выражающей цели отчетности) и динамической (связанной сосчетоведениеми выражающей цели учета), то есть синтезабалансоведенияи счетоведения. В свою очередь, система счетных оценок, при которой один элемент отчетности мог отражаться в нескольких статьях баланса, явилась прототипом современных оценочных и корректирующих счетов, а впоследствии привела к появлению учетной политики. Именно эта система оценок привела к формированию тенденции, разделяющей счетный план и статьи баланса, и соответственно разделяющей счетоведение (бухгалтерский учет) ибалансоведение(бухгалтерскую отчетность).
Установлено, что ученые до настоящего времени так и не пришли к единому мнению о том, какая из существующих тенденций бухгалтерского учета и отчетности является преобладающей: разделения или сближения. Исследуя современную ситуацию, сложившуюся в теории, методологии и практике бухгалтерского учета и отчетности, автор диссертации пришел к выводу, о том, что современный этап развития бухгалтерского учета и отчетности отличается усилением противоречивых тенденций и увеличением количественных изменений в развитии учета и отчетности. Указанные количественные изменения подтверждены проведенным анализом и представленными в Приложениях к диссертации статистическими данными. В диссертации выявлены основные факты проявления исследуемых тенденций на современном этапе экономического развития. Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, выявил, что преобладающей тенденцией в развитии бухгалтерского учета и отчетности на следующем четвертом диалектическом этапе развития станет тенденция их сближения, которая приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности.
Вторая группа проблем посвящена формированию методологии системного подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности. При решении этой группы проблем выяснена последовательность действий в процессе применения системного подхода к изучению бухгалтерского учета и отчетности. Сначала исследуемые объекты представляются в схематичном виде. Затем формулируются предположения о составе элементов изучаемой системы. Следующий шаг в изучении систем предусматривает анализ элементов системы, их связей между собой и с окружающей средой. Изучение всех взаимосвязей системы заканчивается формированием выводов о закономерностях развития системы. Последним шагом в изучении систем является синтез результатов проведенного анализа и получение новых знаний о предмете исследования.
Установлено, что в качестве системы можно исследовать бухгалтерский учет, как это сделано большинством современных российских ученых и закреплено в действующих в России нормативных документах. В этом случае бухгалтерская отчетность выступает элементом системы бухгалтерского учета. И, наоборот, в качестве системы можно исследоватьбухгалтерскуюотчетность, как это сделано нами в настоящем разделе диссертации. В этом случае бухгалтерский учет выступает элементом системы бухгалтерской отчетности. Выявлено, что в современных условиях требования к бухгалтерской отчетности диктуютсябизнесом, а точнее, инвесторами икредиторами, что является более значимой целью по сравнению с диктуемым государственными органами управления нормативным регулированием бухгалтерского учета. Именно поэтому в качестве объекта исследования в диссертации нами выбрана система бухгалтерской отчетности, цель которой обозначена нами как формирование качественной информации дляудовлетворенияпотребностей приоритетных пользователей (инвесторов икредиторов) в учетно-аналитической информации.
Реализованныйв диссертации системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформировать и комплексно описать современную систему российской бухгалтерской отчетности, определить ее составляющие и структурные элементы, сформулировать требования к источникам и оценке входящей в систему информации, а также к качеству информации, формирующейся на выходе из нее.
При формировании системы описана также среда, окружающая ее, определено место бухгалтерского учета и его роль при взаимодействии с системой бухгалтерской отчетности. Составляющими элементами системы бухгалтерской отчетности являются различные виды отчетов, которые в свою очередь выступают подсистемами по отношению к своим отдельным статьям.
Структурными элементами бухгалтерской отчетности являютсяактивы, обязательства, капитал, доходы и расходы.
Выявлено, что бухгалтерский учет является основнымпоставщикомфактической учетно-аналитической информации, которая названа нами информацией в «узком» смысле слова. В современной российской системе бухгалтерской отчетности подобная информация, как правило, базируется на данных первичных документах. Напротив, информация в «широком» смысле слова на выходе из описанной системы обладает новым качеством в силу несводимости системы к ее элементам. Именно эта информация, в отличие от информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, является полезной для использования ееинвесторами, кредиторами и другими заинтересованными лицами в управлении экономическими процессами.
При исследовании современной системы бухгалтерской отчетности определено место учетной политики, которая относится к внешней среде и выступает связующим фактором междубухгалтерскимучетом и отчетностью, неким дополнительным к методу двойной записи ключом, открывающим дверь в систему. В свою очередь пояснительная записка к бухгалтерской отчетности выступает в изучаемой системе как связующее звено между входящей и выходящей информацией.
Несмотря на имеющиеся недостатки в составляющих систему элементах и категориях окружающей ее среды, установлено, что сформированная система позволяет ставить и решатьтекущиезадачи, возникшие в изучаемой области. Кроме того, она позволяет управлять своим дальнейшим развитием путем использования адекватных историческому этапу форм и методов бухгалтерского учета и отчетности. Это достигается путем системности изучения комплекса теоретико-методологических аспектов. Системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформулировать и сгруппировать в три блока задачи, требующие решения в процессе развития бухгалтерского учета и отчетности: 1) задачи на «входе» в систему; 2) задачи внутри системы; 3) задачи на «выходе» из системы. Большинство из поставленных задач решены в диссертации.
Вместе с тем одной из причин неэффективности анализируемой системы является не достаточный уровень нормативного регулирования сферы бухгалтерской отчетности в России и отсутствие контроля со стороны регулирующих органов за выполнением их требований на практике. Установлено, что большинство работников учетно-аналитических служб российских предприятий не применяютПБУ, которые регламентируют вопросы составления бухгалтерской отчетности.
При решении второй группы проблем также было всесторонне исследовано влияние учетной политики на оценку показателей бухгалтерской отчетности, проведеноранжированиепоказателей отчетности по уменьшению степени влияния (количество раз) на них элементов учетной политики. Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Установлено, что совершенствование учетной политики в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. Данный подход является частью методологии, обеспечивающей единство бухгалтерского учета и отчетности. К тому же только универсальнаяучетнаяполитика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий. В диссертации сделан вывод о возможности существенно повысить достоверность бухгалтерской отчетности в случае, если выбор элементов учетной политики будет ограничен.
Третья группа проблем связана с выявлением и систематизацией особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для оценки возможности ее применения в практической деятельности российских предприятий и разработки методических подходов к совершенствованию российских стандартов.
В процессепродвижениянаучных исследований автора от сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности к ее гипотетической будущей системе была выявлена еще одна система отчетности - промежуточная между формируемыми нами системами. Ею являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Включение МСФО в процесс научных исследований автора было обусловлено тем, что категории диалектики и проявление связанных с ними тенденций едины для всех стран и могут быть распространены на изучение аналогичных вопросов в других странах. Вывод о том, что методология МСФО является переходной к гипотетической будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности, базируется на следующих подтверждениях: появление в МСФО наряду со стандартами IAS (международные стандарты учета) стандартов IFRS (международные стандарты финансовой отчетности) (тенденция разделения); частьактивов, не принадлежащих предприятию на правесобственности, не отражаются в отчетности по МСФО в связи с тем, что от них неожидаетсяв будущем экономических выгод (тенденция разделения); напротив, часть активов, на которые права собственности у предприятия нет, отражаются в отчетности в силу того, что предприятие их контролирует и указанные активы приносят ему экономическуювыгоду(тенденция разделения); в МСФО на основании профессионального мнениябухгалтера, менеджера, аудитора могут менятьсястоимостныеоценки по сравнению с оценками, отраженными в первичных документах (тенденция разделения); МСФО в настоящее время также находятся в стадииреформирования, одним из приоритетных направлений реформ признан уход от возможности выбора всевозможных оценок в учетной политике (тенденция сближения); на практике в МСФО формируются разные информационные базы для наполнения бухгалтерского учета, с одной стороны, и отчетности, с другой стороны (тенденция разделения); в МСФО отсутствует план счетов, абухгалтерскиепроводки делаются непосредственно в статьях отчетности (тенденция сближения) и др. Следовательно, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются глубже, чем в российской отчетности, противоречие между исследуемыми тенденциями проявлено до предела, особенно усилено действие противоборствующей тенденции разделения. Данный факт свидетельствует о том, что МСФО, по сравнению с российскими ПБУ, находятся ближе на пути к гипотетической будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности.
Исследованы особенности концептуальных основ МСФО как методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерской отчетности. Проведен сравнительный анализ основных требований МСФО с требованиями российских ПБУ, выявлены и систематизированы их сходства и различия, которые конкретизированы в методике сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. В диссертации исследованы вопросы консолидации бухгалтерской отчетности группы компаний, построена современная системаконсолидированнойбухгалтерской отчетности. Установлено, чтоконсолидированнаяотчетность представляет собой новое качество: она дает информацию о группе предприятий как о единойхозяйственнойединице, что актуально в условиях стремительного развитиякорпораций, разработаны алгоритмы для консолидации баланса и отчета оприбыляхи убытках методом покупки.
Четвертая группа проблем посвящена исследованию и развитию теоретических и методических основ формирования информации об отложенныхналогахв бухгалтерской отчетности. Впервые отложенныеналогипоявились в международной финансовой отчетности с введением IAS 12 «Налоги наприбыль». Позднее отложенные налоги стали отражаться в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с национальными стандартами разных стран. Первоначально в международной практике применялись одновременно два метода расчета отложенныхналогов: метод частичного признания (методотсрочки) и метод полного признания (методобязательств). До 2000 года выбор метода расчета отложенных налогов при формировании международной отчетности был для компаний элементом учетной политики. После 2000 года ориентированный на бухгалтерский баланс подход к расчету отложенных налогов, а именно: метод обязательств, был признан наиболее приемлемым и точным, поскольку, благодаря ему можно было объяснить все причины появления временных разниц и раскрыть их в пояснительной записке к финансовой отчетности. Кроме того, можно было применить требование осмотрительности при отражении отложенного налоговогоактива, поскольку из сравнительной таблицы было ясно, по какой конкретно статье баланса возник отложенный налоговыйактив. В настоящее время при формировании международной отчетности допускается единственный подход к расчету отложенных налогов - это метод, ориентированный на бухгалтерский баланс, то есть метод обязательств.
В российской финансовой отчетности в силу ряда объективных причин понятие «отложенные налоги» появилось спустя более, чем 20 лет. Российский стандарт - ПБУ 18/02 «Учет расчетов поналогуна прибыль» был принят в 2002 году и впервые начал применяться в отношении российской финансовой отчетности, сформированной за 2003 год. Принятый в России метод отражения отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствует методам, используемым в международной практике, и приводит к ряду методологических ошибок, теоретической путанице и, в конечном счете, искажению информации финансовой отчетности. Анализируемый российский стандарт предусматривает расчет величины отложенных налогов на основании уравнения, включающего показатели отчета о прибылях иубытках. Этот метод аналогичен описанному выше международному методу отсрочки. Вместе с тем предлагаемый ПБУ 18/02 метод отражения отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствуют ни одному из международных методов, поскольку, согласно логике российского стандарта отложенные налогиначисляютсятолько в балансе, ихначислениене меняет показатели отчета о прибылях и убытках. В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет системы методов, позволяющих достигнуть преследуемую стандартом цель: обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. В указанном положении есть неполный набор определенных правил, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и удовлетворить егоцелевымтребованиям. Нами определены задачи, не решенные ПБУ 18/02, предложены пути их решения. В диссертации разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ 18/02. Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения выявленных нами методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических подходов, применяемых в настоящее время в международной практике.
Пятая группа проблем связана с разработкой направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и обеспечения их единства. Помимо наблюдаемых в настоящее время двух противоречивых тенденций в развитии бухгалтерского учета и отчетности в диссертации выявлены и другие изменения, произошедшие за последние десятилетия в экономических процессах и оказавшие существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности. К наиболее значимым из указанных изменений относятся: 1) появление на научном этапе исторического развития новых видов учета (управленческий, статистический, а в последнее десятилетие можно констатировать появление налогового учета); 2) возникновение и развитие еще одной системы отчетности - консолидированной бухгалтерской отчетности, несущей информацию нового качества; 3) стремительное увеличение видов отчетов, в частности, статистических и налоговых. В диссертации посчитано количество официально утвержденных в России форм бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности по состоянию на 1 января 2008 г. Результаты расчетов: 29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетностьстраховыхорганизаций и негосударственных пенсионных фондов; 250 форм статистической отчетности; 195 форм налоговой отчетности и налоговыхучетныхрегистров; 4) революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий,складскойучет и другие области учета, такие как «SAP», «АХАРТА», «ORACLE», «1-С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика» и др.; 5) распространение способа двойной записи и форм бухгалтерской отчетности на управленческий учет, использующий, в отличие от бухгалтерского учета, помимофактической, также и прогнозную информацию (тенденция проникновения видов учета один в другой и развитие их не за счет появления новых видов учета, а за счет координации друг с другом); 6) развитие аналитических счетов с целью более глубокого раскрытия информации синтетических счетов. Это стало возможным благодаря автоматизации учета, при которой данные бухгалтерского учета детализированы до информации счетов пятого и более высокого порядка; 7) стремительное увеличение в России даже по сравнению с советским временем количествахозяйствующихсубъектов, которые согласно российскому закону «Обухгалтерскомучете» №129-ФЗ от 21.11.96 обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность и др.
При исследовании данной группы проблем раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе в их историческом и диалектическом единстве. Практический смысл обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности. При этом бухгалтерский учет превратится в способ регистрации информации непосредственно в статьях баланса. Следовательно, момент регистрации информации первичных документов будет одновременной являться моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «он-лайн». Это позволит инвесторам икредиторамполучить полезную для принятия решений информацию на сайте Интернета в любой момент времени.
Нами исследовано и раскрыто изменение содержания основных методов бухгалтерского учета при синтезе его с отчетностью на новой качественной основе, поскольку бухгалтерский учет и отчетность связаны между собой через метод. Речь идет о методах двойной записи, балансового обобщения, документирования, оценки. В частности, при синтезе бухгалтерского учета и отчетности метод двойной записи соединится с методом балансового обобщения в связи с тем, что даты (точнее моменты времени) регистрации информации первичных документов и формирование бухгалтерской отчетности будут совпадать. Изменение содержания основных методов бухгалтерского учета заключается в том, что вместо традиционных восьми методов останется только шесть.
При синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе изменится роль метода оценки статей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, баланса. Это связано с необходимостью оперативно в непрерывном режиме принимать решения по поводу выбора надежнойстоимостнойоценки регистрируемой хозяйственной операции.
В современной системе бухгалтерского учета и отчетности информация сначала регистрируется в строгодокументарныхоценках, и только при формировании бухгалтерской отчетности оценки видоизменяются, а информация об их изменении отражается в пояснительной записке. При этом между датой регистрации информации первичных документов и датой формирования бухгалтерской отчетности, как правило, проходит определенный промежуток времени, в течение которого документарные оценки активов и обязательств изменяются, например, по таким причинам как:амортизация, обесценение и переоценка активов; созданиерезервовпо сомнительным долгам; изменение состава активов не по причине ихвыбытия, а по причине того, что они перестали удовлетворять критериям их признания; изменение курсавалюти др.
В разработанной нами единой системе бухгалтерского учета и отчетности, функционирующей в реальном режиме времени «он-лайн», момент формирования оценок элементов бухгалтерской отчетности существует только в настоящем, он не может быть привязан ни к прошлому, ни к будущему, поскольку суть синтеза бухгалтерского учета и отчетности состоит в том, чтобалансовыеоценки статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на последнее число каждого месяца, как это закреплено в российском законе о бухгалтерском учете, действующем в настоящее время. Поэтому при формировании единой системы оценок объективной является только оценка по справедливой стоимости. В диссертации нами было выявлено основное направление приближения всех применяемых в настоящее время в бухгалтерском учете и отчетности оценок к справедливой стоимости, а именно: использование для достижения этой цели финансовыхинструментовкак элемента методологии формирования системы справедливых оценок, которые позволят обеспечить единство бухгалтерского учета и отчетности.
Очевидно, что необходимо сохранить документарные оценки с целью внутреннего контроля и проверки правильности формирования полезных оценок на основе документарных. С этой целью следует оформлять бухгалтерской справкой-обоснованием (при необходимости - расчетом) любое изменениедокументарнойоценки на полезную оценку по справедливой стоимости непосредственно при регистрации информации первичных документов. Совокупность бухгалтерских справок позволит объяснить все отличия оценок статей финансовой отчетности от соответствующих им оценок, отраженных в первичных документах. Бухгалтерские справки, раскрывающие способы получения оценок статей отчетности, должны стать неотъемлемой частью пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. Вопросы описания и классификации таких внештатных ситуаций, при которых следует менять оценки статей бухгалтерской отчетности должны быть включены в область исследований побухгалтерскомуучету и отчетности и со временем урегулированы нормативными документами в области бухгалтерского учета и отчетности.
В диссертационном исследовании даны уточненные определения бухгалтерского баланса и счетов бухгалтерского учета, что позволило сформировать альтернативный действующему подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета, в котором синтетические счета будут строго соответствовать статьям бухгалтерского баланса. В свою очередь аналитические счета (субсчета) будут в той или иной степени углублять и детализировать статьи бухгалтерского баланса, представляя собой расшифровки к соответствующим счетам.
Сущность альтернативного взгляда на бухгалтерский баланс заключается в следующем: баланс - это единый синтетический счет-отчет, агрегирующий всю информацию о хозяйственной деятельности предприятия нарастающим итогом с первого дня начала деятельности на определенную дату. Счета бухгалтерского учета в контексте гипотетической будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности представляют собой детализированные отчеты, с той или иной степенью глубины раскрывающие и поясняющие содержание отдельных статей центральногоприоритетногоотчета анализируемой системы - бухгалтерского баланса.
В диссертации предложен новый признак классификации счетов по способу представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Указанная группировка преследует цель преодолеть проблему, существующую в учетной практике при формировании бухгалтерской отчетности, обозначенную в диссертации и состоящую в обеспечении увязки синтетических счетов, включенных в оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ), со статьями бухгалтерского баланса. Предлагаемый в диссертации подход к классификации счетов бухгалтерского учета позволит использовать счета как не требующие дополнительныхкорректировокрасшифровки к отдельным статьям бухгалтерской отчетности. Согласно названному признаку группировки счета - аналитические отчеты можно поделить на три группы: 1) смешанные счета- отчеты, то есть счета- отчеты, отражающие как статический (сальдо), так и динамический аспект (обороты). Из таких счетов-отчетов информация может попадать или только в баланс, или как в баланс, так и в другой динамический счет-отчет; 2) динамические счета-отчеты, то есть счета-отчеты, отражающие только динамический аспект (обороты) и не имеющие сальдо. Информация из таких счетов-отчетов в балансе не отражается, а раскрывается в динамических отчетах; 3) статические счета - отчеты, отражающие только статический аспект, имеющие только сальдо и не имеющиеоборотов. Информация таких счетов в неизменном виде сохраняется в балансе.
Предлагаемый нами альтернативный подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета обеспечивает полное соответствие синтетических счетов счетного плана статьям бухгалтерского баланса. В действующем плане счетов подобное соответствие не обеспечено в полной мере. В частности, количество применяемых синтетических счетов (62 счета без учетазабалансовыхсчетов) существенно превышает количество статей бухгалтерского баланса (23 статьи без учета четырех статей, раскрывающихпрочуюинформацию); при составлении бухгалтерского баланса требуется выполнение дополнительных действий для обеспечения соответствия между информацией, хранящейся на счетах бухгалтерского учета, и информацией, содержащейся в статьях бухгалтерского баланса (группировка информации нескольких счетов счетного плана для получения оценки одной статьи баланса; формирование оценок отдельных статей баланса путем исключения резервов; получение остаточной стоимостивнеоборотныхактивов или получение обесцененной стоимостиоборотныхактиво