Развитие теории и методики аудита консолидированной отчетности

brief description

Год:

2009

Автор научной работы:

Арвачев, Александр Викторович

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Воронеж

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

173

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Арвачев, Александр Викторович

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯАУДИТАКОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ.
1Л. Систематизация понятий и уточнение причин консолидацииотчетности. Ю
1.2. Научныйинструментарийи логика содержания аудитаконсолидированнойотчетности.
1.3.Институциональныеаспекты аудита консолидированной отчетности. ^
ГЛАВА 2.ОРГАНИЗАЦИОННОЕОБЕСПЕЧЕНИЕ АУДИТА КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ.
2.1.Отраслевыеособенности консолидации отчетности организаций молочнойпереработкикак объекта аудиторской проверки ^
2.2.Организационныеэтапы, субъекты, объекты и периодичность аудита консолидированной отчетности.
2.3. Порядок взаимодействияаудитораи третьих лиц в ходе проверки консолидированной отчетности.
ГЛАВА 3. РАЗРАБОТКАМЕТОДИКИАУДИТА КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ.
3.1. Особенностипланированияаудита консолидированной отчетности. ^
3.2. Методы и процедуры аудита консолидированной отчетности Ю
3.3. Методические рекомендации по контролю качествааудиторскойпроверки.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Развитие теории и методики аудита консолидированной отчетности"

Актуальность темы исследования. Современное развитие ведущих экономик мира отличается активнымиинтеграционнымипроцессами. Являясь крупным игроком на глобальном экономическом рынке, российская экономика тоже характеризуется все большим воздействием процессовинтеграции, специализации, кооперации и консолидациикапитала. Развитие крупных, сложноструктурированных объединений экономических субъектов ориентировано на повышение эффективности функционирования капитала. Создание крупных групп взаимосвязанных организаций, функционирующих под общим контролем, предъявляет все более жесткие требования к системе управления. Действительно, чем больше и сложнее объект управления, тем совершенней должна быть системаменеджмента. Эти процессы обусловили совершенно иные, повышенные требования к объективности и достоверностиотчетнойинформации, характеризующей деятельность всейинтегрированнойгруппы организаций. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы теоретического,организационного, методического обеспечения аудита консолидированнойотчетностигруппы взаимосвязанных организаций (далее - ГВО), т.е. объединения юридически самостоятельных организаций, но имеющих финансовые иуправленческиевзаимосвязи, функционирующих под общим контролем, так как именно внешний независимыйаудитреализуется в интересах всех пользователей отчетности.
Актуальные проблемыаудитаконсолидированной отчетности взаимосвязаны с проблемамиучетногообеспечения процессов консолидации результатов деятельности групп взаимосвязанных организаций, функционирующих в России. Необходимо отметить, что проблемы учетного обеспечения ГВО, проблемы формированияконсолидированнойотчетности для России сравнительно новы и почти не исследованы. Поэтому неудивительно, что аудит консолидированной отчетности, также имеет много «белых пятен» и неисследованных вопросов.
Необходимо констатировать, что хотя актуальным проблемам консолидации экономических субъектов посвящено множество трудов отечественных и зарубежных специалистов, большинство российскихбухгалтеровне обеспечено единой методикой веденияконсолидированногоучета и отчетности. К сожалению, при активной дискуссии по вопросам учета и отчетностиинтегрированныхобъединений совершенно не удалось создать диалог ученых и специалистов по вопросам аудита консолидированной отчетности, который также имеет множество нерешенных вопросов теоретического, организационного и прикладного характера.
Основываясь на вышеизложенном, считаем, что актуальными вопросами аудита консолидированной отчетности были и остаются разработка новых подходов к организации аудита, а также формирование новых методик контроля для целей проверки отчетности группы взаимосвязанных организаций. Это определяет актуальность выбранной темы диссертационного исследования.
Состояние изученности проблемы. Основополагающий вклад в развитие теоретических основ и понятий о крупных предприятиях икапиталахвнесли Р. Гильфердинг, К. Маркс, Р. Оуэн, М.И. Туган-Барановский, А.В.Чаянов.
Значительный вклад в решение вопросов, касающихся учета, прогнозирования, анализа, организации деятельности интегрированных структур, внесли: Т.И.Амелина, В.Е. Ануфриев, А.П. Бархатова, Н.Г.Белов, Е.И. Богатырева, В.В. Бочаров, В.Г.Гетьман, К.М. Гарифуллин, Д.А. Ендовицкий, В.Е.Леонтьев, В.Д. Новодворский, М.З. Пизенгольц, B.C.Плотникова, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, В.И.Ткач, А.Н. Хорин, Л.И. Хоружий, В.В.Шестакова, В.Г. Широбоков, A.M. Югай.
Среди зарубежных ученых, в работах которых находят отражение вопросы консолидированного учета и отчетности, следует отметить таких, как X. Андерсон, Л.А.Бернстайн, Р. Брейли, М.Ф. Ван Бреда, Дж.К.ВанХорн, Р.Л. Дернберг, Д.Колдуэлл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С.Хендриксен.
Теоретические и прикладные аспекты аудита консолидированной отчетности неоднократно рассматривались в трудах РА.Алборова, В.Д. Андреева, Э.А. Аренса, И.Т.Балабанова, Н.П. Барышникова, С.М. Бычковой, И.П.Василевича, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Ф.Л.Дефлиза, П.И. Камышанова, А.В. Крикунова, Дж.К.Лоббека, В.Ф. Палия, С.В. Панковой, В.И.Подольского, Дж. Робертсона, В.В. Скобары, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д.Шеремета, Л.З. Шнейдмана.
При всем многообразии научных разработок поаудитуконсолидированной отчетности малоизученными остаются вопросы методики проведения проверки в группе взаимосвязанных организаций, нет ясности в организации этапов проведения аудита. Кроме того, необходимо уточнить нормативно-правовые аспекты проведения аудита, а также роль международных стандартов аудита и международных стандартов финансовой отчетности. Недостаточно внимания получили вопросы оценкиаудиторскихрисков применительно к деятельности интегрированной группы, уровнясущественностии качества аудита. Методика аудита консолидированной отчетности требует разработок в области формирования рабочих документоваудитора.
Актуальность указанной проблемы, ее научно-практическая значимость и вместе с тем недостаточная разработанность в российских условиях определили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с научным направлением исследований Воронежского государственного университета «Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью,конкурентоспособностьюи корпоративными отношениями хозяйствующих субъектов».
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методологических и прикладных положений аудита консолидированной отчетности, которые обеспечивают решение важных задач в рамках независимойаудиторскойпроверки группы взаимосвязанных организаций.
Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи: систематизировать понятийный аппарат, с учетом выявленных особенностейинтеграционныхпроцессов хозяйствующих субъектов уточнить содержание понятия «консолидированнаяотчетность», выявить его отличия от понятия «своднаяотчетность»; на основе анализа механизмов достиженияконкурентныхпреимуществ исследовать экономические предпосылки создания групп взаимосвязанных организаций; уточнитьинституциональныеаспекты аудита консолидированной отчетности, оценитьдостаточностьи эффективность нормативно-правовой базы аудита консолидированной отчетности, обосновать целесообразность разработкивнутрифирменныхстандартов аудита консолидированной отчетности; выявитьотраслевыеособенности молочной переработки и их влияние на процессы консолидации отчетности как объекта аудиторской проверки; обосноватьорганизационныеэтапы аудита консолидированной отчетности и представить их в виде блок-схемы; выявить особенности и разработать методические подходы к
Jпланированиюаудита консолидированной отчетности; обосновать методические подходы к осуществлению контрольных процедур на различных этапах проверки консолидированной отчетности; уточнить алгоритмы оценки качества аудиторской проверки консолидированной отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем аудита консолидированной отчетности, связанных с развитием и организацией более совершенной аудиторской системы, обеспечивающей высокий уровень независимой проверки.
Объектом исследования была избрана существующая практика формирования и проверки консолидированной отчетности на предприятиях пищевойпромышленности(сегмент организации переработки молока) двух групп взаимосвязанных организаций:ОАО«Вимм-Билль-Данн Продукты Питания» и ОАО «Компания «Юнимилк» вместе с дочерними обществами. Обе группы представляют собой российские открытыеакционерныеобщества и общества с ограниченной ответственностью, определяемые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, и компании, ведущие свою деятельность на территории странСНГ.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области учета, анализа и аудита, законодательные и нормативные акты в области учета, отчетности и аудита, материалы научных конференций, статьи периодических изданий, международные стандарты аудита, монографические исследования.
Научный аппарат диссертационного исследования базируется на применении общенаучных методов - анализа, синтеза, дедукции, индукции, исторического, логического и системного подходов, а также методов статистико-экономического и монографического исследования.
Методика исследования включает приемы динамического, структурного,коэффициентного, факторного анализа, сравнения, группировки, а также иные способы систематизации, аналитической обработки экономической информации и изложения полученных результатов.
Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений послужили консолидированнаяотчетность, данные системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля, планово-экономическая информация предприятий молочнойпереработки, а также материалы ФСГС и другая информация.
Научная новизна работы. Научная новизна заключается в решении важных теоретико-методологических и организационно-методических проблем аудита консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций, имеющих существенное значение для развития теории и методики аудита.
В процессе исследования получены следующие научные результаты, выносимые на защиту:
- уточнено содержание интеграционных процессов, на основе анализа интеграционных механизмов достижения конкурентныхпреимуществвыделены экономические предпосылки создания групп взаимосвязанных организаций, в которых особое внимание уделено мотивамнедружественногопоглощения экономических субъектов иперераспределениякапитала в целях оптимизацииналогообложения;
- уточнено понятие «консолидированная отчетность», в котором акцентировано внимание на том, что консолидированная отчетность имеет собственную информационную, методическую иорганизационнуюбазу; аргументировано различие между понятиями «консолидированная» и «сводная» отчетность;
- получила развитие группировка аудита консолидированной отчетности, отражающая спецификуагрегированияинформации внутри группы взаимосвязанных организаций, отличающаяся от известных использованием признаков - по уровню агрегирования информации, по отношению к моменту консолидации отчетности; обоснована иерархичная система целей и задач аудита, характерных для проверки консолидированной отчетности, что позволило обосновать выделение новых этапов и направлений проверки, упростить процедурыпланированияаудита консолидированной отчетности; сформулированы рекомендации по разработке необходимых внутрифирменных стандартов аудита консолидированной отчетности в соответствии с требованиямиМСА, предложен авторский подход к отражению основных аспектов внутрифирменных стандартов; выявлены отраслевые особенности предприятий молочной переработки, влияющие на организацию и проведение аудита консолидированной отчетности, связанные с индивидуальными производственными особенностями каждого члена группы взаимосвязанных организаций; разработаны и представлены в виде блок-схемы основные этапы проведения аудита консолидированной отчетности, позволяющие учесть особенности агрегирования отчетной информации в группе взаимосвязанных организаций, активно влияющие на параметры проверки; разработана система документационного обеспечения аудита консолидированной отчетности, включающая новые формы рабочих документов аудитора, которые позволяют учесть организационные аспекты взаимодействия аудитора и третьих лиц; предложены новые методические подходы к планированию аудита консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСА, отличающиеся оригинальной методикой формирования общей стратегии проверки, оценки аудиторских рисков и уровня существенности.
Практическая значимость работы. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что теоретические и методические разработки, а также практические рекомендации позволяют более рационально организовать процесс аудиторской проверки консолидированной отчетности и могут использоваться не только в деятельности аудиторских организаций, но и при организациивнутрихозяйственногоконтроля внутри группы взаимосвязанных организаций. Отдельные разработки могут применяться в процессе подготовки студентов направления 080100 «Экономика» и специальности 080109 «Бухгалтерскийучет, анализ и аудит».
Самостоятельное практическое значение имеют: блок-схемаорганизационныхэтапов проведения аудита консолидированной отчетности; система документационного обеспечения этапа планирования аудита консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций пищевой промышленности; система документационного обеспечения взаимодействия аудитора с третьими лицами в ходе проверки консолидированной отчетности; тесты и анкеты оценки аудиторских рисков, используемые в ходе аудита консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций молочной переработки.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были доложены на международных и всероссийских научно-практических конференциях.
Ряд рекомендаций и предложений принято к внедрению в практическую деятельность аудиторскихфирмг. Москвы и Ставропольского края.

bibliography

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Арвачев, Александр Викторович

Выводыаудитораотносительно ожидаемой финансовой информации должны учитывать следующие аспекты:
- предполагаемое использование информации;
- предполагаемые пользователи информации;
- характер выводов (точность оценок);
- элементы, отраженные в качестве ожидаемой финансовой информации;
- период, охватываемый информацией.
Еще одна особенностьконсолидированнойотчетности — наличие в ней наряду с финансовыми аспектами и блокапрочейинформации финансового и нефинансового характера.
Существенные несоответствия между прочей информацией и данными финансовойотчетностимогут поставить под сомнение корректность и достоверность данных как в целом по консолидированной отчетности, так и опосредованно в разрезе участников ГВО, включая материнскую организацию.
Анализ прочей информации целесообразно проводить в виде теста, представленного в табл. 3.7.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенные исследования позволяют сделать ряд обобщающих выводов и предложений:
1. В настоящее время одной из актуальных проблем методологии и практики отечественногоаудитаявляется проблема формирования теоретико-методологических и организационно-методических подходов аудита консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций.
В ходе исследования нами выявленыинтеграционныемеханизмы достижения конкурентных преимуществкоммерческихорганизаций: интеграция как средство выживания и защиты отнедружественногопоглощения; интеграция как средствовложенияфинансового капитала; интеграция как средство вхождения на рынки других стран и регионов;интеграциякак средство достижения определенной, заранее оговоренной цели (выполнения проекта); интеграция как средство обеспечения курсаакцийи общей капитализации предприятия; интеграция как средство обеспечения потенциала для развития производства; интеграция как результат дробления иразукрупнениякоммерческих организаций.
Принимая во внимание влияние различных факторов на процесс создания групп взаимосвязанных организаций, мы пришли к выводу, что для целей аудита консолидированной отчетности основополагающее значение имеет группировка ГВО по следующим функциональным признакам: интеграция для развития функции управления; интеграция производственных связей; интеграциякапитала.
2. В диссертационной работе рассматривалисьорганизационныеи функциональные взаимосвязи членов ГВО. Автором обоснован вывод о наличии различных форм взаимосвязей: с явно выраженной материнской организацией и несколькими уровнямидочернихи зависимых организаций;
- без явно выраженной материнской организации (простые товарищества,некоммерческиепартнерства);
- ГВО с перекрестнымфинансированием.
3. По итогам финансово-хозяйственной деятельности ГВО составляет финансовуюотчетностьс учетом деятельности каждого ее члена. Однако до сих пор среди ведущихэкономистовведутся споры о том, как называть отчетность ГВО. Диссертационный анализ показал, что в настоящее время активно рассматриваются понятия «консолидированнаяотчетность» и «сводная бухгалтерская отчетность».
По нашему мнению, необходимо отдельно рассматривать процесс формирования отчетности применительно к следующим видам организаций:
1)коммерческиеи некоммерческие организации, имеющие представительства,филиалыи подразделения, выделенные на отдельныйбаланс;
2)подразделенияминистерств и ведомств, государственные имуниципальныебюджеты;
3) структурные единицы ГВО, которые имеют юридическую обособленность друг от друга.
В первом и втором случаях действительно можно говорить осводнойбухгалтерской отчетности, так как в данном случае большинство показателей такой отчетности получают простым сложением показателей сводимых отчетов. Наиболее характерным и методически сложившимся являетсясводныйотчет деятельности министерства. Например,своднаяотчетность федеральных органов исполнительной власти составляется путем суммирования соответствующих данных отчетности организаций, подведомственных органу исполнительной власти. Отличительная черта предприятий и организаций, которые составляютсводнуюотчетность, — наличие явнойуправленческойвертикали. Такая вертикаль прослеживается не только у организаций министерств и ведомств, но и внутри коммерческих организаций, имеющих филиалы, представительства и подразделения.
В третьем случае необходимо говорить о консолидации отчетности, так как она составляется по группе организаций, самостоятельных с юридической точки зрения. В то же время такая отчетность характеризует имущественное и финансовое состояние группы организаций как единого целого.
4. По результатам диссертационного исследования установлено, что характерной особенностью консолидированной отчетности является многоуровневостьагрегированияинформации. При этом в сложноструктурированных ГВО возможны искажения информации (преднамеренные и непреднамеренные) на разныхотчетныхуровнях.
Нам представляется, что по крайней мере следующие признаки могут быть положены в основу классификации аудита консолидированной отчетности:
1) по уровню агрегирования информации объекта контроля. В данной классификации целесообразно выделить:
-аудитконсолидированной отчетности ГВО как отдельного условногохозяйствующегосубъекта;
- аудит отчетности в отношении отдельных членов ГВО;
- аудит отдельныхсегментовконсолидированной отчетности;
- аудит групп счетов и классов операций;
2) по отношению к моменту консолидации отчетности. В этом аспекте аудит консолидированной отчетности представлен:
- предварительнымаудитом; v.
- последующим контролем.
Предварительный аудит консолидированной отчетности представляет собой проверку сегментов отчетности, групп счетов и классов операций в разрезе участников ГВО в целом до проведения процедур агрегирования информации и консолидации отчетности.
Последующий контроль представляет собой проведениеаудиторскихпроцедур после консолидации отчетной информации;
3) по отношению к моменту трансформации отчетности по требованиямМСФО. В этом аспекте аудит консолидированной отчетности представлен:
- аудитом консолидированной отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартамибухгалтерскогоучета;
- аудитом процедур трансформации отчетности, составленной поРСБУ,в соответствии с требованиями МСФО;
- аудитом консолидированной отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО;
4) по характеру выполняемых функций. Здесь можно выделить: общий аудит консолидированной отчетности; аудит консолидированной отчетности по специальным заданиям.
Общий аудит консолидированной отчетности призван реализовать свою контрольную функцию. В процессе его реализуется процедурааудиторскогоконтроля на предмет соблюдения актов, законов, распоряжений, приказов, принятых как внешними органами (ФНС, Минфин, Центробанк), так и внутренними органами предприятия. Необходимо отметить особую важность аудита для ГВО, при котором объекты аудита проверяются в том числе и на предмет их соответствия общей стратегии.
Аудит консолидированной отчетности по специальным заданиям предусматривает проверку отчетности и (или) ее сегментов и статей по заданию государственных и правоохранительных органов, органов, выдавшихлицензии, а также иных правоспособных юридических лиц.
5. Проведение аудиторских проверок консолидированной отчетности неизбежно сталкивается с проблемой формирования нормативно-правовой базы. Предпосылкой к этому можно считать следующие отличительные черты функционирования группы взаимосвязанных организаций:
-территориальнаяудаленность и разбросанность организаций — членов ГВО. Действительно, большинство ГВО имеет представительства в нескольких регионах России, а также за ее пределами. При этом каждая организация - член ГВО, находясь в различных регионах России, обязана отражатьактивыи обязательства, а также факты финансово-хозяйственной деятельности с учетом требований местного законодательства. Это касается не только налоговых отношений, но и трудовых норм, экологических требований. В связи с этим передаудиторомвстает проблема уточнения нормативно-правовой базы с учетомтерриториальногоположения субъектов ГВО;
- производственно-технологические различия и условия функционирования организаций — членов ГВО. Состав нормативной базы аудитора включает в себя и нормывнутрихозяйственногоправа, которыми пользуются члены ГВО. Нормы внутрихозяйственного права отражают также специфику производственно-хозяйственной деятельности экономических субъектов. В связи с этим перед аудитором встает проблема сбора информации о правовых нормах, используемых внутри ГВО, отражающих специфику деятельности каждого ее субъекта;
- различия в применяемых принципах учета и отчетности.Аудиторсталкивается с ситуацией, когда консолидированная отчетность составляется с учетом требований МСФО, в то время как отчетность каждого члена группы (или некоторых из них) строится исходя из принципов и требований российских стандартов учета и отчетности.
Решением проблемы формирования нормативно-правовой базы аудитора может являться разработкавнутрифирменныхстандартов аудита для целей аудита консолидированной отчетности.
Наиболее активно используемыми нормативно-правовыми документами являютсявнутрифирменныестандарты аудита. Именно они определяют и организацию, и технологию проведения аудита консолидированной отчетности. По нашему мнению, базовыми положениями внутрифирменных стандартов аудита должны являться международные стандарты аудита, так как они гармонизированы с требованиями МСФО, которые являются основой для формирования консолидированной отчетности. Нами предпринята попытка сформировать рекомендации по разработке пакета необходимых внутрифирменных стандартов аудита консолидированной отчетности с учетом требованийМСА(см. табл. 1.2).
6. В нашем исследовании мы пришли к выводу о целесообразности дополнительного изучения организации и технологии аудита консолидированной отчетности на примере предприятий молочнойпереработкичерез выявление отраслевых особенностей функционирования ГВО.
Исследование показало, что основными особенностями функционирования предприятий молочной переработки как объектааудиторскойпроверки являются: иерархическая система управления и связей в группе взаимосвязанных организаций молочной переработки; географическая (территориальная) удаленность предприятий, входящих в группу;централизованнаябухгалтерия структурных подразделений ГВО; наличие индивидуальных особенностей производственного процесса каждого члена ГВО; функционирование организаций, входящих в группу, в различных налоговых режимах; осуществление проверок по нескольким направлениям одновременно (МНС, Минсельхоз, органы государственного статистического контроля, Федеральнаяантимонопольнаяслужба); сложность организации системы внутреннего контроля.
Наиболее яркоотраслевыеособенности консолидации отчетности в ГВО как объекта аудита проявляются через выполнение принципов составления консолидированной отчетности. Основными из них являются принципы: автономного предприятия; временной определенности фактовхозяйственнойдеятельности; действующего предприятия; точности учета и отчетности;сопоставимостиинформации; ясности (понятности); значимости (существенности) информации; нейтральности (объективности) информации; осмотрительности; непротиворечивости; полноты информации.
По нашему мнению, одной из задач аудиторской проверки консолидированной отчетности является контроль соблюдения данных принципов, что определяет новые цели и задачи аудита.
Важнейшим принципом составления консолидированной отчетности является принцип точности, который, хотя и не отождествляется с абсолютной точностью данных, но предполагает возможность проверки информации каждого члена ГВО. При этом отраслевые особенности функционирования ГВО молочной переработки объективно предполагают различную степень точности данных каждого члена группы. В связи с этим у аудитора возникает понятие о нескольких этапах оценки уровня существенности:
- на уровне консолидированной отчетности в целом. В этом случае для анализа используются данные консолидированной финансовой отчетности группы, сформированной с учетом требований МСФО;
- на уровне сегментов консолидированной отчетности. В этом случае объектом анализа выступаютсегментыконсолидированной отчетности. В качестве таковых могут использоваться: отчетность членов ГВО; отчетность материнской организации; отчетность, сгруппированная из отчетов членов ГВО по какому-либо признаку (территориальному, производственно-технологическому, финансовому);
- на уровне отдельныхсальдосчетов членов ГВО. В качестве анализируемой информации выступают данные по счетам бухгалтерского учета организаций - участников ГВО. При этом в качестве сальдо счетов могут выступать и те счета бухгалтерского учета, которые весьма опосредованно влияют на процесс агрегирования информации для целей консолидации;
- на уровне классов операций и раскрываемых сведений.
7. Аудит консолидированной отчетности предприятий молочной переработки сталкивается с индивидуальными производственными особенностями каждого из членов ГВО. В качестве таких особенностей, влияющих на проведение аудита, можно выделить следующие:
1) в сельскохозяйственных организациях:
-сезонностьпроизводства и его зависимость от погодных условий;
- особые режимыналогообложения;
- использование счетов, центров ответственности и затрат, отражающих специфику сельскохозяйственного производства;
- производство сельскохозяйственной продукции широкогоассортимента;
- формирование особых форм отчетности;
2) вторговыхорганизациях:
- применение упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности;
- особые режимы налогообложения;
- применение плана счетов, характерного для предприятийторговли;
3) в организациях по молочнойпереработке:
- непрерывность производственно-технологического процесса, его зависимость от регулярности пополнениясырьевойбазы;
- многоступенчатая система - закрепления материальной ответственности;
- разветвленная система центров формирования затрат, предусматривающая производство и реализацию полуфабрикатов;
- сложностьдокументооборотаи многоуровневость агрегирования бухгалтерской информации.
Диссертационное исследование показало, что особенности производственно-технологического характера влияют на организацию бухгалтерского учета и отчетности, а также систему внутреннего контроля членов ГВО молочной переработки. В свою очередь указанные факты влияют не только на организацию, но и на технологию проведения аудита консолидированной отчетности. Это выражается в следующем:
- появляется необходимость впривлеченииспециалистов узкого профиля;
- процедурыпланированияаудита должны учитывать особенности технологического процесса членов ГВО;
- контроль механизмов консолидации отчетности должен включать процедуры по гармонизации разных по структуре отчетов членов ГВО;
- анализ и оценка системы внутреннего контроля организаций — участниц ГВО должны быть модифицированы с учетом условий финансово-хозяйственной деятельности каждой.
8. Нами разработаны основные этапы проведения аудита консолидированной отчетности (см. рис. 2.2), которые соответствуют требованиям международных стандартов аудита и обеспечивают:
- качество проведения проверки;
-планированиеаудита;
- анализ применимости принципа непрерывности деятельности;
- оценку влияния последующих событий;
- анализнефинансовой, прогнозной и прочей информации, включенной вконсолидированнуюотчетность.
Диссертационное исследование показало, что аудит консолидированной отчетности состоит из этапов, которые условно можно объединить в три стадии проверки:
1) предварительная стадия аудита (этапы 1-3);
2) стадия проведения аудиторских процедур (этапы 4-6);
3) заключительная стадия (этап 7-8).
Особенностью аудита консолидированной отчетности является то, что четвертый этап, т.е. этап проведения аудиторских процедур, представлен двумя разделами, которые применяются в отношении той или иной отчетности членов ГВО. В первом случае аудитор принимает решение о том, что отчетность некоторых организаций группы, а такжебухгалтерскиедокументы, ее сформировавшие, могут не подвергатьсяаудиторскимпроцедурам по существу. В этом случае отчетность данной организации проходит лишь обзорную проверку. Решение о проведении обзорной проверкибухгалтерскойотчетности принимается на основании следующих факторов: отчетность организации, входящей в группу, оказывает несущественное влияние на консолидированную отчетность ГВО;аудиторскиериски, диагностированные на этапе планирования, даютаудиторудостаточную уверенность относительно достоверности информации, представленной в составе отчетности члена ГВО; отчетность организации, входящей в группу, была проверена внешним аудитором и получила безоговорочно положительноеаудиторскоезаключение.
Необходимо отметить, что обзор финансовой отчетности не обеспечивает все необходимые доказательства относительно ее достоверности, так как не проводятся процедуры в отношении следующих аспектов: детальная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; корректностьбухгалтерскихзаписей;
-ответы на запросы.
9. Рассматривая субъекты аудита консолидированной отчетности по степени участия ваудиторскомпроцессе и по степени влияния на ход и результаты аудита, можно выделить следующие группы субъектов:
1-я группа -собственникиматеринской организации, которые формируютстратегическиецели и задачи аудита. Несмотря на наличие общей цели аудита, т.е. выражение мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства Российской Федерации, собственники могут дополнительно поставить перед аудитором частные и локальные цели и задачи;
2-я группа — собственники и высшийменеджментчленов ГВО, которые формируютбухгалтерскуюотчетность, влияют на текущие цели и задачи аудита. Данные субъекты аудита консолидированной отчетности ставят промежуточные цели и задачи, ориентированные в большей степени натекущуюфинансово-хозяйственную деятельность предприятий, входящих в ГВО;
3-я группа — менеджмент аудиторской организации. Эта группа субъектов аудита не принимает непосредственного участия в проверках, но формирует аудиторские задания, контролирует результаты проверок, разрабатывает новые методические инструкции, осуществляет техническуюподдержкуаудиторов и т.д.;
4-я группа — непосредственные субъекты аудита. К этой группе относятся сотрудники аудиторской организации, которые непосредственным образом участвуют в процессе аудиторского контроля, принимают решения процедурного и методического характера, анализируют информацию и подготавливают аудиторские отчеты;
5-я группа - участники предприятия, опосредованно принимающие участие в процессе аудита консолидированной отчетности. К этой группе относятся сотрудникибухгалтерии, планово-экономического, финансового отделов и других структурныхподразделенийпредприятий - участников группы. Они формируют исходную информацию для аудита, нормативную информацию, информацию вспомогательного характера. Они также выполняют часть контрольных процедур в виде самоконтроля, средствами внутреннего контроля, которые относятся кучетным, аналитическим и управленческим системам;
6-я группа — физические и юридические лица, косвенно влияющие на систему аудита. К этой группе относятся эксперты, другиеаудиторы, ревизионная комиссия членов ГВО, государственные органы контроля.
10. Диссертационное исследование показало, что особенностью планирования аудита консолидированной отчетности является то, что часть процедур планирования, которые связаны со сбором информации,аудиторскаяорганизация может поручить другому аудитору, который территориально ближе к той или инойдочернейорганизации.
Как свидетельствует табл. 3.2, автор предлагает «шахматный» вариант общей стратегии аудита консолидированной отчетности. Предложенная форма позволяет аудиторскойфирмеорганизовать работу в таком режиме, который обеспечивает непрерывность аудиторского процесса, несмотря на то что аудиторские процедуры выполняются на разных, юридически самостоятельных экономических субъектах. В то же время в предложенной форме общей стратегии аудита легко можно проследитьзанятостьтого или иного сотрудника, а также увидетьпланируемыепроцедуры в разрезе объектов контроля.
11. Автором отмечено, что для понимания методов и процедур аудита консолидированной отчетности, применяемых на той или иной стадии проверки, необходимо учитывать следующую логическую цепочку допущений:
1) применяемые аудитором методы и процедуры зависят от предмета познания (изучения), так как именно он диктует тот уникальный наборинструментовпознания, который обеспечивает наибольшую эффективность;
2) предмет познания (изучения) в части аудита консолидированной отчетности зависит от целей и задач аудита. При этом необходимо учитывать, что аудит консолидированной отчетности отличается многоуровневостью целей и задач;
3) цели и задачи аудита консолидированной отчетности варьируются относительно объектов контроля, т.е. объектов, в отношении которых осуществляются сбор, анализ, оценка, хранение информации, с целью выражения мнения относительно достоверности и ее соответствия требованиям законодательства.
Исходя из вышеизложенного, можно предположить, что различные объекты аудита консолидированной отчетности, которые присущи различным этапам его проведения, будут исследоваться аудитором с использованием различных методов и процедур (см. табл. 3.5).
12. Проверка процедур консолидации отчетности и ее трансформации в соответствии с требованиями МСФО имеет следующие основные задачи: контроль правильности расчета доли меньшинства в соответствии с требованиями МСФО; исключение остатков по внутригрупповым операциям; отсутствие арифметических ошибок в постатейном суммировании показателей отчетности дочерних организаций;
- контроль единстваучетнойполитики и рабочего плана счетов внутри группы взаимосвязанных организаций.
Автором разработан и предлагается к внедрению рабочий документ аудитора, предназначенный для контроля внутригрупповыхоборотов(см. табл. 3.9). Этот документ составляется в отношении каждого участника ГВО, что позволяет организовать одновременную работу нескольких аудиторских групп и, возможно, третьих лиц. По завершении работ контроль исключения внутригрупповых остатков проводится исходя из данных предлагаемого рабочего документа аудитора.
Заполнение предлагаемой формы документа предполагает, что аудитор может организовать оперативный контроль данных, т.е. встречную проверку, так как документ предусматривает заполнение граф «По данным дочерней организации» и «По даннымконтрагента».

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Арвачев, Александр Викторович, 2009 год

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). Принят Государственной Думой 21 октября 1994 г. М.: ИНФРА-М: НОРМА, 1997.-560 с.
2. Обухгалтерскомучете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ // Основные документыбухгалтерскогоучета. М.: ПРИОР, 1999. - С. 3— 12.
3. Обаудиторскойдеятельности: Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ // Российская газета. 2001. - № 151-152.
4. Об электронной цифровой подписи: Федеральный закон от 10 января 2002 г. № 1-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2002. - № 2. - С. 127.
5. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. — М.: Современная экономика и право:Юрайт-М, 2000. 328 с.
6. Адаме Р. Основыаудита: Пер. с англ./ Р. Адаме / Под ред. Я.В. Соколова. — М.:Аудит: ЮНИТИ, 1995. 398 е.: ил.
7.АлборовР.А. Аудит в организацияхпромышленности, торговли и АПК.— М.: Дело исервис, 1998. 464 с.
8.АмелинаТ.И. Предпринимательская деятельность по договорам простого товарищества / Т.И. Амелина //Бухгалтерскийучет . — 2001. № 19. — С. 28-33.
9.АндреевВ.Д. Внутренний аудит: Учеб. пособие / В.Д. Андреев. М.:Финансыи статистика, 2003. - 464 с.
10. Арене А. Аудит: Пер. с англ. /А. Арене, Дж.Лоббек/ Гл. ред. серии проф. Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1995. — 560 е.: ил.
11. Аудит Монтгомери / Ф.Л.Дефлиз, Г.Р Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б.Хирш: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит:ЮНИТИ, 1997. 542 с.
12. Аудит: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. В.И. Подольского. 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008. - 744 с.
13.АшурковаA.M. Консолидация отчетности иностранныхдочернихпредприятий / A.M. Ашуркова // Бухгалтерский учет. 1999. - № 3. — С. 96-101.
14.БархатовА.П. Учет операций по совместной деятельности / А.П. Бархатов, Г.К.Жуков// Бухгалтерский учет. 1999. - № 11. - С. 49—58.
15.БархатовА.П. Учет операций по договору о совместной деятельности /
16. A.П.Бархатов, Н.А. Миславская // Бухгалтерский учет. — 2001. № 20. - С. 17-20.
17.БернстайнJI.A. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / JI.A. Бернстайн / Научн. ред. чл.-корр.РАНИ.И. Елисеева; Гл. ред. серии проф. Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2002. - 624 с.
18.БетгеЙ. Балансоведение: Пер. с нем. / Й. Бетге / Науч. ред. В.Д.Новодворский; вступ. А.С. Бакаева; прим. В.А. Верхова. М.: Бухгалтерский учет, 2000. - 454 с.
19.БогатыреваЕ.И. Составление сводной отчетности: подготовка информации / Е.И. Богатырева // Бухгалтерский учет. 2002. - № 3. - С. 17-21.
20.БогатыреваЕ.И. Составление сводной отчетности: подготовка информации / Е.И. Богатырева // Бухгалтерский учет. — 2002. № 4. — С. 8— 13.
21.БогатыреваЕ.И. Составление сводной отчетности: обеспечение качества, исходной информации / Е.И. Богатырева // Бухгалтерский учет. — 2002. — №6. -С. 8-11.
22.БочаровВ.В. Корпоративные финансы / В.В. Бочаров, В.Е.Леонтьев. -СПб.: Питер, 2002. 544 с.
23.БрейлиР. Принципы корпоративных финансов: Пер. с англ. / Р. Брейли, С.Майерс. -М.: Олимп-Бизнес, 1997. 1120 с.
24.БреславцеваН.А. Балансоведение: Учеб. пособие / Н.А.Бреславцева,
25. B.И.Ткач, В.А. Кузьменко. -М.: Приор, 2001. 160 с.
26. Бриттон Э. Вводный курс побухгалтерскомуучету, аудиту, анализу: Самоучитель / Пер. с англ. И.А. Смирновой / Э. Бриттон, К.Ватерстон/ Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1998. — 328 с.
27.БрыжикА.А. Консолидация отчетности при создании и функционировании группы взаимосвязанных компаний: Диссертация на соискание степени канд.экон. наук. — СПб., 2000. — 167 с.
28. ВанХорнДж.К. Основы управления финансами: Пер. с англ. / Дж.К. Ван Хорн / Гл. ред. серии Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1996. -428 с.
29.ГазарянА.В. Современная практика расчета уровнясущественности/А.В. Газарян // Бухгалтерский учет. 2005. — № 4. - С. 42^46.
30.ГарифуллинК.М. О составлении консолидированнойотчетностив Германии / К.М. Гарифуллин, P.P.Мансуров// Бухгалтерский учет. — 1997. -№ 5. С. 80-83.
31.ГиляровскаяJ1.T. Аудит финансовых результатов: Методология и методика / Л.Т.Гиляровская, Ж.А. Кеворкова. Воронеж: Изд-воВГУ, 1997.- 168 с.
32.ГретченкоА.А. Инвестиционные процессы в условияхглобализации/ А. А. Гретченко // Аудит и финансовый анализ. 2008. - № 1. - С. 204-214.
33.ГоликовВ.М. Организация и методика аудитаконсолидированнойфинансовой отчетности, составленной в соответствии сМСФО: Диссертация на соискание степени канд. экон. наук. М., 2007. - 172 с.
34.ДанилевскийЮ.А. Аудит: Учеб. пособие / Ю.А. Данилеский, С.М.Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2002. - 554 с.
35.ДонцоваЛ.В. Анализ финансовой отчетности / Л.В. Донцова, Н.А.НикифороваМ.: Дело и сервис, 2008. - 144 с.
36.ДрачеваЕ.Л. Проблемы определения и классификацииинтегрированныхкорпоративных структур / Е.Л. Драчева, A.M.Либман// Менеджмент в России и за рубежом. 2001. - № 4. - С. 37-50.
37.ЕндовицкийД.А. Инвестиционный анализ в реальномсектореэкономики: Учеб. пособие / Д.А.Ендовицкий/ Под ред. Л.Т.Гиляровской. Воронеж: Изд-во ВГУ, 2001. - 216 с.
38.ЕндовицкийД.А. Комплексный анализ и контроль инвестиционной деятельности: методология и практика / Д.А. Ендовицкий / Под ред. проф. Л.Т. Гиляровской. М.: Финансы и статистика, 2001. - 400 с.
39.ЕндовицкийД.А. Организация анализа и контроляинновационнойдеятельности хозяйствующего субъекта / Д.А. Ендовицкий, С.Н. Комменденко. М.: Финансы и статистика, 2004. — 272 с.
40.ЖарылгасоваБ.Т. Анализ финансовой отчетности / Б.Т.Жарылгасова, А.Е. Суглобов. М.: КНОРУС, 2008. - 304 с.
41.ЖарылгасоваБ.Т. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е.Суглобов. М.: КНОРУС, 2005. - 400 с.
42.ЗубареваС.А. Основные принципы организацииуправленческойотчетности / С.А. Зубарева // Бухгалтерский учет. 2003. - № 12. - С. 4547.
43.ИмамееваР.А. Совершенствование национальных стандартов аудита / Р.А. Имамеева // Аудит и финансовый анализ. — 2008. № 1. - С. 133-140.
44. Кодекс этики профессиональныхбухгалтерови международные стандарты аудита (2001). М.:МЦРСБУ, 2002.
45.КоровинА.В. Особенности финансового анализа ваудите/ А.В. Коровин // Финансы. 2000. - № 8. - С. 47-49.
46.КочиневЮ.Ю. Определение риска необнаружения в зависимости от применяемой выборочной процедуры / Ю.Ю. Кочинев // Аудит и финансовый анализ. 2008. - № 1. - С. 129-132.
47.КутерМ.И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учеб. пособие / М.И.Кутер. -М.: Финансы и статистика: Экспертное бюро, 2000. — 544 с.
48.ЛабынцевН.Т. Концепция аудита на современном этапе развития экономики России: Теория и методология: Диссертация на соискание степени д-ра экон. наук. Ростов-на-Дону, 1998. 453 с.
49.ЛуговойА.В. Учет операций по договору о совместной деятельности / А.В. Луговой // Бухгалтерский учет. 1998. - № 1. - С. 25-27.
50.МаксименкоГ.Д. Внутриведомственный контроль / Г.Д. Максименко. — М.: Финансы и статистика, 1981. 208 с.
51. Маркс К., Энгельс Ф.Капитал/ К. Маркс, Ф. Энгельс. М.: Гос. изд-во полит, лит-ры, 1960. — 908 с.
52. Модеров С.Гудвиллпри слиянии и приобретении компаний /С. Модеров // Финансовая газета. 2005. - № 3.
53.МельникМ.В. Аудит: Учебник / М.В. Мельник. М.:Экономистъ, 2004. -282 с.
54.МельникМ.В. Ревизия и контроль: Учеб. пособие / М.В. Мельник, А.С.Пантелеев, А.Л. Звездин. М.: ИД ФБК-Пресс, 2004. - 520 с.
55. Методические рекомендации по составлению и представлению консолидированнойсводнойотчетности. — М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационноеагентство«ИПБ-БИНФА», 2003. 80 с.
56.МильнерБ. Крупные корпорации основа подъема и ускоренного развития экономики / Б. Мильнер // Вопросы экономики. - 1999. - № 9. -С. 66-76.
57.МиргородскаяТ.В. Аудит: Учеб. пособие / Т.В. Миргородская. М.:КНОРУС, 2008. - 256 с.
58.МироноваО.А. Аудит: теория и методология / О.А. Миронова, М.А.Азарская. М.: ОМЕГА-Л, 2007. - 248 с.
59.НоводворскийВ.Д. Составление сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных организаций / В.Д. Новодворский, Ю.В.Слепов// Бухгалтерский учет. 2000. - № 18. - С. 20-30.
60. Новые явления в концентрации имонополизациикапитала и производства в условиях современного капитализма: Монография / И.Л.Бубнов, К. Нелсен, Г.В. Полунина и др.; Под ред. Г.П.Солюса. М.: Высш. ж., 1984.- 136 с.
61.ПалийВ.Ф. Бухгалтерская отчетность: особенности / В.Ф.Палий— М.: Бератор-Пресс, 2003. 216 с.
62.ПатровВ.В. Как составить своднуюотчетность/ В.В. Патров // Бухгалтерский учет. 2001. - № 3. - С. 7-12.