Развитие учета затрат на производство и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции: теория и практика

brief description

Год:

2009

Автор научной работы:

Киселева, Ольга Владимировна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Рязань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

208

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Киселева, Ольга Владимировна

Введение
Теоретические положенияучетазатрат на производство сельскохозяйственнойпродукции
1.1. Сущность и содержание метода учетазатратна производство продукции
1.2. Сравнительные характеристики методов учета затрат, применяемых в отечественной и зарубежной практике учета
1.3. Методыкалькулированиясебестоимости 49 2,Организационно-методическое обеспечение учета затрат в сельскохозяйственных организациях
2.1. Организационно-экономические аспекты отрасли и их влияние на построение системы учета затрат
2.2.Классификация затрат и объектовкалькуляциис учетом отраслевых особенностей сельскохозяйственного производства
2.3.Современное состояниебухгалтерскогоучета затрат и калькулированиясебестоимостисельскохозяйственной продукции 86 3.Развитиеучета затрат и калькулирования себестоимостипродукциив сельскохозяйственных организациях
3.1. Совершенствование методического обеспечения учета затрат и калькулирования себестоимости
3.2. Построениебухгалтерскоймодели учета затрат всельскохозяйственнойорганизации
3.3. Методика оценки эффективности бухгалтерской модели учета затрат напроизводствопродукции

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Развитие учета затрат на производство и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции: теория и практика"

Актуальность темы исследования. В условиях рынка эффективная организация учета затрат икалькулированиясебестоимости продукции в сельскохозяйственном производстве должна быть направлена на обеспечение действенного контроля за использованием ресурсов на любой стадии технологического процесса и получениеучетныхданных, необходимых для достиженияуправленческихцелей. Совершенствование технологий иорганизационныхаспектов деятельности хозяйствующих субъектов, произошедшие за последние годы, оказали существенное влияние на состав и структуру затрат, но не смогли полностью обеспечить повышение экономической эффективности производства в сельском хозяйстве. В решении этой проблемы ведущая роль принадлежит системе комплексных организационно-управленческих мероприятий, включающих также совершенствование состояния учета затрат и калькулирования, основанное на применении различных методик в сфере сбора; документального обеспечения, обработки и обобщения информации о затратах производства исебестоимости. Практика показывает, что в настоящее время не уделяется должного внимания выявлению причин высокой себестоимости иубыточности, изысканию внутрихозяйственных производственных резервов, улучшению качественных показателей деятельности сельскохозяйственных организаций, в результате чего возникают избыточные затраты в производстве и потери готовой продукции. Объективную характеристику процессу производства дает организация и ведение научно-обоснованного учета затрат иисчислениясебестоимости продукции, что позволяетсельхозпроизводителямоптимизировать результаты производственной деятельности. В условиях рынкадостаточностьи достоверность информации о затратах и себестоимости являются одним из способов полученияконкурентныхпреимуществ коммерческой организации, используемых в практикехозяйственногоруководства и управления. В этой связи особую значимость приобретает развитие-методик учета затрат и калькулирования себестоимости, направленное на повышение их адекватности сфере ведения производственной деятельности в условиях рынка, и дополненных положениями, раскрывающими разнообразие способов воздействия на затраты для принятия управленческих решений, в системе действующего в организации метода учета затрат на производство.
На сегодняшний день в научных работах недостаточно полно раскрыта и обобщена информация о характеристиках, назначении и сферах применения различных методов учета затрат на производство и методов калькулирования себестоимости в сельском хозяйстве. Неразработанность методических вопросов учета способствует тому, что сельскохозяйственные организации применяют известные из теории и практики методики учета и обогащают их своими приемами, соответствующимиотраслевойспецифике.
Однако насущные вопросы, касающиеся развития учета затрат, не представляется возможным решить без научного подхода к исследованию проблемы, разработки организации, методики ее решения и положений, определяющих эффективность направлений совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции. Неоднозначные подходы к исследованию теоретико-методических вопросов, в сфере затрат, недостатки в методическом обеспечении, практическая потребность в создании методик учета затрат и калькулирования для сельскохозяйственных организаций предопределили актуальность и значимость темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Основы теориикалькуляциибыли заложены А.П. Рудановским, A.M.Галаганом, H.A. Блатовым и В.И. Стоцким. Исследование проблем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) более активно осуществлялось примерно с 50-х годов XX столетия и до настоящего времени.
Неоценимый вклад в становление методологии учета затрат и калькулирования внесли отечественные ученые-экономисты: H.A.Басманов, Э.К.Гильде, A.A. Додонов, JI.M.Кантор, А.Ш Маргулис, И.И. Поклад, Н.Г.Чумаченко. Среди современных исследователей развития учета затрат и калькулирования необходимо отметить М.А.Бахрушину, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Каверину, Т.П.Карпову, М.В. Мельник, С.А. Николаеву, В.Ф.Палия, JI.B.
Попову, Я.В.Соколова, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д.Шеремета, JI.3. Шнейдмана и других ученых.
Особенностиотраслевогоучета затрат в сельском хозяйстве раскрыты в работах P.A.Алборова, Н.Г. Белова, И.Н. Белого, А.П.Михалкевича, М.З. Пизенгольца, Л.В. Постниковой, Р.Н.Расторгуевой, Л.И. Хоружий и других.
Основные теоретические положения учета затрат исследованы в трудах зарубежных ученых К.Друри, Р. Купера, Р. Каплана, Т.Скоуна., Дж. К. Шина, Д. Хана. Особые заслуги принадлежат Ч.Хорнгрену, Р. Антони, обосновавшим принцип разной себестоимости для различных целей.
Однако, признавая важность выполненных исследований в рассматриваемой области, следует отметить, что в научной отечественной и зарубежной литературе с середины прошлого века и до настоящего времени многие вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости в сельскохозяйственных организациях продолжают оставаться дискуссионными, поскольку они не были достаточно подкреплены методическими разработками комплексного характера. Исследования сущности, содержания и характеристик современных методов учета затрат на производство и методов калькулирования себестоимости, которые могли бы стать основанием для выявления признаков их классификации и особенностей функционирования в рыночной среде, в научных трудах не раскрыты в достаточном объеме, что сказалось на упрощении подходов к учету затрат в практической деятельности организаций. Также ограничены описания сфер и возможностей применения методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости в сельском хозяйстве. Именно в сельскохозяйственных организациях, имеющих не только специфичное основное производство, но и самые разнохарактерные вспомогательные иобслуживающиепроизводства и хозяйства, возникает потребность в различных методиках учета затрат и калькулирования себестоимости, адаптированных к рыночной среде. В этой связи особую актуальность приобретает разработка методических аспектов учета затрат, что создаст реальные предпосылки моделирования учета, ориентированного на оптимизацию учетно-аналитической работы в сфере затрат на производство и калькулирования. Все вышеизложенное обусловило высокую актуальность и практическую значимость исследования по данной проблематике, выбор темы, постановку цели и задач исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка комплекса теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию организации и методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, способствующих дальнейшему развитиюучетнойнауки и направленных на повышение эффективности деятельности сельскохозяйственных организациях в рыночных условиях.
В соответствии с вышеизложенной целью в работе поставлены и решены следующие задачи, определяющие структуру исследования:
- обобщить сложившиеся подходы к определению затрат на производство, позволяющие наиболее полно и обстоятельно представить экономическую сущность и содержание метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости, применяющихся в условиях рынка и сформулировать определения данных учетных категорий;
- разработать классификации метода учета затрат на производство и метода калькулирования, составить перечень характеристик отечественных и зарубежных методов учета затрат на производство, определить сферы их функционирования и рассмотреть возможности применения в сельскохозяйственном производстве;
- исследоватьотраслевыеорганизационно-технические и методические аспекты деятельности сельскохозяйственных организаций и разработать рекомендации по совершенствованию методического обеспечения учета затрат и калькулирования себестоимости в основных отраслях сельскохозяйственного производства;
- предложить к практическому применению формы учетных документов и регистров, предназначенных для учета затрат производственныхподразделенийсельскохозяйственной организации и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг), дать комплексные рекомендации по составлению и движению документации;
- создатьбухгалтерскуюмодель учета затрат на производство, базирующуюся на основных элементах учета затрат сельскохозяйственной организации;
- представить методику оценки эффективности модели учета затрат на производство, сформулировать отраслевые критерии оценки и процедуры применения методики оценки;
- разработать комплекс практических рекомендаций по формированию регламента, обеспечивающего учет затрат на производство сельскохозяйственной организации.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, организационно-методических и практических вопросов развития учета затрат на производство и калькулирования в сельскохозяйственных организациях в условиях экономических реформ, проводимых в России.
В качестве объекта исследования* выступили законодательные и нормативные акты, регулирующиебухгалтерскийучет хозяйственных операций в организациях, практика учета затрат и калькулирования себестоимости в сельскохозяйственных производствах.
Теоретико-методической основой диссертации послужили общенаучные методы познания: выборочное наблюдение, группировка, сравнение, систематизация теоретического и практического материала, а также анализ и синтез, диалектический, статистический,балансовыйметоды, метод сравнительного анализа, исторический, логический и системный подходы, моделирование; труды российских и зарубежных ученых по методологии и организациибухгалтерскогоучета, анализа, аудита, контроля и управленияхозяйственнойдеятельностью. В процессе изучения проблемы представлен критический анализ: законодательных и нормативных актов, регулирующих исследуемую проблематику; методических материалов и разработок научных коллективов; материалов научно-практических конференций; основных показателей производственно-финансовой деятельности сельскохозяйственных организаций, представленных в статистических сборниках, на официальных сайтах Управления сельского хозяйства Рязанской области иТерриториальногооргана Федеральной службы государственной статистики по Рязанской области. Использовались данные: Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции,сырьяи продовольствия на 2008-2012 годы; отраслевого проекта
Развитие молочногоскотоводстваи увеличение производства молока1 в Российской Федерации на 2009-2012 годы»;бухгалтерскойотчетности, первичного, аналитического и синтетического учета сельскохозяйственных организаций Рязанской области.
Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности 08.00.12- бухгалтерский учет, статистика, раздела 1. Бухгалтерский учет и экономический анализ, пункта 1.9 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретико-методическом обосновании, практической разработке и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методик бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях, направленных на оптимизацию и повышение эффективности их деятельности.
Основные результаты исследования, содержащие элементы научной новизны, заключаются в следующем:
- уточнено и дополнено учетно-экономическое определение затрат на производство положениями, раскрывающими способы воздействия на затраты для принятия управленческих решений, в разрезах, формирующихсебестоимостьпродукции в системе действующего в организации метода учета затрат на производство, сформулированы определения метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости, в виду отсутствия единого подхода к даннымучетнымкатегориям, как к обособленным объектам исследования; предложены классификации метода учета затрат на производство и метода калькулирования, отличающиеся от общеизвестных подходов полнотой выделяемых признаков и способствующие выявлению характеристик отечественных и зарубежных методов учета затрат на производство с целью определения сферы их функционирования и возможностей применения в сельскохозяйственном производстве; определены особенности организации учета затрат в сельскохозяйственном производстве, позволяющие сформулировать отраслевые характеристики метода учета затрат на производство и метода калькулирования, себестоимости и имеющие практическую значимость в сфере формирования методик и технических аспектов учета затрат в конкретной сельскохозяйственной организации;
- представлена методика учета затрат, подлежащихсубсидированиюиз государственного бюджета, определяющая* последовательность учетных операций поприобретениюи движению материальных ценностей, приобретаемых за счетсубсидий, и способствующая повышению контроля за использованием средств субсидий;
- предложены к практическому применению формы учетных документов, регистров, предназначенных для учета затрат производственных подразделений сельскохозяйственной организации, составления калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) и даны практические рекомендации по составлению и движению документации, систематизирующие методическую работу по распределению и формированию затрат в разрезах группировок, необходимых для целей управления;
- разработанабухгалтерскаямодель учета затрат на производство, состоящая из четырехукрупненныхблоков: метод учета затрат на производство; бухгалтерский учет затрат на производство; метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг); локальные регламенты, регулирующие учет затрат. Представлены отраслевые характеристики элементов каждого блока, способствующие обобщению информации обо всех применяемых в отрасли методиках в сфере затрат и калькулирования- себестоимости, с целью построения наиболее эффективной бухгалтерской модели учета затрат в конкретной сельскохозяйственной организации;
- рекомендована методика оценки эффективности модели учета затрат на производство включающая следующие этапы: определение элементов модели, подлежащих оценке; выявлениеотраслевыхоценочных критериев (функциональных, технических и аналитических); установление процедур оценки, и имеющая существенное значение для формирования регламента, обеспечивающего учет затрат на производство сельскохозяйственной организации, даны рекомендации по закреплению правого статуса применения модели учета затрат в Положении об учетной политике организации.
Положения диссертации, выносимые на защиту. В работе защищаются следующие наиболее существенные результаты, полученные автором:
1. Уточнено учетно-экономическое определение учета затрат на производство и дополнено помимо традиционных методических и технических подходов, положениями позволяющими наиболее полно и обстоятельно раскрыть содержание учета затрат в условиях рынка, сформулированы авторские определения метода учета затрат на производство и метода калькулирования:
2. Разработаны классификации метода учета затрат на производство и метода калькулирования, отличающиеся от общеизвестных подходов полнотой выделяемых признаков и способствующие выявлению характеристик отечественных и зарубежных методов учета затрат на производство с целью определения сферы их функционирования и возможностей применения в сельскохозяйственном производстве:
3. Научно обоснован отраслевой подход к содержанию метода учета затрат, применяемого в сельском хозяйстве и рекомендации по применению способов калькуляции в различных видах производств сельского хозяйства:
4. Предложены методики учета затрат, подлежащих субсидированию из государственногобюджета, определяющие последовательность учетных операций по приобретению и движению материальных ценностей, приобретаемых за счет субсидий, повышающие контроль за использованием средств субсидий.
5. Даны рекомендации по учету распределяемых затрат (общеотраслевых, бригадных, фермских) и накладных расходов.
6. Разработаны формы учетных документов, регистров, предназначенных для учета затратподразделения, составления отчетных калькуляций рекомендации по распределению и формированию затрат в разрезах группировок, необходимых для целей управления;
7. Представлена бухгалтерская модель учета затрат на производство, состоящая из укрупненных блоков. Представлены отраслевые характеристики элементов каждого блока, способствующие обобщению информации обо всех применяемых в отрасли методиках в сфере затрат и калькулирования себестоимости, с целью построения наиболее эффективной бухгалтерской модели учета затрат в конкретной сельскохозяйственной организации;
8. Обоснована методика оценки эффективности модели учета затрат на производство, характеризующаяся применением отраслевых критериев оценки;
9. Даны практические рекомендации по формированию регламента, обеспечивающего учет затрат на производство в сельскохозяйственной организации, подраздела «Учет затрат на производство» учетной политики для целей бухгалтерского учета, обеспечивающей правой статус учетной работы в сфере затрат на производство сельскохозяйственной организации.
Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные теоретико-методические положения диссертации и комплексные практические разработки развивают и формируют основные положения учета затрат и калькулирования себестоимости, обеспечивают решение важных прикладных задач и определяют основные направления их дальнейшего развития в сельскохозяйственных организациях. Разработанные в процессе проведенного исследования основные методики и практические рекомендации по учету затрат направлены на повышение качества бухгалтерского учета затрат, реализацию его контрольных, аналитических и информационных функций, повышение достоверности иоперативностиинформации для целей управления производством и найдут применение в сельскохозяйственных организациях.
Выработанные теоретические и методические результаты в сфере бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости доведены до практических выводов и разработок, позволяют оптимизировать учетно-аналитическую работу и пригодны для применения в оперативном учете сельскохозяйственных организаций.
Апробация работы. Основные положения и результаты исследования обсуждались на межвузовских,межрегиональныхи международных научно-практических конференциях: «Опыт и проблемы государственного регулированияагропромышленногопроизводства и продовольственного рынка» (Рязань:РГСХА2002 г.), «Россия на рубеже тысячелетий:социальноэкономическиеи правовые проблемы» (Рязань: АкадемияФСИН> 2002 г.), «Учет иаудитв условиях перехода на международные стандарты» (Рязань: РГРТУ 2008 г.), «Стратегияинновационногоразвития товарных рынков» (Российский государственный торгово-экономический университет: Воронеж, 2009 г.). Основные результаты исследования внедрены в практическую деятельность сельскохозяйственных организаций.
Отдельные положения по совершенствованию методического обеспечения учета затрат, методики учета и распределениянакладныхрасходов, сформулированные в работе, нашли применение в деятельностиООО«Агрохолдинг «Михайловский». Практические рекомендации по содержанию, формированию и оценке эффективности применения методик учета раздела «Учет затрат на производство» учетной политики использованы в ООО «Рязанские сады» при формировании учетной политики на 2009-10 годы.
Результаты научных исследований в сфере учета затрат на производство и калькулирования, внедрение предложений, изложенных в диссертационной работе, в практическую деятельностьбухгалтерскихслужб сельскохозяйственных организаций удостоверяется соответствующими документами.
Разработанные диссертантом методики могут быть использованы в процессе повышения квалификации главныхбухгалтеровсельскохозяйственных организаций, для подготовки квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета иаудита, в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Учет затрат,калькулированиеи бюджетирование», «Бухгалтерское дело» для студентов, обучающихся по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в сельскохозяйственных вузах.
Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 13 работ общим объемом 4,5печатных листов, из них авторских - 4,1 печатных листа, в том числе 2 работы» опубликованы в изданиях, рекомендованныхВАКРФ для публикации основных результатов диссертации на соискание степени кандидата экономических наук.
Структура и объем работы. Структура диссертации отражает общий замысел и логику исследования. Диссертационная работа изложена на 175 страницах компьютерного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 129 источников и приложений. Работа содержит 6 рисунков, 25 таблиц, 25 приложений.

bibliography

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Киселева, Ольга Владимировна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
В работе были поставлены и решены основные задачи, касающиеся учета затрат на производство икалькулированиясебестоимости продукции. Основные выводы и предложения, вытекающие из решения поставленных задач, сводятся к следующему:
1. Правильное, эффективное ведениебухгалтерскогоучета невозможно без всестороннего исследования вопросов сущности и содержания учета затрат на производство и калькулированиясебестоимостипродукции, которые на сегодняшний день продолжают оставаться наиболее сложными для каждогохозяйствующегосубъекта. Критически рассмотрев существующие определения затрат на производство, автор отметил, что все они формируют традиционные подходы к определению содержания учета затрат, включающие в себя совокупность методических и технических мероприятий, направленных на отражениехозяйственныхопераций в сфере производства посредством их количественного измерения, регистрации, группировки и последующего калькулирования себестоимости продукции. Однако, в условиях рынка учет затрат на производство призван охватить разнообразие способов воздействия на затраты для принятияуправленческихрешений в разрезах, формирующихсебестоимостьпродукции именно в системе действующего в организации метода учета затрат на производство. С позиций автора представляется необходимым осуществить исследования метода учета затрат на производство, что позволит наиболее полно и обстоятельно раскрыть содержание учета затрат на производство в современных условиях.
2. Исследование теоретических аспектов учета затрат позволило сделать вывод, что до настоящего времени в современной методологии учета затрат наблюдается отсутствие единого подхода к определению метода затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, как обособленных объектов исследования. В экономической литературе для обозначения совокупности приемов и процедур потекущейгруппировке, учету затрат, исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) чаще всего применяется единый термин «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции». Подробно проанализировав содержание метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости, автор пришел к выводу, что здесь имеют место две самостоятельно существующие и тесно взаимосвязанные методики бухгалтерского учета в данной области, и сформулировал их определения с позиций собственных представлений. В работе дано определение метода учета затрат на производство, которое состоит в следующем: «Метод учета затрат на производство выражается в определенной последовательности взаимосвязей приемов и способов отражения затрат в документации, регистрах бухгалтерского учета и создания информации для последующего калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)». При этом под методом калькулирования себестоимости предложено понимать -совокупность взаимосвязанных процедур по выявлению объектовкалькуляции, комбинированию различных способов калькуляции, предполагающих определенную последовательностьучетнойработы при воздействии па затраты, обобщенные в системе метода учета затрат». Предложенные определения характеризуют обозначенные категории, как обособленные объекты исследования и способствуют, с точки зрения автора, устранению противоречивых моментов в исследованиях по данной проблематике.
3. Большое значение в области учета затрат имеет правильно построенная классификация методов учета затрат на производство и методов калькулирования себестоимости. Классификация методов дает общее представление об их содержании, определяет состав групп, имеющих общие признаки и сферы их применения. Это, в свою очередь, позволяет решать проблемы, возникающие в учетно-аналитической работе и техническом обеспечении учета. Автором предложена общая классификация методов учета затрат на производство, отличающаяся от общеизвестных систематизацией и полнотой выделяемых признаков: по отношению к технологическим процессам, по полноте и классификации включаемых в себестоимость затрат, по отношению к прошлым затратам. Проведенные исследования в области классификации позволили разработать перечень характеристик, раскрывающих содержание метода учета затрат (зависимость от технологии производства, классификация затрат в системе метода, определение степени завершаемости продукции, способы приведения полуфабрикатов различной степени готовности в единому измерению (показателю), периодичность включениянакладныхрасходов в себестоимость продукции, оценкавыпускаемойпродукции, контроль и ответственность административно-управленческогоперсонала, сочетание метода с элементаминормирования), позволяющих систематизировать перечень отечественных и зарубежных методов в формате единой, предложенной автором, классификации с целью определения сферы применения и условий их функционирования. Одновременно в диссертационном исследовании уделяется большое внимание классификации методов калькулирования себестоимости, так как в экономической литературе представлены классификации только способов калькуляции. В результате исследования было выявлено, что существующие подходы к классификации не в полной мере раскрывают содержание метода в виду отсутствия полного перечня объектов калькуляции. Существенно дополнив перечень объектов, автор представил классификацию методов калькулирования по последующим признакам: 1) по объектам калькуляции: а) обусловленным технологией производства; б) обусловленным степенью значимости выпускаемой продукции; 2) по способам калькуляции. Предложенная классификация имеет практическую значимость, так как способствует выявлению подходов к группировкам и комбинированию объектов, единиц и способов калькуляции. На ее основании автором даны рекомендации по применению способов калькуляции и периодичности ее расчета в различных видах производств сельскохозяйственной организации.
4. Развитие отрасли сельского хозяйства, и как следствие, процветание экономики страны и отдельныххозяйствующихсубъектов во многом зависит от эффективности производства. Оценка современного состоянияорганизационно- экономических аспектов отрасли показала, что оно в настоящее время не характеризует активное развитие данногосектораэкономики региона. В свете вышеуказанного в области повышения эффективности и устранениядиспропорцийв производстве с целью экономического ростасельскохозпроизводителейнеобходимы:
- разработка этапов контроля реализации мероприятий, осуществляемых в Рязанской области в рамках Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции,сырьяи продовольствия на 2009-2012 годы. В частности, комплекса мероприятий, направленных Правительством области на финансовоеоздоровлениесельхозпредприятий в соответствии с Федеральным законом «О финансовомоздоровлениисельскохозяйственных товаропроизводителей»;
- внедрение ряда мероприятий посокращениюдебиторской задолженности (особенно просроченной) с внедрением расчетоввекселями, увеличением и расширением кредитных операций;
- осуществление производственнойреструктуризациии реорганизации хронически убыточных инеплатежеспособныхсельхозпредприятий с целью сохранения их производственного потенциала и формированияконкурентоспособныхпредприятий; создание интегрированных структур сельскохозяйственныхпроизводителейс предприятиями переработки, сервиса,сельхозхимии, деятельность которых направлена на укрепление экономики отрасли сельского хозяйства;
- увеличениебюджетныхсубсидий в отрасль сельского хозяйства с целью поддержания уровня производства в условиях экономическогокризиса.
В то же время в результате исследования нами установлено, что важнейшими факторами, оказывающим влияние на содержание учета затрат являются особенности ведения бухгалтерского учета, которые реализуются в принятой методике зависящей ототраслевыхособенностей осуществления производства, организации, структуры управления. Это дало возможность автору обосноватьотраслевойподход к учету затрат на производство. Метод учета затрат, применяемый в основных отраслях сельского хозяйства, базируется на обобщении затрат по технологическим процессам, связанным с этапами выполнения работ, предусмотренных технологией производства врастениеводствеи животноводстве, и может быть охарактеризован как попроцесспый (попередельный). В научных трудах, посвященных учету затрат в сельском хозяйстве, этот метод учета затрат отождествляют спопередельнымметодом учета затрат, применяемым впромышленности. Общеизвестные характеристики попередельного метода, в диссертационном исследовании предложено дополнитьотраслевымихарактеристиками, имеющими практическую значимость в сфере формирования методик и технических аспектов учета затрат в конкретной сельскохозяйственной организации.
5. В диссертационной работе подробно изложены практические аспекты ведения бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, что позволило сделать выводы о необходимости совершенствования его методического обеспечения в следующих основных направлениях: совершенствование методики, и документального обеспечения учета затрат. Так в работе выявлены проблемы учета затрат, подлежащихсубсидированиюиз государственного бюджета. В практике ведения учета, выявлены факты, когда стоимость потребленных минеральных удобрений и топлива, приобретенных за счетсубсидийвключается в течение отчетного периода в затраты соответствующих производств, а затем по факту получениясубсидиисоставляются сторнировочные бухгалтерские записи, уменьшающие себестоимость продукции подебетусчета 90 «Продажи» икредитусчета 20 «Основное производство». То есть финансовый результат основной деятельности сельскохозяйственной организации корректируется на сумму государственной субсидии за счет исключения из себестоимости реализуемой продукции затрат, которыесубсидируютсяиз бюджета. Применение вышеуказанной методики учета искажает информацию о затратах производства, искусственно занижая себестоимость продукции. В то время каксельхозпроизводительфактически осуществляет эти затраты вне зависимости от того, будет ли полученасубсидия.
Исследования показали, что в практике учета средств субсидий сельскохозяйственных организациях имеют место два варианта: субсидия получена в периоде, предшествующемприобретениюматериальных ресурсов, для которых она предназначена, субсидия получена в периоде, следующем заприобретениемматериальных ресурсов. В этой связи нами предложен ряд практических рекомендаций.
По первому варианту рекомендуем ввести аналитический счет «Материальные ресурсы, приобретенные за счет субсидий» ксубсчетамсчета 10 «Материалы». Название аналитического счета подлежит уточнению по видам ресурсов. Присписаниистоимости вышеуказанных ресурсов вдебетсчета 20 «Основное производство» необходимо, в соответствии сПБУ13/2000, одновременно отразить в учете операцию по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счета 91 «Прочиедоходы и расходы» на стоимость потребленных ресурсов. Однако мы считаем, что если существует уверенность в полномрасходованиисредств субсидий, относящихся к данномуотчетномупериоду, то нет необходимости средства использованных субсидий предварительно отражать в составебезвозмездныхпоступлений счета 98 «Доходы будущих периодов». В то же время, превышение суммы записей по кредиту счета 86 «Целевоефинансирование» над суммой записей по дебету укажет на остатокнеизрасходованныхсредств субсидии.
По второму варианту не представляется возможным осуществлятьобособленноучет материальных ценностей, приобретение которых могут бытьсубсидированоиз бюджета, так как нет уверенности в том, что субсидия будет получена в данномотчетномпериоде. Сумму субсидии, полученной в концеотчетногопериода, необходимо в этом случае отразить в составепрочихдоходов по дебету 86 «Целевоефинансирование» и кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».
6. В развитие наших рекомендаций по учету затрат, подлежащих покрытию за счет государственных субсидий, рекомендуем для учета субсидий по направлениям их использования в рабочем плане счетов сельскохозяйственной организации к счету 86 «Целевое финансирование» открыть следующиесубсчета86-1 «Субсидии, полученные», 86-2 «Субсидии, использованные», 86-3 «Субсидии, направленные на покрытиеНДС». Кроме того, необходима группировка информации в разрезецелевогоназначения субсидии в развитие каждого открытого субсчета. Целесообразно применить аналогичный подход к организации аналитического учета ксубсчету2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов». В этой связи в разделе 3.1 диссертационной работы представлена методика учета в составе затрат сельскохозяйственного производства материальных ресурсов, приобретенных за счет государственных субсидий. Предложенная методика позволяет, с одной стороны - повысить объективность формирования информации о себестоимости сельскохозяйственной продукции, с другой - контролироватьрасходованиесредств государственных субсидий.
7. В результате проведенного нами исследования были сделаны выводы и даны предложения по совершенствованию бухгалтерского учета накладных расходов, способствующие рациональному его ведению и применению методики учета альтернативной действующей в сельскохозяйственных организациях. Нормативными актами, регулирующимибухгалтерскийучет, установлены два варианта учета накладных расходов. Так в соответствии с инструкцией по применению счета 26 «Общехозяйственныерасходы», предлагается: 1) либо их включение в состав себестоимости продукции, работ, услуг после предварительного распределения, 2) либо указанные расходы в качестве условно-постоянных могутсписыватьсяв дебет счета 90 «Продажи». Исследования показали, что в практике учета накладных расходов сельскохозяйственных организаций преобладает первый вариант. Однако имеют место недостатки, влияющие на объективность включения в себестоимость продукции суммы накладных расходов. В соответствии с отраслевыми методическими рекомендацияминакладныерасходы распределяют на объекты учета затрат по окончании отчетного периода пропорционально прямымотраслевымзатратам за минусом стоимости семян в растениеводстве, кормов - вживотноводстве, сырья — в промышленных производствах. Данная методика возможна к применению только в том случае, если семена, корма,сырье, включаемые в состав себестоимости продукции других производств, произведены в данном хозяйстве. Однако в современных условиях, когда уровеньспециализациисельскохозяйственного производства возрастает, большую часть указанных ресурсов сельхозпроизводитель приобретает упоставщиков. В целях повышения объективности процесса распределения накладных расходов, рекомендуем в составе затрат производств выделять следующиеподстатьи: «Семена: а) собственного производства, б)покупные»; «Корма: а) собственного производства, б) покупные»; «Сырье дляпереработки: а) собственного производства, б)покупное». Выполнение данной рекомендации позволит с минимальнойтрудоемкостьюисключить из базы распределения стоимостьпокупныхресурсов. С точки зрения автора возможен и альтернативный, преобладающему в сельскохозяйственных организациях, порядок включения накладных расходов в состав себестоимости продукции. Предлагаем рассчитыватьставкунакладных расходов (СИР) путем деления суммы накладных расходов погодовомуплану (НРГ) на показатель деятельностиподразделения(например, себестоимость производимой продукции) по годовому плану (ПДГ) по формуле: СНР = НРГ : ПДГ
Предложенный порядок устранит существующее противоречие, когда с одной стороны — необходимо оперативно определить себестоимость продукции, с другой - накладные расходы распределяются в конце отчетного периода, и себестоимость определяется тогда, когда продукция уже реализована. Данная методика применяется в зарубежных методах учета полных затрат и позволяет решитьтекущиепроблемы ценообразования, исполнения бюджета производственных затрат.
8. С целью повышения достоверности и значимости учетной информации и устранения недостатков в организации оперативного учета необходимо осуществлять управление движением информационного потока с помощью организациидокументооборота. Вместе с тем, необходимо отметить, что в практике учета затрат сельскохозяйственных организаций не всегда отслеживалось и пресекалось создание избыточной информации. Например, составлениеотчетныхкалькуляций себестоимости продукции сельского хозяйства осуществляется после процедур включения в себестоимость многочисленных распределяемых затрат. Реализация принципа рациональности требует получение максимума полезной информации изнакопительныхформ. В этой связи в диссертации предложены варианты составлениянакопительнойведомости учета затрат по их видам, а также в разрезе объектов учета.
В развитие рекомендаций по учету накладных расходов в диссертации предложены формыучетныхдокументов, рекомендации по их составлению, позволяющие обеспечить единый подход к формированиюплановогопоказателя накладных расходов для определенияставкиих распределения: «Ведомость распределенияобщехозяйственных, общепроизводственных, цеховых, бригадных и прочих распределяемых затрат», «Сметадля расчета ставки распределения накладных расходов», «Ведомостькорректировкисписания накладных расходов». Пересмотрено содержание регистров учета затрат на предмет уточнения перечня затрат по их видам и другим признакам классификации. В частности, усовершенствованная форма лицевого счета подразделения позволит вести учет по постоянным и переменным статьям затрат, что даст возможности проведения их анализа без предварительной группировки и оценкинезавершенногопроизводства по полным и сокращенным статьям затрат. Предложенные в диссертационной работе рекомендации по совершенствованию постатейного учета затрат, перечня объектов калькуляции предопределили содержание разработанной автором формы «Карточка расчета себестоимости». Форма характеризуется преемственностью показателей, так как составляется в соответствии с итоговыми данными усовершенствованного лицевого счета подразделения и содержит научно обоснованный минимум показателей, который способствует повышению ценности калькулирования, какинструментауправления затратами.
9. В диссертационной работе обоснована необходимость совершенствования учета в направлении, способствующем обобщению информации обо всех применяемых в отрасли методиках в сфере затрат и калькулирования себестоимости, с целью построения наиболее эффективнойбухгалтерскоймодели в конкретной организации. На основании проведенных исследований автором предложена модель учета затрат на производство, состоящая из четырехукрупненныхблоков.
1 блок. Метод учета затрат на производство. Формируется на начальной стадии моделирования учета в сельскохозяйственной организации. Исходя из технологии производства,организационнойструктуры, целевых потребностей управления устанавливаются объекты учета и классификационные группы затрат, функционирующих в системе метода учета затрат на производство. Целесообразно воспользоваться предложенной автором классификацией методов учета затрат на производство с целью определения их сферы применения и условий функционирования.
2 блок. Бухгалтерский учет затрат на производство. Предназначен для установления организационно-технических и методических аспектов ведения учета затрат на производство. Формат бухгалтерской документации должен учитывать потребности управления и характеризоваться информативностью, универсальностью существующих накопительных исводныхформ, регистров синтетического и аналитического учета.
3 блок. Метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Устанавливаются объекты и способы калькуляции, зависящие от принятого в организации метода учета затрат на производство. Документальное обеспечение калькуляции основано на преемственности информации о затратах, накопленной в учетных регистрах.
4 блок. Локальные регламенты, регулирующие учет затрат. Закрепляют правовой статусбухгалтерскихпроцедур в сфере производства.
10. Для реализации практических действий по созданию бухгалтерской модели учета затрат автором раскрыты топологии и содержание каждого элемента модели учета затрат. Дополнен традиционный перечень вариантов организации учета затрат объектами: центры затрат, места возникновения затрат. Результаты исследования методов учета затрат основанных на технологических процессах, послужили основой для моделирования вариантов учета, характеристики которых зависят от признаков классификации затрат: по степени нормирования затрат - учетфактическихи плановых затрат; по полноте включения затрат в себестоимость - расчет фактических затрат на базе полных и частичных затрат, расчет нормируемых затрат на базе пол пых и частичных затрат. В целях наиболее эффективного управлениякалькуляционнойединицей рекомендовано устанавливать объекты калькуляции по местам возникновения затрат. Предложены модели учета и распределения накладных расходов: использование традиционных методов распределения между различными видами продукции по окончании отчетного периода с помощью коэффициента, включение в качестве условно-постоянных в состав полной себестоимостипроданнойпродукции, учет в составе затрат объекта в течение отчетного периода на основании ставки распределения. Применяя любой из предложенных вариантов в качестве элемента модели учета затрат, организация получит дополнительные возможности формирования оперативной информации о различных видах себестоимости. Методики расчета себестоимости также предполагают использование элементов моделирования. Применение методов учета затрат основанных на учете полных и частичных затрат позволит использовать методики расчета полной или неполной производственной себестоимости.
Нами определены основные характеристики моделей порядка открытиясубсчетови организации аналитического учета к счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» и возможные варианты их применения.
Раскрытые нами характеристики элементов бухгалтерской модели учета затрат на производство позволят определить основные подходы к ее построению в конкретной сельскохозяйственной организации. В условиях рынка модель учета затрат должна быть гибкой, информативной, позволяющей нормировать затраты,планироватьобъем производства и определить вклад конкретного подразделения в результаты деятельности организации.
11. Необходимо отметить, что на сегодняшний день в сельскохозяйственном производстве отсутствуют однозначныецелевыепоказатели эффективности модели учета затрат. По мнению автора оценка эффективности предложенной модели может быть выстроена только на основе достигнутых значений, полученных в результате применения отдельных ее элементов (моделей второго порядка). Предложенная в диссертационной работе методика оценки эффективности бухгалтерской модели учета затрат предполагает следующие этапы: 1) определение элементов модели, подлежащих оценке; 2) выявление критериев оценки; 3) установление процедур оценки.
Важным моментом в методике является установление перечня элементов модели учета затрат, подлежащих оценке, в составе которых может быть выбрана для оценки эффективности функционирования любая модель второго порядка. Автором обоснованы перечень и содержание критериев оценки (функциональных, аналитических, технических и качественных). Разработано содержание главных процедур оценки, включающее: 1) выяснение стратегий развития производственной деятельности организации; 2) анализ организационно - распорядительной документации, регламентирующей учет затрат на производство продукции (положения, инструкции, распоряжения, приказы и т.д.), форм финансового учета и внутреннейуправленческойотчетности; 3) анализ показателей деятельности, формирующихся с использованием данных, полученных в сфере учета затрат на производство.
Представленные подходы к оценке модели учета затрат могут быть использованы в практической работе специалистов, а также служить основой для разработки иных моделей учета затрат, имеющихцелевойхарактер.
12. Особую актуальность для поддержания целостности бухгалтерской модели затрат приобретают локальные акты, регулирующие учет в данной области. Исследования, проводимые в сельскохозяйственных организациях Рязанской области, позволили сделать вывод, что значение системы локальных актов недооценивается большинством организаций, и их перечень ограничивается учетнойполитикойдля целей бухгалтерского учета. К разработке учетной политики отношение, в большинстве случаев, формальное, что является одной из причин низкого качества ведения бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости. В настоящее время вопросы формирования учетной политики широко обсуждаются в специальной литературе, однако интересы сельского хозяйства здесь представлены недостаточно.
В этой связи считаем необходимым в разделе «Методика ведения бухгалтерского учета» учетной политики для целей бухгалтерского учета выделить подраздел «Учет затрат на производство». Учитывая результаты проведенного нами исследования в области моделирования учета затрат, считаем необходимым на первой стадии создания учетной политики оценить эффективность выбранных элементов модели по предлагаемой нами методике и с помощью учетной политики закрепить правовой статус бухгалтерских процедур в сфере производства. В диссертационной работе изложены практические рекомендации по формированию положений раздела «Учет затрат на производство», основанные на подходах к созданию модели учета затрат на производство.
Проведенное в диссертационной работе исследование теоретических положений и методических подходов к учету затрат на производство икалькулированиюсебестоимости позволяют говорить о необходимости дальнейшего углубленного исследования данной проблематики.
Исследовательские результаты, сделанные выводы, предложенные рекомендации позволят повысить качество методического обеспечения бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости в сельскохозяйственных организациях.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Киселева, Ольга Владимировна, 2009 год

1. Астахов, В.П.Бухгалтерскийфинансовый учет: Учебное пособие/ В.П. Астахов. — М.: Издательский центр «МарТ», 2001.- 832 с.
2.Астахов, В.П. Бухгалтерский учет финансовый иуправленческий: учебник/ В.П. Астахов, И.Н.Богатая, В.Б. Ивашкевич, II.Т. Лабынцев.- М.:Финансыи статистика, 2008.- 800 с.
3. Басманов, И. А. Теоретические основы учета икалькулированиясебестоимости промышленной продукции/ И.А. Басманов. М.: Финансы, 1970.-168 с.
4. Бархатов, А.П. Международные стандарты учета и финансовойотчетности. — 3-е изд., перераб. и доп./А.П.Бархатов. — М.: Издательско-торговаякорпорация«Дашков и К», 2008. — 484 с.
5.Белобжецкий, И.А. Издержки производства: бухгалтерский учет иаудит/ И.А.Белобжецкий // Бухгалтерский учет.- 1994.- №№ 3,4.
6.Бычкова, С.М. Новый подход ккалькуляциисебестоимости: опыт развитых стран/С.М. Бычкова, Н.В.Лебедева// Бухгалтерский учет.-1996.- № 5-с.67-70
7. Боборыкин, C.B. Возникновение и развитие теории учета затрат вСШАи Великобритании/ С.В.Боборыкин // Бухгалтерский учет.- 1997.- № 3.- с. 91
8. Богатая, И.Н. Бухгалтерский учет: учебное пособие/ И.Н. Богатая.-Феникс Ростов н/д, 2007. 206 с.
9. Бочкарев, А. 7 нотменеджмента.- 5-е изд., доп./ А. Бочкарев, В. Кондратьев и др., М.:ЗАО«Журнал Эксперт» ООО Издательство ЭКСМО, 2002. - 656 с.
10.Бреславцева, H.A. Бухгалтерское дело: Учебное пособие/БреславцеваH.A., О.В. Медведева, H.H. Нор-аревян. М.: «Приор-издат», 2004,- 160 с.
11. Брызгалин, А. Общие принципы отнесения затрат насебестоимостьпродукции (работ, услуг)/ А. Брызгалин, В.Берник// Финансовая Россия.-1996.-№ 19.- с. 19
12. Бургер, А. Содержание и методы управления расходами /А. Бургер.// Бухгалтерский учет.-1996. № 5.- с. 64-66
13. Бухгалтерский учет/ Л.И.Хоружий, Р.Н.Расторгуева, Р.А.Алборов, JI.B. Постникова: под.ред. Хоружий Л.И. иРасторгуевойР.Н. М.: КолосС, 2004. -511 е.: ил.
14. Бахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для студентов вузов обучающихся поэкон. специальностям/ М.А. Бахрушина. 3-е изд. доп. и пер. - Омега Л, 2004. - 576 с.
15.Вечканов, Г.С. Краткая экономическая энциклопедия/ Г.С.Вечканов, Г.Р. Вечканова, В.Г. Гуляев. СПб.:ТООТК «Петрополис, 1998. - 185 с.
16. Волков, Н.Г. Учет косвенных расходов/ Н.Г. Волков// Бухгалтерский учет.- 2001.-№ 12.- с. 13
17. Всероссийская сельскохозяйственная перепись 2006 года. Предварительные итоги по полной программе.Территориальныйорган Федеральной службы государственной статистики по Рязанской области. -Рязань, 2008. 144 с.
18. Гражданский Кодекс Российской Федерации: ч.1, 2 М.: НОРМА-ИНФРА - М, 2000. - 372 с.
19. Гильде, Э.К. Нормативный учет впромышленности/ Э.К. Гильде М.: Финансы, 1976. - 178 с.
20.Гринберг, A.C. Информационный менеджмент: Учеб.пособие для вузов/ A.C. Гринберг, И.А.Король.-М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 415 с.
21. Гришкина, С. Проблемыучетнойполитики в сельхозорганизациях/С. Гришкина//АПК: экономика и управление.- 2007. № 4.- с. 19-21
22. Джей К.Шим, Методы управления стоимостью и анализа затрат/Джей К. Шим,ДжоэлГ. Сигел. М.: Филин, 1996. - 342 с.
23. До донов, A.A. Об учете затрат на производство/А. А. Додонов //Бухгалтерский учет.- 1994. № 2.- с. 19
24.Друри, К. Введение в управленческий и производственный учет/ К. Друри,- М.: Аудит, 1994. 557 с.
25. Друри, К. Учет затрат методом стандарт-костс/ К. Друри М.: Аудит.-Издательское объединениеЮНИТИ, 1998. - 224 с.
26. Зайцева, Т.И. Взаимосвязь показателей в финансовом иуправленческомучете/ Т.И. Зайцева// Бухгалтерский учет,- 2007. № 19.- с.49
27.Иванов, В.В.Формирование системы управленческого учета на основепроцессныхметодов управления затратами/ В.В. Иванов, П.В.Богаченко, O.K. Хан// Управленческий учет.- 2006. № 1. - с.4
28. Информатизациябизнеса: концепции, технологии, системы/А.М. Карминский, С.А.Карминский, В.П.Нестеров, Б.В.Черников, под ред. A.M.Карминского.-2-e изд., перераб.и доп.- М.: Финансы и статистика, 2004. 624 с
29.Ивашкевич, В.Б.Современные тенденции развития управленческого учета/ В.Б.Ивашкевич, С.Н. Зайцев // Бухгалтерский учет.- 1996. № 12. - с.34.
30. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов/ В.Б. Ивашкевич.-М.: Юристъ, 2003.-618 с.
31. Каверина, О.Д Управленческий учет: системы, методы, процедуры/ О.Д. Каверина. М.: Финансы и статистика, 2004. - 352с.
32.Калькуляциясебестоимости в промышленности: Учебник/ Под ред. проф. А.Ш. Маргулиса. М.: Финансы и статистика, 1980. - 288 с.
33. Кантор, JI.M. Себестоимость в социалистической промышленности/ JI.M. Кантор М.: Финансы, 1958. - 226 с.
34.Карминский, A.M. Контроллинг в бизнесе 2-е изд/ A.M.Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г.Фалько. М.: Финансы и статистика, 2003. - 256 с.
35. Карпова, Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов/ Т.П. Карпова- 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004 .-351 с.
36.Кашанина, Т.В. Акционерное право. Практический курс/ Т.В. Кашанина, Е. А. Сударькова. М.:Издательская группаИНФРАМ-НОРМА, 1997. - 130 с.
37. Керимов, В.Э. Управленческий учет в организациях и предприятияхпотребительскойкооперации: Учебник/ В. Э. Керимов. М.: Издательско-торговая компания «Дашкови К», 2003. - 460 с.
38. Кимизука, И. Учет затрат икалькулированиесебестоимости в Японии/ И. Кимизука// Бухгалтерский учет.-1997. № 10. - с.82-83
39.Козлова, Е.П. Бухгалтерский учет в организациях: учебник Е.П.Козлова, Т.Н. Бабчепко, E.H.Галанина. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 752 е.: ил.
40.Кондраков, Н.П. Бухгалтерский управленческий учет/Н.П. Коидраков.-М.: Инфра-М, 2003. 368 с.
41.Кондраков, Н.П.Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие/ Н.П. Кондраков, М.А.Иванова- М.: ИНФРА М, 2007. - 368 с.