Организация бухгалтерского учета доходов и расходов в учреждениях здравоохранения в условиях смешанного финансирования

brief description

Год:

2009

Автор научной работы:

Рябоконь, Наталья Анатольевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Шахты

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

257

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Рябоконь, Наталья Анатольевна

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯБЮДЖЕТНОГОУЧЕТА В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ.
1.1. РазвитиездравоохраненияРФ как основа сохранения и развития человеческогокапитала.
1.2. Тенденции развития бюджетногоучетаи влияние отраслевой специфики деятельности медицинских учреждений на построениеучетнойсистемы.
1.3. Оценкадостаточностии адекватности нормативно-правового обеспечения бюджетного учета в медицинскихучреждениях.
ГЛАВА 2.БЮДЖЕТНЫЙУЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ.
2.1. Сущность, структура и классификациядоходови расходов медицинских учреждений.
2.2. Учет доходов ирасходовмедицинских учреждений, финансируемых избюджетовразличных уровней.
2.3.Организацияучета доходов и расходов от оказанияплатныхмедицинских услуг.
2.4. Формирование стоимости платных услуг на базе учетной информации.
ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕОТЧЕТНОСТИМЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ С ЦЕЛЫО УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯАУДИТАЭФФЕКТИВНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ РАСХОДОВ.
3.1. Методические аспекты проведения аудита эффективностирасходованиясредств государственного бюджета в медицинских учреждениях.
3.2. Основные формыбюджетнойотчетности и их совершенствование.
3.3. Пояснительная записка медицинских учреждений как информационная база проведения аудита эффективности.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Организация бухгалтерского учета доходов и расходов в учреждениях здравоохранения в условиях смешанного финансирования"

Актуальность темы исследования. В последнее трехлетие отмечается стремительное развитиебюджетногоучета в России, что обусловлено необходимостью максимального сближения бюджетного учета скоммерческим, а также с международными стандартами финансовойотчетностидля государственного сектора. Реформа вбюджетномучете, по мнению многих ученых и практиков, не является самодостаточной целыо, а проводится с тем, чтобы создать такиеучетныепроцедуры, которые позволили бы сформироватьотчетнуюинформацию, на основе которой можно было бы принимать осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения задач и функций государства. Кроме того, созданиепрозрачностии открытости для общества операций с государственнымифинансами, усиление ответственности власти за результаты проводимой еюбюджетнойполитики, будет, в конечном счете, способствовать созданию атмосферы доверия граждан к самой этой власти.
Основной задачей бюджетного учета является формирование полной и достоверной информации о доходах и расходах учреждений, а также о финансовых результатах их деятельности. Сохранение и развитие медицинских учреждений требуют более теснойувязкивыделяемых из бюджета средств с результатами их деятельности, повышения социально-экономическойотдачифинансовых, материальных и трудовых ресурсов, используемых в учреждениях. В свою очередьотраслеваяспецифика деятельности медицинских учреждений бюджетногосектораобуславливает особенности в трактовке, классификации доходов и расходов, механизме формирования финансовых результатов, а также отражении информации о них в бюджетной отчётности.
Изучение нормативно-законодательной базы бюджетного учета позволило сделать вывод о том, что действующая системабухгалтерскогоучета в медицинских учреждениях, хотя в последнее время и претерпела значительные изменения, тем не менее, требует доработки. Один из существенных недостатков организации бюджетного учета доходов и расходов состоит в том, чтокапиталсобственника (государства) не находит отражения в системе счетов и бюджетной отчетности.
Эффективность управления государственными средствами является залогом стабильности экономики, обеспечения необходимыхтемповэкономического роста и уровня общественногоблагосостояния, а также соблюдения интересов национальной безопасности государства. Все это, безусловно, является объективной основой для перехода отечественного государственного сектора экономики на системубюджетирования, ориентированного на результат, осуществить который невозможно без адекватных изменений в системе государственного контроля, а именно внедренияаудитаэффективности, позволяющего всесторонне оцениватьрезультативностьуправления государственными средствами.
Это предопределило необходимость проведения теоретического и практического исследования проблем бюджетного учета доходов и расходов, а также методических подходов к проведению аудита эффективности на примере государственных медицинских учреждений.
Актуальность темы исследования заключается в недостаточности теоретических, методологических и методических разработок по учету доходов и расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора экономики, а также отражении в бюджетной отчетности соответствующей информации, необходимой для практического проведения аудита эффективности расходов медицинских учреждений.
Все это определяет актуальность выбора темы диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. Актуальность поставленной проблемы подтверждает внимание к ней отечественных и зарубежных ученых. Вопросы развития методологии и практики учета доходов и расходов вбюджетныхучреждениях рассматривали в своих работах: Н. В.Аликова, И. М. Баятова, Н. С.Буданцева, JI. П. Воробьева, Н. Н.Жоромская, В. Р. Захарьин, С. И.Колесников, Л. Г. Котовская, JL П. Курочкина, Г. И.Маклева, Т. С. Маслова, Т. Г.Нестеренко, X. В. Пешкова, В. М.Родионова, С. Рябухин, О. Н.Тарасенко, И. Н. Токарев, С. Г.Хабаеви другие.
Также, при изучении методической и учебной литературы, публикаций в периодических изданиях в области бюджетного учета в медицинских учреждениям следует выделить работы: Е. А.Ананьевой, М. В. Белоусовой, Е. В.Бехтеревой, Р. Буссе, А. Р.Газизовой, И. Ю. Гарнова, С. И. Жминысо, И. Ю.Иванова, И. Н. Калининой, А. Ю.Малумова, А. А. Мохова, Ю. Некрасовой, М. В.Пирогова, В. Ю. Семенова, Р. Б.Солтмана, Ю. Ю. Спирякиной, Ю. 11. Старовойтова, А. В.Федотова, К. А. Федотовой, О. В.Флеки других.
Вопросам проведения аудита эффективности в бюджетномсекторепосвятили свои работы В. Азжеуров, И. А.Зуева, Е. И. Иванова, С. И.Колесников, М. В. Мельник, В. А.Морозов, Н. А. Ремизов, С. И.Рябухин, А. С. Садчиков, А. Н.Саунин, С. Степашин, В. И.Шлейников, А. В. Федотов, М. Е.Чичелеви другие.
По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы: обоснованности государственных расходов для целей сохранения и развития человеческогокапитала; организации отражения в системе бюджетного учета финансовых потоков одновременно из несколькихбюджетов; формирования в системе счетов с отчетности информации овложенномв медицинское учреждение государственномкапитале; разработки методики ценообразования при оказанииплатныхмедицинских услуг в разрезе различных их видов, отделений и служб, а также обоснованности затрат, относимых на стоимость тех или иных услуг в системеуправленческогоучета; учета высокой степени риска, присущей оказанию медицинских услуг,страхованияпрофессиональной ответственности, а также уникальности деятельности ряда медицинских учреждений (станции переливания крови и т.д.); построения бюджетного учета в рамках приносящей доход деятельности, программ обязательного медицинского страхования и программ по реализации национальных проектов; разработкинормативови уточнения показателей проведения аудита эффективности государственных расходов в медицинских учреждениях и др.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в развитии теоретико-методологических положений и разработке методического учетно-информационного обеспечения системы учета доходов, расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора.
Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:
- раскрыть значение теории человеческого капитала в формировании социально ориентированной экономики России, провести статистико-экономический анализ здравоохранения и оценить его роль в развитии и сохранении человеческого капитала с целью разработкиприоритетиых1 направлений бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики; выявитьотраслевыеособенности деятельности медицинских учреждений и уяснить их влияние на организацию бюджетного учета и содержаниеучетнойинформации;
- исследовать, обобщить и оценитьдостаточностьнормативно-правовой базы бюджетного учета медицинских учреждений государственного сектора;
- конкретизировать теоретические подходы к понятиям «доходы» и «расходы» в системе бюджетного учета;
- уточнить классификацию доходов и расходов, применительно к деятельности государственных медицинских учреждений;
- предложить детализированное формирование на счетах бюджетного учета информации о бюджетных доходах и расходах, а также капиталесобственника(государства), вложенного в деятельность медицинского учреждения;
- определить объекты аналитического учета доходов и расходов при ведении медицинским учреждением приносящей доход деятельности и детализировать структуру применяемых счетов в разрезе видов, подвидов платных медицинских услуг иКОСГУ;
- разработать алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета;
- изучить методику проведения аудита эффективности государственных расходов на содержание медицинских учреждений и сформулировать предложения по ее совершенствованию;
- оценить адекватность основных форм бюджетной отчетности целям аудита эффективности и усовершенствовать их в направлении раскрытия информации о капитале, доходах, расходах и финансовых результатах медицинских учреждений;
- адаптировать содержание пояснительной записки государственных медицинских учреждений к целям аудита государственных расходов на содержание медицинских учреждений и принятиюуправленческихрешений собственниками.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных со становлением, развитием, организацией и созданием более совершенной системы учета доходов, расходов, обеспечивающейпрозрачностьрасходования бюджетных средств и повышение эффективности управления медицинскими учреждениями государственного сектора.
Объектом исследования были избраны государственные медицинские учреждения Воронежской иЛипецкойобластей: МУЗ ГО г. ВоронежГКБСМИ № 8, МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области,МУЗ«Терновская
ЦРБ» Терновского района Воронежской области.
Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты побюджетномуучету и отчетности, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международныхбухгалтерскихстандартов, монографических исследований, статистических материалов. В процессе работы над диссертацией использовались различные методы исследования: монографический, исторический, абстрактно-логический,балансовыйи статистико-экономический, анализа и синтеза, метод аналогий и другие.
Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений являются законодательные и нормативные документы, регламентирующие организацию бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации,бухгалтерскаяотчетность и данные аналитического и синтетического учета государственных медицинских учреждений Воронежской и Липецкой областей, материалыРосстатаРФ и другая информация.
Работа выполнена в соответствии с п. 1.8. -Бухгалтерскийучет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна диссертации состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработкеорганизационныхи методических положений бухгалтерского учета доходов, расходов по бюджетной и приносящей доход деятельности государственных медицинских учреждений в условияхреформированиябюджетного сектора при переходе на международные стандарты учета и финансовой отчетности.
В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну: выявлены основные тенденции развития здравоохранения на современном этапе и его роль в сохранении и развитии человеческого капитала с целью разработкиприоритетныхнаправлений бухгалтерского учета, анализа и аудита;
- охарактеризованы отраслевые особенности деятельности медицинских учреждений и оценено их влияние на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации;
- проведена систематизация и оценкадостаточностинормативно-правовой базы бюджетного учета в медицинских учреждениях государственного сектора, в результате которой выявлены несоответствия отдельных нормативных актов современным экономическим иотраслевымусловиям хозяйствования и обоснована необходимость разработки стандартов бюджетного учета, более детально определяющих учет тех или иных объектов;
- конкретизировано определение доходов и расходов применительно к деятельности медицинских учреждений государственного сектора, которое, в отличие от известных, предложено рассматривать как увеличение (уменьшение) экономическихвыгодв результате поступления (выбытия) финансовых инефинансовыхактивов и (или) погашения (возникновения)обязательствпри осуществлении деятельности, финансируемой из бюджетов различных уровней, за счет средств обязательного и добровольного медицинского страхования, средств по реализации национальных проектов ицелевыхпрограмм, а также деятельности, приносящей доход, приводящее к увеличению (уменьшению)чистойстоимости активов медицинского учреждения;
- дополнена классификация доходов и расходов путем выделения новых признаков — по отношению к видам медицинской помощи; по отношению к видам медицинских услуг; по отношению к материальному результату оказываемой медицинской услуги; по отношению к объемам деятельности; по отношению к финансовой структуре медицинского учреждения - и показано ее влияние на построение системы бюджетного учета в медицинских учреждениях;
- обоснована необходимость отражения в системе бюджетного учета информации о вложенном государственном капитале путем переименования существующего счета для учета финансового результата в счет «Государственный капитал ирезервы» и введения дополнительных аналитических признаков для учетавложенногогосударственного капитала отчетного года и прошлых периодов (в разрезе видов бюджетов различных уровней), а также финансового результата отвложениягосударственного капитала отчетного периода;
- спроектирована система учета доходов и расходов по приносящей доход деятельности, заключающаяся в открытии дополнительных аналитических позиций для отражения доходов и расходов в разрезе видов, подвидов платных услуг, а также КОГСУ; предложен авторский алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета, основанный на отражениисебестоимостиединицы медицинской услуги, требуемой нормырентабельностии корректировке на уровеньинфляции;
- исследована сущность аудита эффективности государственных расходов на содержание медицинских учреждений, а также конкретизирована и расширена система показателей для оценки критериев оказания бесплатной медицинской помощи населению; предложено в 4 разделеБалансаглавного распорядителя (распорядителя), получателя средствбюджетаотражать информацию о вложенном государственного капитале прошлых иотчетногопериодов, финансового результата и доходов будущих периодов, а в Отчете о финансовых результатах деятельности детализировать доходы от рыночныхпродажготовой продукции, работ и услуг по видам: доходы от рыночных продаж населению и доходы от медицинскихстраховыхкомпаний;
- адаптировано содержание пояснительной записки государственных медицинских учреждений к целям аудита государственных расходов на содержание медицинских учреждений путем обоснования целесообразности раскрытия в ней в виде самостоятельных разделов сведений по доступности и качеству бесплатной квалифицированной медицинской помощи населению; уровнюобеспеченностиразличными ресурсами, а также показателей здоровья населения.
Практическая значимость работы. Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволят построить системуучетногообеспечения и повысить качество и прозрачность информации о доходах и расходах в условиях адаптации к процессу реформирования бюджетного учета государственных медицинских учреждений.
Из практических рекомендаций научный интерес представляют следующие: классификация доходов и расходов государственных медицинских учреждений по различным признакам; методика и рекомендации по отражению в системе бюджетного учета и отчетности вложенного государственного капитала; предложения по совершенствованию аналитического учета доходов и расходов от приносящей доход деятельности в государственных медицинских учреждениях; алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета; порядок отражения в бюджетной отчетности информации о доходах, расходах, финансовых результатах и капитале государства; новые подходы к формированию пояснительной записки медицинского учреждения; практические рекомендации по проведению аудита эффективности государственных расходов на содержание учреждений медицины.
Материалы диссертации могут быть использованы при совершенствовании системы учета доходов и расходов государственных медицинских учреждений. Отдельные положения работы могут быть использованы при разработке учебно-методических материалов по курсу «Бюджетныйучет и отчетность» на экономических факультетах вузов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантовФГОУВПО ВГАУ (2008 г.г.),межрегиональнойнаучно-практической конференции молодых ученых и специалистов ФГОУВПОВГАУ (2005г.). научно-практической конференции экономического факультета Пензенской ГСХЛ (2005 г.), Всероссийской научно-практической конференцииВГУ(2008 г.).
Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность МУЗ ГО г. Воронеж ГКБСМП№ 8, МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области, МУЗ «Терновская ЦРБ» Терновского района Воронежской области. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО Южнороссийский университет экономики исервиса.
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы опубликованы в печатных работах, общим объемомп.л. (авторскихп.л.), в том числеработа в реферируемых изданиях.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех гав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 166 наименований. Работа изложена на 263 страницах машинописного текста, в том числе содержит 16 рисунков, 21 таблицу, 7 формул, 18 приложений.

bibliography

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Рябоконь, Наталья Анатольевна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
По результатам проведенных исследований представляется целесообразным сделать ряд обобщающих выводов и предложений:
1. В современных условиях центральным вопросом формирования социально ориентированной экономики должно стать признание здоровья нации в качестве необходимого условия экономического роста и оценка эффективностиинвестицийв человеческий капитал. Вложения в человека благодаря теории человеческогокапиталастали рассматриваться как источник экономического роста, не менее важный, чем «обычные»капиталовложения. По мнению диссертанта, человеческийкапитал- это способность людей к участию в процессе производства через совокупность их интеллектуальных способностей и практических навыков, полученных в процессе образования и практической деятельности.
Среди основных факторов развития и сохранения человеческого капитала, особое место принадлежит здравоохранению, поэтому возможность выполнения возложенных на него задач, в значительной степени определяется выбранной моделью функционирования отрасли, поскольку именно она оказывает влияние на величину средств, направляемых на охрану здоровья, па степень эффективности их использования и, соответственно, на возможностьудовлетворенияпотребностей населения в медицинскомобслуживании. Вместе с тем проблема поддержания здоровья становится трудно регулируемой чисто медицинскими средствами воздействия и требует комплексного подхода к своему решению, а именно необходим учет всех основных групп факторов (медицинских, экономических, экологических и др.), оказывающих влияние на здоровье.
Создавшаяся в здравоохранении России экономическая обстановка является следствием ослабления государственного правового регулирования в области охраны здоровья граждан, смещения акцентов в сторону первичной медицинской помощи, обеспечиваемой врачами общей практики, отсутствия достаточного обеспечения надлежащимфинансированиеми невыполнения федеральных целевых программ в области здравоохранения, медицинской науки, охраны материнства и детства,поддержкисемьи.
2. В целях формирования обоснованныхуправленческихрешений в бюджетной сфере и выбора наиболее эффективных способов выполнения государственных задач и функций в РФ в последнее трехлетие осуществляется стремительноереформированиебюджетного учета, повышающего достоверностьбюджетнойотчетности и сближающегося сбухгалтерскимучетом коммерческих организаций. Порядокбюджетногоучета государственных медицинских учреждений является особенно сложным, так как они, как правило, получаютденежныесредства из разных источников (средства избюджетов, фондов (обязательного и добровольного медицинскогострахования), а также средства за оказание имиплатныхуслуг).
Поскольку в системебухгалтерскогоучета факты хозяйственной жизни должны отражаться в соответствии с принципом превалирования сущности экономических явлений над их формой, в работе существенно расширен переченьотраслевыхособенностей деятельности медицинских учреждений и оценено их влияние на организацию бюджетного учета и содержаниеучетнойинформации. Например, вероятность возникновения рисков при оказании медицинских услуг обуславливает необходимость разработки учетно-аналитического обеспечения управления ими, которое, чаще всего, достигается при помощи осуществления предупредительныхорганизационно- технических мероприятий, создания фондовсамострахованияили фондов риска и т. д.
3. При оценкедостаточностии адекватности нормативно-правового обеспечения бюджетного учета в медицинских учреждениях следует также учитывать положенияобщеотраслевогои отраслевого (специализированного) законодательства о здравоохранении. Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что, несмотря на попытки Правительства России страны на протяжении нескольких лет устранить недостатки существующей системы здравоохранения путем принятия на федеральном уровне ряда правовых актов, изложенные в них материалы и положения свидетельствуют онеразвитостизаконодательной база в области охраны здоровья граждан (рынок медицинских услуг требует своего дальнейшего развития в части правового регулирования взаимоотношений междуЛПУи населением; действующая организационно-правовая модель медицинской политики не обеспечивает граждангарантированнымбесплатным медицинским обслуживанием, а также не способствует соблюдению прав человека напредоставлениепациентам качественных медицинских услуг; федеральные законы в сфере здравоохранения слабо координируются с «Основами законодательства РФ об охране здоровья граждан»; вопросы репродуктологии человека регулируются только лишь приказами Министерства здравоохранения и социального развития РФ; назрела объективная необходимость в принятии нормативных актов, регулирующих права пациентов, профессиональную ответственность медицинских работников и др.).
Что касается организации бюджетного учета в здравоохранении, то медицинским учреждениям, как организациям, ведущим специфическую деятельность, по выражению специалистов, приходится «изобретательно приспосабливать свой учет под общий порядок», поскольку Инструкция побюджетномуучету освещает только основные аспекты и наиболее распространенные проблемы бюджетнойбухгалтерии. Поэтому было внесено предложение о целесообразности разработки стандартов бюджетного учета (ПБУ), которые более детально определяют учет тех или иных объектов.
4. В результате исследований было установлено, что в последнее время вбюджетномучете используются термины и понятия, трактовка большинства из которых, на наш взгляд, либо недостаточно четкая, либо имеет недостатки, либо - просто отсутствует. Вместе с тем, следует иметь ввиду, что в современных условиях некоторые термины приобретают более широкий по сравнению с традиционным смысл. В отношении доходов и расходовбюджетных(в том числе и медицинских учреждений) следует указать на отсутствие их трактовки в нормативных актах по бюджетному учету.
Изучив предлагаемые специалистами определения бюджетных доходов и расходов (зачастую не отражающие их экономической сущности), основываясь на их возможных классификациях и учитываяотраслевыеособенности учреждений медицины, в работе сформулировано авторское определение доходов и расходов государственных медицинских учреждений.
Следуя в направлении гармонизации бюджетного учета скоммерческими международными правилами учета в государственномсекторе, считаем, что доходами (расходами) государственных медицинских учреждений является увеличение (уменьшение) экономическихвыгодв результате поступления (выбытия) финансовых инефинансовыхактивов и (или) погашения (возникновения)обязательствпри осуществлении деятельности, финансируемой из бюджетов различных уровней, за счет средств обязательного и добровольного медицинского страхования, средств по реализации национальных проектов ицелевыхпрограмм, а также деятельности, приносящей доход, приводящее к увеличению (уменьшению)чистойстоимости активов медицинского учреждения. Следует принимать во внимание тот факт, что в отличие откоммерческихорганизаций, при возникновении бюджетных доходов и расходов увеличение (уменьшение) чистой стоимостиактивовбудет возникать в результате вкладовсобственникаимущества (государства), возникновение же доходов и расходов по приносящей доход деятельности не будет напрямую обусловлено вкладом собственника имущества медицинского учреждения.
5. С позиции выработки специфических подходов к совершенствованию механизмафинансирования, определения критериев оценки результативности различных расходов и поиска наиболее эффективных методов осуществления финансового контроля, в работе была произведена оценка существующих в бюджетном учете классификаций доходов и расходов и сделан вывод об их недостаточности для построения системы бюджетного учета доходов и расходов в медицинских учреждениях. Поэтому в работе был введен ряд новых признаков в общую классификацию доходов и расходов, некоторые из которых, по нашему мнению, следует принять за основу построения системы бюджетного учета медицинского учреждения.
При этом нами предложена группировка доходов и расходов по отношению к видам медицинской помощи и медицинских услуг. Кроме того, диссертантом проведена классификация доходов и расходов по отношению к материальному результату оказываемой медицинской услуги, объемам деятельности ЛПУ, а также по отношению к финансовой структуре медицинского учреждения.
6. В результате исследования трактовки и механизма определения финансовых результатов в государственных медицинских учреждениях было установлено, что в общественном секторе остро ощущаетсянехваткаключевой меры (вроде прибыли в частном секторе) как основания для оценки эффективности, что особо актуально в связи с развитиемаудитаэффективности бюджетных расходов. Поскольку в бюджетном учрежденииприбылькак таковая не образуется, т.к. это не согласуется с целями его деятельности, то каккоммерческийпоказатель она для бюджетных учреждений теряет свой первоначальный смысл, а вот увеличение или уменьшениечистыхактивов (разницы между активами иобязательствамибюджета) довольно точно характеризует результат деятельности государственногосекторав целом или отдельного егосегмента.
Как известно,бюджетныеучреждения не имеют собственного капитала, поскольку единственным ихсобственникомявляется государство. На наш взгляд, любойучредитель, в том числе и само государство, должно располагать информацией о величине собственного капитала в организации. Поэтому, по нашему глубокому убеждению, в бюджетном учете необходимо отражать информацию овложенномгосударственном капитале на предлагаемом нами аналитическом счете 1 401 05ООО«Вложенный государственный капитал», к которому необходимо открыть дополнительные аналитические позиции для учетавложенногогосударственного капитала отчетного года и прошлых периодов, а также финансового результата отвложениягосударственного капитала отчетного периода. Кроме того, целесообразно в рабочем Плане счетов медицинского учреждения счет 1 401 00 ООО «Финансовый результат учреждения» переименовать в «Государственный капитал ирезервы». Существенным отличием наших предложений от существующего в действующих по бюджетному учету нормативных актах варианта формирования финансового результата является отказ от отражения конечного финансового результата по бюджетной деятельности на счете 1 401 03 000 «Финансовый результат прошлыхотчетныхпериодов».
7. По результатам диссертационного исследования установлено, что медицинская помощь на территории РФ предоставляется, прежде всего, за счет средств бюджетов всех уровней. Более того, в рамках одного медицинского учреждения могут иметь место финансовые потоки, относящиеся к федеральномубюджету, бюджету субъекта РФ имуниципальномубюджету. В этой связи нами предлагается дополнительная аналитическая детализация информации на счете 1 401 05 000/2 «Вложенныйгосударственный капитал отчетного года» в разрезе видов бюджетов различных уровней.
Также в целях упрощения построения аналитического учета по счету 1 401 01 200 «Расходы учреждения», повышенияпрозрачностиформируемой информации, а также устранения путаницы в шифрации счетов предлагаем ввести дополнительные аналитические позиции к счету 1 401 01 200 «Расходы учреждения», которые будут формировать информацию о расходах в разрезе непосредственно бюджетной деятельности, финансирования национальных проектов, родовыхсертификатови т, д.
8. Проведенное исследование действующего порядка учета доходов и расходов в рамках деятельности, приносящей медицинскому учреждению доход, позволило выявить ряд нерешенных в бюджетном учете проблем (потребность в детализации видовпредпринимательскойдеятельности; усиление прозрачности в экономической обоснованности расходов; специфическое отражениехозяйственныхопераций на счетах и др.).
В этой связи в диссертации были внесены рекомендации по изменению структуры Плана счетов, отражающие специфику деятельности приносящей доход в медицинских учреждениях. В результате предложенных разработок доходы и расходы по приносящей доход деятельности обосновано учитывать в разрезе видов, подвидов деятельности и кодов операций сектора государственного управления.
9. В рыночных условиях медицинские услуги выступают в качестве специфическоготовара, на который должна быть установлена цена.Ценообразованиеявляется одной из сложнейших медико-экономических проблем, которая вызвана целым набором причин: относительной новизной; влиянием особенностей бюджетного учета в медицине на расчеттарифовпа медицинские услуги; имеющейся спецификой при оказании платных услуг различными службами, отделениями; сложной структурой отрасли здравоохранения и др.
Как показали проведенные исследования, существует множество методовоплатымедицинской помощи (по смете расходов; по средней стоимости пролеченного больного; за число койко-дней; по законченному случаю). При этом на формирование стоимости медицинских услуг в условиях рынка оказывают влияние следующие факторы: ценаконкурентовна подобный вид услуг; соотношение переменных и постоянных расходов медицинского учреждения; предполагаемый объемприбыли; имеющиеся мощности лечебного учреждения и др.
В исследуемых нами учреждениях здравоохранения до сих пор остается открытым вопрос о правильностиисчислениясебестоимости платных медицинских услуг. Обобщив теоретические аспекты и практические результаты исследования, диссертант предлагает авторский подход кисчислениюсебестоимости одной единицы платной услуги в медицинских учреждениях. При этом внимание было сконцентрировано на выделении пяти основных статей затрат; все виды медицинских услуг были классифицированы поспециализациямврачей, а затраты позаработнойплате - в зависимости от величины штатного оклада и нормы времени за месяц и на одно посещение; в затраты услуг была включена величина заработнойплатыобслуживающего персонала; величина расходов на материальныезапасыопределялась исходя из среднестатистического нормативного расхода указанных ценностей и соответствующей их рыночной стоимости на момент составления расчета и т.д.
В связи с тем, что стоимость материальных ценностей и различного рода услуг может меняться по мере колебания их рыночной стоимости, то для расчета цены одной медицинской услуги мы предлагаем следующую формулу, учитывающуюсебестоимостьединицы медицинской услуги, требуемую нормурентабельностии корректировку на уровеньинфляции.
10. В ходе исследования было установлено, что в практике выполнения социальной функции государства по-прежнему преобладаетэкстенсивныйподход: за счет бюджетных средств содержится огромная сеть бюджетных учреждений, но цели ее функционирования, критерии оценкирезультативностии эффективности до сих пор не разработаны. На современном этапе осуществления реформ в бюджетном секторе РФ наряду саудитомдостоверности финансовой отчетности все большее внимание уделяетсяаудитуэффективности.
Под аудитом эффективности нами понимается системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности медицинского учреждения, с целыо установить уровень соответствия этих данных определенным критериям и на основе этого выразить мнение об эффективности расходов и дать рекомендации, направленные на улучшение эффективности. Цель аудита эффективности государственных расходов в здравоохранении состоит в улучшении качества жизни и здоровья путем повышения уровня профилактики и повышение эффективности использованияресурсногопотенциала системы здравоохранения.
Несмотря на то, что Счетная палата РФ разработала Методики проведения аудита эффективности использования государственных средств и государственных ресурсов на оказание гражданам РФ бесплатной медицинской помощи, считаем, что они нуждаются в доработке и детализации в части уточнения и расширения показателей, характеризующих критерии аудита эффективности в медицине.
В этой связи в работе были внесены следующие предложения: показатель «Уровень госпитализации на 1000 жителей» детализировать по отдельным специальностям (отделениям ЛПУ); выделить дополнительные показатели: «Число случаев нетрудоспособности», «Средняя продолжительность одного случая нетрудоспособности», «Удельный вес выздоровевших впроцентахк числу пролеченных больных», «Заболеваемость с временной утратой трудоспособности на 100 работающих», «Фондовооруженностьтруда работников административно-управленческого персонала», «Соотношениефондовооруженноститруда врачебного и административно-управленческогоперсонала», «Объем нагрузки на врача, выполняющего административно-управленческие функции», «Соотношение уровня оплаты труда врачебного иуправленческогоперсонала» и т.д.
Что касается разработкинормативовдля критериев аудита эффективности, то они, на наш взгляд, должны утверждаться ведомственными органами управления здравоохранения.
11. По результатам диссертационного исследования автором было установлено, существующая в нашей странебюджетнаяотчетность субъектов государственного сектора в большинстве случаев не может дать оценку эффективности использования государственных средств, т.к. не содержит необходимого уровня детализации информации, который необходим пользователям, принимающим на ее основе решения. В диссертации было предложено более серьезное внимание в медицинских учреждениях уделять формированию пояснительной записки к бюджетнойотчетности, в которой следует приводить и расшифровывать показатели, характеризующиерезультативностьи эффективности деятельности конкретного ЛПУ.
Вместе с тем, для завершенности вышеприведенных предложений диссертантом была дана ретроспективная оценка формирования отчетности медицинскими учреждениями и внесены предложения в построение 4 разделаБаланса(представление вложенного государственного капитала прошлых иотчетногопериодов, финансового результата и доходов будущих периодов) и Отчет о финансовых результатах деятельности (детализация доходов от рыночныхпродажготовой продукции, работ и услуг по видам: доходы от рыночных продаж населению и доходы от медицинскихстраховыхкомпаний).
12. В рамках настоящего исследования мы пришли к выводу, что, несмотря на внесенные нормативными актами по бюджетному учету и отчетности изменения в порядок формированиябюджетнымиучреждениями пояснительной записки, достигнутое уточнение информации, с нашей точки зрения не несет для внешнего пользователя никакой полезной нагрузки. Иными словами, характер внесенных изменений крайне непринципиален и носит технический характер.
Изучив порядок фюрмирования пояснительной записки исследуемыми медицинскими учреждениями на практике, мы установили, что даже обязательный блок Пояснительной записки не формируется в полном объеме.
Как показывают результаты исследования, а также наши предложения по совершенствованию методики проведения аудита эффективности, медицинским учреждениям целесообразно раскрывать в пояснительной записке присущие им сведения по доступности и качеству бесплатной квалифицированной медицинской помощи населению; уровнюобеспеченностиразличными ресурсами, а также показателями здоровья населения. Для этих целей в диссертации предложены три дополнительные формы в составе пояснительной записки: фюрма 1 «Сведения об обеспечении доступности бесплатной медицинской помощи»; форма 2 «Сведения об уровне обеспеченности ресурсами и их использованию»; фюрма 3 «Сведения о качестве бесплатной медицинской помощи».
Учитывая то, что в настоящее время медицинские учреждения в широких масштабах продолжают осуществлять деятельность, приносящую доход, в данной ситуации, как и у любойкоммерческойорганизации, возникает потребность впредоставлениитакой информации, которая бы способствовала принимать руководящемуперсоналуболее объективные управленческие решения и разрабатыватьценовуюполитику. Следовательно, в составе Пояснительной записки или в качестве внутренней формы отчетности, на наш взгляд, должны отражаться сведения не только о бесплатной медицинской помощи, но и по различнымплатныммедицинским услугам. В этой связи нами разработана форма отчета «Сведения о платных медицинских услугах».
Представляется, что результаты исследования и внесенные предложения могут претендовать на внедрение вучетныйпроцесс государственных медицинских учреждений, т.к. результатом совершенствования процесса бухгалтерского учета и составления отчетности в бюджетных (в том числе и медицинских) организациях всех уровней бюджетной системы является повышение качества информации при одновременном снижении затрат государственных средств.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Рябоконь, Наталья Анатольевна, 2009 год

1. Азжеуров В.Аудитэффективности использования бюджетных средств в интересах стратегии социально-экономического развития РФ/ В. Азжеуров//Бюджетныеучреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. — 2007. № 6.
2. Аликова II. В. Особенности учетавнебюджетныхисточников финансирования в бюджетной сфере/ Н. В. Аликова//Бухгалтерскийучет в бюджетных инекоммерческихорганизациях . — 2007. № 20.
3.АнаньеваЕ. А. Теоретические аспекты финансового обеспечения здравоохранения/ Е. А. Ананьева// Бухгалтерский учет вбюджетныхи некоммерческих организациях. 2007. - № 8.
4.БаятоваИ. М. Организация бюджетного учета в Российской Федерации/ И. М.Баятова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 18.
5.БелоусоваМ. В. Организация бухгалтерского учета в бюджетных медицинских учреждениях/ М. В. Белоусова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 22.
6.БехтереваЕ. В. Бухгалтерская отчетность.Бухгалтерскаяотчетность бюджетных организаций/ Е.В. Бехтерева// Горячая линиябухгалтера. 2007,-№9
7.БехтереваЕ. В. Медицинские услуги: особенностибухгалтерскогоучета и налогообложения/ Е.В. Бехтерева// Горячая линия бухгалтера. 2007.-№ 11.
8.БехтереваЕ. В. Пояснительная записка. Содержание Пояснительной записки/ Е.В. Бехтерева// Горячая линия бухгалтера. 2007.- № 1.
9.БуданцеваН. С. Комментарий к приказуМинфинаРФ от 26 августа 2004 г. № 70н «Об утверждении инструкции побюджетномуучету»/ И. С. Буданцева// Нормативные акты для бухгалтера. 2004. - № 20.
10.Бюджетныйкодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145
11. ФЗ// Российская газета. 1999. - № 153, 154.
12.ВаловаС. Пояснительная записка котчетностиза 2007 год/ С. Валова// Бюджетные организации: бухгалтерский учет иналогообложение. -2007. -№ 12.
13. Валова С. Типичные ошибки при составлениибюджетнойотчетности. / С. Валова// Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. - №10.
14. Волчкова М. Проверка составления и исполнениясметыдоходов и расходов бюджетного учреждения/ М. Волчкова// Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. 2007. - № 3.
15.ВоробьеваЛ. П. Новые принципы и элементы вбюджетномучете/ Л. П. Воробьева// Советник бухгалтера в сфере образования и науки. 2006. - № 3.
16. Вял ков А. И. Организационно-методические аспекты снижения рисков в медицинской практике/ А. И.Вялков, В. 3. Кучеренко// Главврач. -2006. № 2.
17.ГазизоваА. Р. Учет расходов учреждения на оказаниеплатныхуслуг / А. Р. Газизова//Главбух. Приложение «Учет в медицине». 2006. - № 2.
18.ГарновИ. Ю. Особенности отражения в налоговом ибухгалтерскомучете сопутствующих платных медицинских услуг/ И. Ю.Гарнов// Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. -№ 10.
19.ГарновИ. Ю. Отражение операций, осуществляемых в рамках программ обязательного медицинскогострахования/ И. Ю. Гарнов// Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2006. - № 6.
20.ГарновИ. Ю. Формирование себестоимости платныхмедуслуг/ И. Ю. Гарнов// Бюджетный учет. 2005. - № 8.
21.ГерасименкоН. Ф. Негосударственный сектор здравоохранения: социально-экономические и медико-правовые аспекты/ Н. Ф. Герасименко// Экономика здравоохранения. -2002. № 5-6. - С. 10-18.
22. Гражданский кодекс Российской Федерации: Часть первая от 30.11.94 г. № 51-ФЗ // Сборник кодексов Российской Федерации. 2000. - 24 с.
23.ГригорьевЮ. И. Некоторые аспекты правового регулирования медицинской деятельности/ Ю. И. Григорьев// Медицинское право. 2006. -№1.
24. Гридина Н.Сметадоходов и расходов бюджетного учреждения/ Н. Гридина// Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. - № 1.
25.ЕрохинаТ. В. Общая характеристика нормативно-правовых актов РФ об охране здоровья граждан/ Т. В. Ерохина// Медицинское право. 2007. - № 2.
26.ЕфимоваС. Б. Оптимизация расходной бюджетной политики государства в социальной сфере/ С. Б. Ефимова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2007. № 7.
27.ЖигулинаТ. М. Договор на оказание платных медицинских услуг/ Т. М. Жигулина// Главбух.Отраслевоеприложение «Учет в медицине». 2005. -№ 1
28.ЖминькоС. И. Формирование модели счетов ибюджетированияв здравоохранении/ С. И.Жминько// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 14.
29.ЗуеваИ. А. Аудит как форма контроля в государственномсектореэкономике/ И. А. Зуева//Аудиторскиеведомости. 2007. - № 4.
30. Иванов И. Отражение в бюджетном учете расчетов заплатныемедицинские услуги/ И. Иванов// Финансовая газета. Региональныйвыпуск. — 2005.-№ 19.
31.ИвановИ. Ю. Платные услуги: учет расходов/ И. Ю. Иванов// Главбух. Отраслевое приложение «Учет в медицине». 2005. - № 1.
32.ИвановаЕ. И. Аудит эффективности в рыночной экономике: учебное пособие/ Е. И. Иванова, М. В.Мельник, В. И. Шлейников; под ред. С. И. Гайдаржи. М.:КНОРУС, 2007. - 328 с.
33.ИльинаА. Ю. Новая отчетность по новой Инструкции/ А. 10. Ильина
34. Бюджетный учет. 2007. - №10.
35. Ильичева Н.Управленческийучет в бюджетных учреждениях здравоохранения/ Н. Ильичева// Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2005. - № 2.
36. Инджиев В. Надзор за исполнением законодательства об охране здоровья граждан/ В. Инджиев// Законность. 2006. - № 10.
37. Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг: Утверждена Минздравом РФ № 01-23/4-10,РАМН№ 01-02/41 10.11.1999)// Здравоохранение. 2000. - № 5, № 7.
38.КалининаИ. Н. Адаптация российских принципов учета расходов в бюджетных учреждениях здравоохранения/ И. Н. Калинина// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - №13
39.КапелюшниковР. И. Современные западные концепции формирования рабочей силы/Р. И.Капелюшников. — М.: Наука, 1981.
40.КарякинН. Н. Актуальные вопросы организации медицинской помощи в условиях разграничения полномочий/ Н. Н. Карякин// Советник бухгалтера в здравоохранении. 2007. - № 1.
41.КарякинН. Н. Национальный проект «Здоровье» и разграничение полномочий начало модернизации системы здравоохранения/ Н. Н. Карякин// Советник бухгалтера в здравоохранении. - 2006. - № 4.
42. Катушонок JI. А. Критерии оценкиаудитаэффективности расходов областного бюджета на здравоохранение Ленинградской области/Л. А. Катушонок// http://www.ach-fci.ru/Lenobl/seminars/serninarl/Katushenok.
43. Кодекс РФ об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ// Российская газета. 31.12.2001. - № 256.
44.КолесниковС. И. К вопросу обаудитеэффективности использования бюджетных средств в лесном хозяйстве/ С. И. Колесников, Е. И.Денеко// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2005. -№7.
45.КолесниковС. И. О некоторых проблемахбюджетногоучета влесном хозяйстве/ С. И. Колесников// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2006. № 11.
46.КолесниковС. И. О процедуре проведения аудита эффективности использования бюджетных средств/ С. И. Колесников, Е. И.Денеко// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2005. -№23.
47.КолесниковС. И. Принципы бюджетного учета/ С. И. Колесников// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. -№24.
48.КомягинД. Л. Правовая природа бюджетных средств.Деньги: обязательства или информация/ Д. Л. Комягин//Финансы. — 2005. № 8.
49.КоникН. В. Бухгалтерская отчетность бюджетных организаций/ Н. В. Коник// Система ГАРАНТ.
50. Конституция Российской Федерации: Принята всенародным голосованием 12.12.1993 г.// Российская газета. 25.12.1993. - № 237.
51. Концепция развития здравоохранения и медицинской науки в Российской Федерации: Постановление Правительства РФ от 5 ноября 1997 г. №1387// Собрание Законодательства Российской Федерации. № 46. - ст. 5312. - 17 ноября 1997 г.
52. Концепцияреформированиябюджетного процесса в Российской Федерации в 2004 2006 годах: Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 № 249// Российская газета. - 01.06.2004. - № 113.
53.КораблевВ.Н. Инновационный подход к управлению ресурсами здравоохранения (на примере Хабаровского края)/ В. Н. Кораблев// Автореферат дис. канд.экон. наук. Новосибирск, 2006.
54.КорольЕ. А. Об осуществлении расходов федеральногобюджетав 2008 году/ Е. А. Король// Ваш бюджетный учет. 2008. - № 1.
55.КорольЕ. А. Особенности осуществлениякассовыхрасходов в 2008 году/ Е. А. Король// Советник бухгалтера в здравоохранении. 2008. - № 1.
56.КоршуноваР. Н. Заполнение отчета о финансовых результатах/ Р. Н.
57. Коршунова// Главбух. Отраслевое приложение «Учет в медицине». — 2005. -№2.
58. Котовская JI. Г. Отражение операций по учету бюджетных расходов/ JI. Г. Котовская// Советник бухгалтера в здравоохранении. 2005. - № 4.
59.КраснопероваО.А. Новые правила бюджетного учета: с учетом изменений, внесенных в Бюджетный кодекс РФ Федеральным законом от 26 апреля 2007 года № 63-Ф3/ О. А. Красноперова. М., «ГроссМедиа», 2007.
60. Курочкина JI. П. Пояснительная записка кгодовомуотчету/ JL П. Курочкина// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 1.
61. Курочкина JI. П. Сравнительный анализ учета бюджетных и внебюджетных средств учреждения/ JT. П. Курочкина// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 16.
62.КурочкинаЛ. П. Учет затрат икалькулированиесебестоимости услуг в бюджетном учреждении/ JI. П. Курочкина// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2007. № 7.
63.ЛогвиноваТ. И. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебное пособие / Т. И. Логвинова, Г. А.Горлова, В. П. Алтухов / Под ред. проф. В. Г. Широбокова. Воронеж: «ИСТОКИ», 2006. - 111с.
64.МалумовА. Ю. Доходы медучреждения от обязательного страхования/ А. Ю. Малумов// Главбух. Отраслевое приложение «Учет в медицине». 2006. - № 2.
65.МасловаТ. С. Теоретические аспекты организации и методики бухгалтерского учета бюджетных учреждений/ Т. С. Маслова// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 6.
66. Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств: Принята решением Коллегии Счётной палаты РФ от 23 апреля 2004 года, протокол № 13 (383). М., 2004.
67.МилушинМ. И. Становление и теоретические проблемы российского законодательства о здравоохранении/ М. И. Милушин// Медицинское право. -2005. -№3.
68.МорозовВ. А. Оценка эффективности деятельности бюджетного учреждения органами государственн