Справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов

brief description

2006

Автор научной работы:

Чинченко, Марк Николаевич

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Нижний Новгород

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

163

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Чинченко, Марк Николаевич

Введение
• , г.
1. Предпосылки применения справедливой стоимости
1.1 Исследование применения вбухгалтерскомучете методов оценки, отличных отсебестоимости
1.2 Обобщение принципов оценкиактивовпо справедливой стоимости согласноОПБУСША и МСФО
1.3 Применение справедливой стоимости в бухгалтерском учете и при формировании финансовойотчетности
2.Справедливаястоимость внеоборотных нефинансовых активов вбухгалтерскойотчетности
2.1. Оценкавнеоборотныхнефинансовых активов по справедливой стоимости в бухгалтерскомбалансе
2.2.Обесценениевнеоборотных нефинансовых активов 62 р 2.3. Раскрытие информации о справедливой стоимостизапасовнефти и газа
3. Адаптация и совершенствование методики учета внеоборотныхнефинансовыхактивов по справедливой стоимости для использования российскими предприятиями
3.1. Учет основных средств по справедливой стоимости
3.2 Справедливаястоимостьпри оценке нематериальных активов и инвестиционнойсобственности
3.3. Методикареклассификациии переоценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе наМСФО
3.4 Возможные изменения стандартов и направления дальнейших исследований

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов"

Актуальность темы исследования. В условиях современной экономики одним из определяющих приоритетов в системе финансовойотчетностистановится учетная информация о рыночной оценке различныхактивови обязательств. Выбор оценки по рыночной стоимости напрямую предопределяет эффективность системыбухгалтерскогоучета, выполнение ее главной задачи - формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой пользователямбухгалтерскойотчетности.
В течение длительного времени, по сути, безальтернативным принципом в российскомбухгалтерскомучете была оценка пофактическойсебестоимости, сформированной по различным во времени «историческим» затратам. Использование других методов оценки строго ограничивалось и допускалось в исключительных случаях (например,переоценкав связи с гиперинфляцией). Не уменьшая значимости указанной оценки в традиционном бухгалтерском учете, отметим, однако, что, по мере развития рыночных отношений объективно появляется иная, более востребованная для подготовки экономических решений информация о реальной рыночной стоимости активов иобязательств.
Влияние бухгалтерского учета по справедливой стоимости в России растет, в первую очередь, в связи с постоянно повышающимся интересом к использованию Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Российскими нормативными документами побухгалтерскомуучету предполагается в некоторых случаях возможность учета основных средств, материально-производственныхзапасов, финансовых вложений по рыночной стоимости [11, 12, 13, 14, 16]. При этом под рыночной стоимостью понимается суммаденежныхсредств, которая может быть получена в результатепродажиуказанных активов, документально подтвержденные рыночные цены, а дляценныхбумаг - рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организаторомторговлина рынке ценных бумаг. Следовательно, законодательство ибухгалтерскиестандарты России не предусматривают оценку активов по справедливой стоимости и определения справедливой стоимости не содержат.
Отсутствие определения справедливой стоимости в нормативных документах призваны заполнить специальная литература и научные работы в области оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете. Потребность в таких разработках обуславливает актуальность данного исследования.
Состояние изученности проблемы. В исследование различных аспектов оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете внесли весомый вклад российские ученые: A.C.Бакаев, В.Г. Гетьман, JI.B. Горбатова, В.В.Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, М.В.Мельник, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, Я.В.Соколов, А.Д. Шеремет, J1.3. Шнейдман и другие. Из зарубежных исследований необходимо отметить труды М. Барт, В. Ландсмана, Д. Валена, Д. Херст, П. Хопкинса.
Однако в условияхреформированияроссийского бухгалтерского учета в глубоком изучении нуждаются именно вопросы оценки по справедливой стоимости в соответствии с принципами МСФО, особенно в свете выхода новых международных стандартов.
Цель диссертационного исследования состоит в развитии научной концепции справедливой стоимости и ее практического применения в оценкевнеоборотныхнефинансовых активов с учетом российской действительности.
Поставленная цель предопределяет необходимость решения следующих задач: исследование особенностей применения методов оценки, отличных от фактическойсебестоимости, в российском и международном бухгалтерском учете; изучение и сопоставление определений справедливой стоимости в различныхбухгалтерскихстандартах; обобщение принципов оценки по справедливой стоимости согласно МСФО и Общепринятым принципам бухгалтерского учетаСША(ОПБУ США, англ. ШвААР); выявление преимуществ и недостатков оценки внеоборотныхнефинансовыхактивов по справедливой стоимости; адаптация и совершенствование методики определения справедливой стоимости и отражения оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости в бухгалтерском учете и финансовой отчетности российских предприятий; исследование влияния оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости наотчетныепоказатели и на информацию, раскрываемую в примечаниях к финансовой отчетности; определение порядка оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе российских предприятий на МСФО.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов. Объектом исследования выступает оценка основных средств, инвестиционнойсобственностии нематериальных активов российскими предприятиями, составляющимиотчетностьв соответствии с МСФО иОПБУСША.
Методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились научные разработки в различных областях экономической науки, изложенные в наиболее крупных российских и зарубежных публикациях, российские и международные нормативные документы, пояснения национальных и международных организаций,специализирующихсяна разработке бухгалтерских стандартов, материалы научных конференций, семинаров, а также учетно-экономическая иотчетнаяинформация хозяйствующих субъектов. Использовалась совокупность различных методов и приемов исследования, а именно:балансовый, коэффициентный, анализ и синтез, аналогия, логика, общенаучные методы.
Научная новизна результатов исследования состоит в определении комплекса условий и возможных результатов применения справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов применительно к экономике современной России. В результате исследования получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны: существенно конкретизировано принятое профессиональными кругами определение справедливой стоимости; раскрыта экономическая сущность и определены основные предпосылки применения справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов в бухгалтерском учете; сформулированыпреимуществаи недостатки оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости и на этой основе рекомендована область ее применения для оценки данных активов; определено влияние оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости на отчетные показатели предприятий; предложена методика учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости, а именно - фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащий счета, необходимые для подготовки бухгалтерской отчетности с использованием справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов и порядок записи на них; рекомендованы авторские формы регистров бухгалтерского учета, адаптированные для российских предприятий; рекомендован порядок признания и оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе предприятий на МСФО; раскрыты основные факторы, которые могут повлиять на оценку внеоборотных нефинансовых активов в ближайшем будущем, в том числе изменение стандартов и практики оценки в бухгалтерском учете.
Практическая значимость исследования заключается в том, что его конечные результаты значительно расширяют представление о методах оценки активов организации в бухгалтерском учете и отчетности, отличных от исторической себестоимости. Предлагаемая методика учета вноборотных нефинансовых активов - использование предлагаемых счетов бухгалтерского учета, регистров аналитического учета основных средств, инвестиционной собственности инематериальныхактивов по справедливой стоимости -ориентирована нареформированиероссийского бухгалтерского учета и предполагает использование как уже имеющейся в российскихучетныхрегистрах информации, так и других данных, необходимых для оценки по справедливой стоимости. Это повышает качествоучетнойинформации, тем самым обеспечивается возможностьинтеграциироссийского учета с процессом составления отчетности по МСФО. Раскрытая в диссертации экономическая сущность справедливой стоимости, основные преимущества и недостатки, связанные с ее использованием в бухгалтерском учете, могут быть использованы для реформирования отечественной системы учетных стандартов, а также в качестве методологической базы для подготовки и повышения квалификации российских специалистов в области бухгалтерского учета.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования докладывались на всероссийских и международных научных и научно-практических конференциях. Разработки соискателя - порядок предварительнойреклассификациии оценки внеоборотных нефинансовых активов в соответствии с МСФО, методика учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости - внедрены на крупных промышленных предприятиях (ОАО«Сибур-Нефтехим», ОАО «Выксунский металлургический завод»). Кроме этого, полученные в результате проведения диссертационного исследования выводы и разработки используются в учебном процессе на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа иаудитаНижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского при преподавании курса «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», а также при проведении практических семинаров по МСФО на предприятиях Нижегородской области.
Публикации. По теме диссертации опубликовано восемь работ общим объемом 2,8 пл., в том числе в центральных профессиональных и научных изданиях.

bibliography

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Чинченко, Марк Николаевич

Результаты исследования указывают на значительный прогресс в формировании представления о едином всемирном языкебухгалтерскойотчетности. Полученные данные свидетельствуют о том, что Комитет по международнымбухгалтерскимстандартам все чаще рассматривается как орган, чьей функцией является разработка всемирногобухгалтерскогоязыка, который обеспечит более высокое качество бухгалтерской информации и увеличитпрозрачность. Тот факт, что подавляющее большинство стран активно занимаются вопросами использованияМСФО, очень обнадеживает, но предстоит еще много работы. Несмотря на значительноепродвижениев сторону сближения с МСФО, наше исследование показывает, что остаются препятствия для полного принятия стандартов в ближайшем будущем», заявила Данита Остлинг (Danita Ostling), партнер Ernst&Young.
Более чем в половине исследованных стран обнаружилось, что трудная для понимания многими сущность некоторых стандартов - в особенности предполагающих использование справедливой стоимости - являются барьером для принятия международных стандартов. В 47 % исследованных стран обнаружилось также, что существенным препятствием является ориентировка национального бухгалтерского законодательства на целиналогообложения.
Определенное беспокойство вызывает переход на «модель, ориентированную набаланси справедливую стоимость» (Balance Sheet Oriented, Fair Value Model), разработанную стандартами англо-саксонских стран и принятую Комитетом по международным бухгалтерским стандартам. Процесс учета будет в значительной степени ориентирован на признание и оценку по справедливой стоимостиактивови обязательств компаний. Размеры доходов будут существенно зависеть от изменений в размере справедливой стоимостичистыхактивов [129]. В отчетности будет отражаться единый доход, рассчитанный по методуначисления, с учетом всех изменений в стоимости, какреализованных, так и нереализованных [83, 87]. Последствия такого подхода могут быть огромными, например, в случае, если будет связь между финансовойотчетностьюи определением налоговых обязательств [124].
Одновременно применение справедливой стоимости для оценки отдельных активов находит значительное число сторонников, несмотря на то, что споры относительно целесообразности отхода от учета посебестоимостине прекращаются, и, видимо будут продолжаться при принятии любого варианта. В настоящее время американский комитет по бухгалтерским стандартам расширяет возможную сферу применения показателя справедливой стоимости.
Мы считаем, что методы оценки, применяемые вбухгалтерскомучете, неотделимы от других принципиальных допущений и функций учета. В России, где историческибухгалтерскийучет ориентировался на континентальную модель, прежде всего на практику Германии, где за учетом признавалась в первую очередь функция контроля, находится много противников перехода к оценке и учету по справедливой стоимости. При этом в англоязычных странах распространено убеждение, что финансовый учет в таких странах как Германия и Россия недостаточно информативен по сравнению с англо-американской практикой [84, 101, 104]. Основные аргументы заключаются в том, что учет в таких странах очень консервативен, находится под сильным влиянием налогообложения, позволяет компаниям формировать большие скрытыерезервыи не предоставляет достаточно детализированную информацию.
Такие характеристики могут быть оправданными, если рассматривать финансовый учет иотчетностьс точки зрения внешнихинвесторов, торгующих на открытых рынкахдолевыхи долговых инструментов и полагающихся па публичные источники информации, прежде всего на финансовую отчетность компаний. Однако в странах континентальной Западной Европы и Нового Рынкафондовыерынки развиты сравнительно слабо,корпорациинаходятся в концентрированной собственности крупныхакционеровили участников, финансирование происходит в значительной степени в формекредитованиясо стороны крупных банков, т.е. на основе частныхдолговыхдоговоренностей. Заявления о недостаточной информативности фокусируются обычно исключительно на финансовойотчетности, т.е. на элементе бухгалтерского учета, подразумевающего открытое распространение информации. Они не принимают во внимание частные соглашения опредоставленииинформации с крупными институциональнымиинвесторамии кредиторами.
Бухгалтерский учет играет ключевую роль в финансовых отношениях между экономическими субъектами. Финансовые права иобязательствачасто формулируются с помощьюбухгалтерскихтерминов, договоры о кредитовании часто используютбухгалтерскиепоказатели и финансовые коэффициенты, основа иные научетныхи отчетных данных, в частности, для определения критериевплатежеспособностизаемщика. При определении размеровдивидендов, причитающихся к выплате акционерам, компании действуют исходя из учетных показателейприбылив текущем и предыдущих периодах.Инвесторына публичных фондовых рынках полагаются на информацию, содержащуюся в финансовой отчетности для отслеживания финансового положенияэмитентов, принятия инвестиционных решений и осуществлении своих прав в управлении компаниями и распределении прибыли на собраниях акционеров. Соответственно, вполне уместно предположение о том, что система бухгалтерского учет развивается и функционирует таким образом, чтобы наилучшим образомобслуживатьфинансовую деятельность экономических контрагентов. Стандартизация учета должна минимизировать стоимость заключения и исполнения финансовыхконтрактовпосредством регулирования процесса предоставления сопоставимой информации в общепринятом и удобном для пользователей формате. Стоимость заключениясделкина предоставление финансирования уменьшается при предоставлении однотипной и сопоставимой информации для всех или большого количествасделокпо сравнению с ситуацией, когда при каждойсделкеотдельно обговариваются обязательства попредоставлениюинформации. Это логичное с точки зрения экономики предположение подтверждается многими исследованиями [77,
84]. Длямаксимизацииэкономических выгод вследствие этого эффекта бухгалтерские стандарты должны устанавливаться с учетом максимального учета информационных потребностей основных участников экономической деятельности, которые одновременно являются основнымилоббирующимисторонами [105].
Система бухгалтерского учета в значительной степени отражает структурусобственностии управления, а также финансовую структуру экономики. В свою очередь, особенности системы учета также влияют на финансовую систему.
Таким образом, бухгалтерский учет является подсистемой финансовых отношений в экономике, активно взаимодействующей с другими элементами (в первую очередь, рынкамикапиталаи корпоративным управлением). В идеале система учета должна формироваться в гармонии с другими элементами финансовойинфраструктуры.
Взаимосвязь между системой бухгалтерского учета и финансовой структурой экономики является ключевым фактором, ответственным за различия в учетных системах организациипредоставленияфинансовой информации в различных странах. В современном мире существуют как системы, ориентированные на внешних пользователей, так и ориентированные на связанные стороны, на внутренних пользователей. Различие этих систем состоит в способах движения капитала и предоставления инвестиционных возможностей, обеспечения прав инвесторов и путях уменьшения информационной асимметричности (англ. information asymmetries) - разницы между уровнем информированности между управляющими ифинансирующимисторонами [111, 112, 121].
В системе, ориентированной на внешних пользователей, компании дляпривлечениякапитала обращаются в основном на публичный рынок долевых и долговыхинструментов. Права владения корпорациями рассредоточено среди многих акционеров и в значительной степени находится в руках физических лиц, либо непосредственно либо через инвестиционные фонды.
Инвесторами не являютсяинсайдерамии не имеют, как правило, привилегированных прав на получение информации [108]. Их права защищаютсяконтрактнымиобязательствами и широкими правами, закрепленными за инвесторами законодательством. Открытые рынки долговых и долевыхбумаги, особенно, контрольных пакетов играют ведущую роль в контролировании компаний и их руководства. Соответственно, финансовая отчетность является ключевым источником, позволяющиминвесторамотслеживать свои финансовые вложения и осуществлять свои права [117, 118]. Раскрытие финансовой информации в бухгалтерской отчетности также крайне важно для существования эффективно функционирующего рынкаслиянийи поглощений. Таким образом, в системе, ориентированной на внешних пользователей, информационная асимметричность между компаниями и инвесторами решается главным образом посредством публичного раскрытия информации. Система бухгалтерского учета и раскрытия информации ориентируется настороннихинвесторов, обеспечивая их достаточную информированность, и, вследствие этого, желаниевкладыватьсредства посредством открытых рынков долевых и долговых финансовых инструментов.
Бухгалтерские стандарты и их направленность наудовлетворениепотребностей инвесторов увеличивают ликвидностьценныхбумаг предприятий и снижают стоимость капитала. Однако, по мнению автора, рассматривать необходимо не только сами бухгалтерские стандарты, но и систему их применения.
В системе, ориентированной на родственных инвесторов,фирмыустанавливают тесные взаимоотношения с финансирующими их сторонами и в значительной степени используютфинансированиеиз собственных источников. Корпоративнаясобственность, как правило, сконцентрирована в руках крупных акционеров и характеризуется перекрестным владениемакциямиили долями. Корпоративное управление чаще всего сосредоточено в рукахинсайдеров, обладающими привилегированными возможностями доступа к информации. Вследствие этого информационные потоки проходят в основном через частные каналы, а не с помощью публичной отчетности.
В результате ключевые управляющие ифинансирующиестороны достаточно информируются, в то время каксторонниеинвесторы испытывают недостаток информации. Кроме того, такая информационнаянепрозрачностьявляется важной составляющей такой системы, поскольку она устанавливает барьеры для присоединения к каналамфинансированияи ограничивает стороны отконкуренции. Ограничения в предоставлении информации предоставляетфинансирующейстороне определенное монопольное преимущество в контроле над деятельностью компании, чем позволяет получать дополнительный доход, и, в свою очередь, гарантирует компании финансирование со стороны родственной финансирующей организации.
В такой системе роль бухгалтерского учета сводится не столько к публичному предоставлению информации широкому кругу пользователей, сколько к обеспечению финансирования со стороны приближенных к компании институтов, например, с помощью ограничения прав акционеров на получение дивидендов. Поскольку привилегированные стороны имеют особые каналы для получения информации, бухгалтерский учет выполняет меньше информационных функций и приобретает больше контрольных, а также поддерживает частные каналы для предоставления информации этим привилегированным сторонам [119].
По этим причинам необходимо широкое рассмотрение всей информационной системы при оценке системы бухгалтерского учета. В экономике с внутренним илибанковскимфинансированием элементы учета, отвечающие за публичное распространение информации, могут не являться ключевыми.
В последнее время, однако, в странах, где бухгалтерский учет был ориентирован напредоставлениеинформации государственным органам, родственным сторонам и на цели контроля, проводятся реформы, вносящие в систему некоторые элементы, присущие системам, ориентированным на публичные рынки.
В России концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности закреплены в Федеральном Законе о Бухгалтерском учете и Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Они, по существу,законодательнозакрепляют основные принципы бухгалтерского учета. Положения поБухгалтерскомуУчету - ПБУ, которые фактически являются национальнымибухгалтерскимистандартами, принимаются федеральным Министерством финансов. Кроме того, бухгалтерский учет регулируется множеством подзаконных актов - приказов, инструкций, положений и т.д. Судебные решения по вопросам учета относятся в основном к налоговым спорам, решаемым в Арбитражных судах различного уровня.ПБУв определенной степени ориентируются на Международные Стандарты Финансовой Отчетности, но в целом бухгалтерские стандарты и всю систему бухгалтерского учета нельзя назвать ориентированной на МСФО и публичные рынки капитала. В настоящее время одной из основных целейреформированиясистемы бухгалтерского учета является приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности [19].
Однако на данный моментбухгалтерскаяинформация в большой степени используется для целей формального контроля и расчета показателей, предусмотренных нормативными актами (в первую очередь,балансоваястоимость, чистые активы) [1, 3, 4, 5, 6, 7]. Исторически национальный учет развивался с ориентацией на немецкую модель (название "бухгалтерский" также является немецким) и в период социализма функция контроля была превалирующей для бухгалтерского учета. Это связано с тем, что российская финансовая система исторически развивалась в значительной степени по аналогии с немецкой.
В период рыночных реформ вся национальная система учета подверглась коренным изменениям вместе с кардинальной перестройкой всей финансовой системы страны. Несмотря на то, что бухгалтерский учет в России не ориентирован на модель англоязычных стран, полностью отождествить ее с моделью континентальной Европы (прежде всего немецкой) также нельзя. Система учета не защищает банки, предоставляющие финансирование компаниям. Это объяснимо, если проанализировать финансовую структуру экономики России, где банки не являются основным источником капитала дляпромышленности.
Национальные публичные рынки капитала являются недостаточно развитыми и объемными, что также вполне объяснимо, так как организованные рынки финансовых инструментов формируются десятилетиями. Прямые иностранныеинвестициитакже не являются достаточными для покрытия потребностей экономики вкапитале.
Результатом в настоящее время является выраженный недостаток капитала в стране. В таких условиях бухгалтерский учет продолжает, по мнению автора, выполнять в первую очередь контрольную функцию, предоставляя, в частности, регламентированную информацию для государственных органов.
Одной из целей дальнейших исследований является рассмотрение изменения мировой и национальной финансовой системы во взаимосвязи с изменением бухгалтерского учета. Учет по справедливой стоимости является одной из ключевых концепций современной тенденции реформирования бухгалтерского учета в масштабах мировой экономики на национальном и международном уровнях с целыо его ориентации на информационные потребности внешних пользователей, в первую очередь инвесторов икредиторов, как существующих, так и потенциальных. Одним из основных инструментов исследования данного вопроса автором выбран анализ и сравнение отдельных положений бухгалтерских стандартов иучетнойсистемы в отдельных странах с разными подходами к ориентации учета и, в частности, к возможности учета в оценке, отличной от себестоимости, а также рассмотрение данных вопросов в контексте международного регулирования бухгалтерского учета.
Основными изменениями бухгалтерских стандартов, непосредственно относящиеся к теме исследований, вобозримомбудущем могут быть:
Заключение
Проведенное исследование привело к следующим выводам:
1. Справедливая стоимость в бухгалтерском учете - понятие относительно новое, хотя предпосылки для его появления и использования существовали в течение длительного периода развитияхозяйственнойжизни и эволюции бухгалтерского учета во всем мире. Этот термин используется в международных и некоторых национальных стандартах бухгалтерского учета как для целей отдельных стандартов, так и в качестве общего, независимого определения. Несмотря на то, что формулировки понятия различаются, считаем возможным выделить в различных определениях справедливой стоимости в бухгалтерских стандартах и научной литературе в области бухгалтерского учета то общее, что определяет ее как стоимость, ориентирующуюся на рыночные цены - либо реальные (в случае наличия рынка с достаточным количеством независимых и информированных сторон), либо цены предполагаемого рынка, с учетом разумных допущений организации, производящей такую оценку.
Если для расчета справедливой стоимости используются подходы, отличные от сравнения рыночных цен, они, тем не менее, должны в максимальной степени отображать сумму, которую другое лицо готовообменять(или получить) в предполагаемой рыночной сделке с оцениваемым объектом. Использование допущений, применяемых самой организацией, совместимо с определением справедливой стоимости в той мере, в какой отсутствует обратная информация, отражающая предполагаемое использование участниками рынка других мнений и принципов оценки.
2. Оценкавнеоборотныхактивов по справедливой стоимости оказывает существенное влияние на показатели отчетности, составляемой по МСФО, несмотря на то, что порядок ее определения всегда предполагает использование профессиональных суждений, тем самым придавая расчету показателей в определенной степени субъективный характер. Игнорирование справедливой стоимости в качестве основы для оценки иликорректировкистоимости долгосрочных активов делает невозможным предоставление пользователям финансовой отчетности актуальной и достоверной информации. Справедливая стоимость является отличительной характеристикой всех западных стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в том числе МСФО.
3. Субъективность при расчете справедливой стоимости в отношении внеоборотных активов значительно снижается требованиями соответствующих стандартов, которые, во-первых, ограничивают условияпереоценкипо справедливой стоимости, и, во-вторых, регулируют основные принципы ее определения. Несмотря на отсутствие в системе МСФО отдельного стандарта по определению справедливой стоимости, после выхода американского Постановления по учету по справедливой стоимости считаем возможным принять его в качестве документа третьего уровня в соответствии с положениями МСФО (IAS) 8, о чем говорится в первой главе работы.
Вместе с тем, субъективность при определении справедливой стоимости в известной мере снижается припривлечениинезависимых оценщиков и аудиторов, прежде всего, припереоценкеосновных средств. Независимая оценка в соответствии с Международными стандартами не является обязательной, но требуется сложившейся международной практикой ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Практика предусматривает использование результатов экспертной оценки в качестве подтверждения справедливой стоимости активов, если невозможно использование цен активного рынка. В случае отсутствия независимой оценки предлагаем в соответствии с международной практикой ваудиторскомзаключении обратить внимание пользователей на то, что оценка проводилась на основе суждений руководства организаций.
4. Как показало исследование финансовых отчетов российских компаний, систематическаяпереоценкавнеоборотных активов в соответствии с МСФО в России не используется в полной мере. Несмотря на это, оценка по справедливой стоимости оказывает существенное влияние на сумму соответствующих показателей. В частности, проверка активов наобесценениев соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36, которые предусматривают определение справедливой стоимости завычетомрасходов на продажу в качестве одного из двух элементоввозмещаемойстоимости, в российской практике часто оказывает существенное влияние на показатели отчетности, иногда полностью меняя информацию о финансовом положении и финансовых результатах организации. Это влияние продемонстрировано нами на примере крупнейших российских предприятий, составляющих отчетность по МСФО.
Есть основания предполагать, что применение справедливой стоимости для оценки внеоборотных активов в соответствии с МСФО будет расширяться вследствие двух факторов: расширение видов активов, оцениваемых в бухгалтерской отчетности по справедливой стоимости в рамках действующих стандартов; изменение самих стандартов, расширяющих использование оценки по справедливой стоимости для отдельных видов активов и в отдельных ситуациях.
5.Реклассификацияи переоценка элементов финансовой отчетности, и, в первую очередь, оценка внеоборотных активов по справедливой стоимости будут определять достижение основных целей перехода российских предприятий на МСФО - предоставление качественной и понятной информациизаинтересованнымсторонам и улучшение инвестиционного климата. Необоснованное признание и неправильная оценка внеоборотных активов на этапе перехода на МСФО приводит к резким колебаниям показателей отчетности в дальнейшем, как правило, в сторону уменьшения стоимости активов и показателей прибыли. Такие колебания могут быть сопоставимы по сумме с итоговыми показателямибалансаи отчета о прибыляхубыткови способны вызвать крайне негативное отношение инвесторов к отчитывающимся предприятиям.
На наш взгляд, оценку по справедливой стоимости необходимо рассматривать в совокупности с другими концептуальными основами применяемых стандартов бухгалтерского учета, а также во взаимосвязи с финансовой системой соответствующей страны или региона. Информативность бухгалтерской отчетности необходимо оценивать в контексте выполнения основных целей и задач, стоящих перед системой бухгалтерского учета, и потребностей отдельных категорий пользователейотчетнойинформации. В России, где мелкие внешние инвесторы не являются основнымипоставщикамикапитала и основными пользователями финансовой отчетности, относиться к оценке по справедливой стоимости, как и любой другой оценке, предусматривающей использование субъективных допущений, следует с осторожностью и с оглядкой на интересы, которые преследует в таких случаях руководство отчитывающихся предприятий.
Изученные вопросы учета внеоборотныхнефинансовыхактивов в оценке, отличной от себестоимости, и, в частности, по справедливой стоимости, подтверждают исключительную важность выбора метода оценки для наиболее полного раскрытия в бухгалтерском учете и отчетности информации, необходимой инвесторам для принятия экономических решений. При этом методы оценки, применяемые в бухгалтерском учете, неотделимы от других принципиальных допущений и функций учета. Несмотря на то, что концептуальной основой бухгалтерского учета продолжает оставаться учет по исторической стоимости (себестоимости), оправданность оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости, а также использование справедливой стоимости для корректировки стоимости в определенных ситуациях получает всеобщее признание в международной практике, что находит отражение в Международных стандартах финансовой отчетности.
Отражение по справедливой стоимости не всегда происходит в основных формах отчетности, в некоторых случаях информация о справедливой стоимости внеоборотных нефинансовых активов раскрывается в приложениях к отчетности. В связи с этим предлагается обратить повышенное внимание на порядок формирования информации о справедливой стоимости внеоборотных нефинансовых активов, раскрываемой в приложениях, которая, в случаях изменения внешних обстоятельств или учетной политики, может понадобиться и для формирования показателей в основных формах отчетности.
Проведенное исследование подтверждает релевантность раскрываемой информации о справедливой стоимости внеоборотных нефинансовых активов. Такая информация активно используется инвесторами, финансовымианалитикамии другими заинтересованными сторонами. При этом в работе сознательно сделан упор на анализ информации, представляемой в финансовой отчетности, т.е. в открытых и доступных источниках. Именноотчетнаяинформация является публичной, используется большим количеством пользователей, и оказывает, таким образом, значительное влияние на принимаемые экономические решения.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Чинченко, Марк Николаевич, 2006 год

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 03.01.2006)
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 18.07.2005)
3. Федеральный закон О несостоятельности (банкротстве) от 26.10.2002 № 127-ФЗ (ред. от 24.10.2005)
4. Федеральный закон Оприватизациигосударственного и муниципального имущества от 21.12.2001 № 178-ФЗ (ред. от 31.12.2005)
5. Федеральный закон Обакционерныхобществах от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 29.12 2004)
6. Федеральный закон Об инвестиционных фондах от 29.11.2001 № 156-ФЗ (ред. от 29.06.2004)
7. Федеральный закон Об обществах с ограниченной ответственностью от0802.1998 № 14-ФЗ (ред. от 29.12.2004)
8. Федеральный закон РФ "Обухгалтерскомучете" от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003)
9. Положение по ведениюбухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 29.071998 № 34н (ред. от 24.03. 2000)
10.ПБУ1/98 Учетная политика организации. Утверждено ПриказомМинфинаРФ от 09.12. 1998 № 60н (ред. от 30.12.1999)
11. ПБУ 5/01 Учет материально-поизводственныхзапасов. Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н
12. ПБУ 6/01 Учет основных средств. Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н. (ред. от 18.05. 2002)
13. ПБУ 9/99 Доходы организации. Утверждено Приказом Минфина РФ от0605.1999 № 32н (ред. от 04.05.2001)
14. ПБУ 10/99 Расходы организации.Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (ред. от 04.05.2001)
15. ПБУ 14/01 Учетнематериальныхактивов. Утверждено Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91 н
16. ПБУ 19/02 Учет финансовыхвложений. Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н
17. Стандарты оценки, обязательные к применению субъектами оценочной деятельности. Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 июля 2001 г.№ 519
18. Методические указания по учету основных средств. Утверждены приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 13 октября 2003. № 91 н
19. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом приМинфинеРФ)
20. Постановление правительства РФ "Об утверждении программыреформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовойотчетности" от 06.03.1998 № 283
21. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. -International Accounting Standards Board. 2005.
22. IAS 1 Presentation of Financlial Statements. International Accounting Standards Board. - 2005.
23. IAS 2 Inventories. International Accounting Standards Board. - 2005.
24. IAS 16 Property, plant and équipement. International Accounting Standards Board. - 2005.
25. IAS 17 Leases. International Accounting Standards Board. - 2005.
26. IAS 18 Revenue. International Accounting Standards Board. - 2005.
27. IAS 19 Employee Benefits.- International Accounting Standards Board. -2005.
28. IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance. International Accounting Standards Board. - 2005.
29. IAS 23 Borrowing costs. International Accounting Standards Board. -2005.
30. IAS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation. International Accounting Standards Board. - 2005.
31. IAS 36 Impairment of Assets. International Accounting Standards Board. -2005.
32. IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. International Accounting Standards Board. 2005.
33. IAS 38 Intangible assets. International Accounting Standards Board. -2005.
34. IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement.- International Accounting Standards Board. 2005.
35. IAS 40 Investment Property. International Accounting Standards Board. -2005.
36. IFRS 1 First-Time Adoption of International Financial Reporting Standards. International Accounting Standards Board. - 2005.
37. IFRS 5 Non-current assets held for sale and discontinued operations. -International Accounting Standards Board. 2005.
38. IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources. International Accounting Standards Board. - 2005.
39. Accounting Research Bulletin No. 43 Restatement and Revision of Accounting Research Bulletins 1953. Financial Accounting Standards Board, 2004.
40. APB Opinion 6 Status of Accounting Research Bulletins 1965. Financial Accounting Standards Board, 2004.
41. APB Opinion No. 21 Interest on Receivables and Payables. APB, 1971.-Financial Accounting Standards Board, 2004.
42. FASB Statement of Financial Accounting Concepts No. 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises. Financial Accounting Standards Board, 1978.
43. FASB Statement of Financial Accounting Concepts No. 2 Qualitive characteristics of Accounting Information. Financial Accounting Standards Board, 1980.
44. FASB Statement of Financial Accounting Concepts No. 5 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises. Financial Accounting Standards Board, 1984.
45. FASB Statement of Financial Accounting Concepts No.7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements. Financial Accounting Standards Board, 2000.
46. SFAS No. 19 Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies. Financial Accounting Standards Board, 1977.
47. SFAS No. 34 Capitalization of Interest Costs. Financial Accounting Standards Board, 1979.
48. SFAS No. 69 Disclosures about Oil and Gas Producing activities. Financial Accounting Standards Board, 1982.
49. SFAS No. 107 Disclosures about Fair Value of Financial Instruments. -Financial Accounting Standards Board, 1999.
50. SFAS No. 130 Reporting Comprehensive Income. Financial Accounting Standards Board, 1997.
51. SFAS No. 133 Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities. Financial Accounting Standards Board, 1998.
52. SFAS No. 140 Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities. Financial Accounting Standards Board, 2000.
53. SFAS No. 142 Goodwill and Other Intangible Assets 2001. Financial Accounting Standards Board, 2001.
54. SFAS No. 143 Accounting for Asset Retirement Obligations. Financial Accounting Standards Board, 2001.
55. SFAS No. 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets. Financial Accounting Standards Board, 2001.
56. FASB Proposed Statement of Financial Accounting Standards Fair Value Measurement. Financial Accounting Standards Board, 2004.
57. International Valuation Application 1 Valuation for Financial Reporting. -International Valuation Standards Committee. 2005
58. International Valuation Standard 1 Market Value Basis of Valuation. -International Valuation Standards Committee. 2005
59. Бакаев, A.C.Бухгалтерскиетермины и определения / А.С. Бакаев. М.:Бухгалтерскийучет, 2002. - 160 с.
60.Баканов, М.И., Мельник, М.В., Шеремет, А.Д. Теория экономического анализа / М.И. Баканов, М.В.Мельник, А.Д. Шеремет. М.: Финансы и статистика, 2005. - 536 с.
61.Гетьман, В.Г., Терехова В.А., Шнейдман JI.3. Финансовый учет / В.Г. Гетьман, В.А.Терехова, Л.З. Шнейдман. М.: Финансы и статистика, 2005.-816 с.
62. Ефремова, А.А. Оценка по справедливой стомиости: необходимость и возможность для российского бухгалтерского учета /А.А. Ефремова // Бухгалтерский учет. 2002. - № 18. - с.47-51.
63.КащеевР.В., Базоев С.З. Управлениеакционернойстоимостью / Р.В. Кащеев, С.З.Базоев.- М.:ДМК, 2002. 223с.
64. Ковалев, В.В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета / В.В. Ковалев // Бухгалтерский учет. 2002. - № 17. -с.67-72.
65.Котлер, Ф. Основы маркетинга / Ф.Котлер. М.: Ростинтэр, 1996. - 704 с.
66.Кутер, М.И. Теория бухгалтерского учета / М.И. Кутер. М.:Финансыи статистика, 2006. - 592 с.
67.Ларионов, А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет иналогообложениефинансовых результатов / А.Д. Ларионов, А.И.Нечитайло. М.: Проспект, 2005. - 318 с.
68.Мизиковский, Е.А., Дружиловская, Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России / Е.А.Мизиковский, Т.Ю. Дружиловская. М: Бухгалтерский учет, 2004. -304с.
69.Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности / В.Ф. Палий. М.: Инфра-М, 2006. - 473 с.
70. Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета / Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2006. - 288 с.
71. Суварович, А.В. Проблема перехода российских банков на международные стандарты бухгалтерского учета. /А.В. Суварович // Международный бухгалтерский учет. 2002. - № 5 (41). - с. 8-17.
72. Теория бухгалтерского учета: Учеб. Пособие / Под. ред. Е.А.Мизиковского. М.:Экономистъ, 2004. - 555 с.
73. Учет по международным стандартам / Под ред. Л.Г. Горбатовой. М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 504 с.
74.Шнейдман, Л.З. Как пользоваться МСФО / Л.З. Шнейдман. М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 96 с.
75. Энтони, Р., Рис, Дж. Учет: ситуации и примеры / Р. Энтони, Д. Рис. -М.¡Финансы и статистика, 1993. 560 с.
76. Aboody, D., Barth, М. and Kasznik, R. Revaluations of fixed assets and future firm performance: Evidence from the U.K. / D. Aboody, M. Barth, R. Kaznik //Journal of Accounting and Economics. 1999. - № 26. - p. 149178.
77. Accounting choice, home bias, and US investment in Non-US firms / M. Bradshaw, B. Buschee, G. Miller. Harvard University Working paper. -2002.
78. Adams, R, D. Bach, K. Bickett, J. Carroll, R. Gallun, and P. Kuiper. The full cost ceiling test. // Journal of Accountancy. 1994. - 177 (April). - p. 67-70.
79. Ball, R. and Brown, P. 1968, An empirical evaluation of accounting income numbers / R. Ball, P. Brown // Journal of Accounting Research. 1968. - № 6.-p. 159-178.
80. Ball, R., Kothari, S., Robin, A. The Effect of International Institutional Factors on Properties of Accounting Earnings / R. Ball, S. Kothari, A. Robin // Journal of Accounting and Economics. 2000. - Vol. 29. - p. 1-51.
81. Barth, M. Fair Value Accounting: Effects on Banks' Earnings Volatility, Regulatory Capital, and Value of Contractual Cash Flows / M. Barth, W. Landsman, J. Wahlen. Journal of Banking and Finance. - 1995. - 19 (June). - 577-605.
82. Barth, M., Landsman W. and M. Lang. International Accounting Standards and Accounting Quality / M. Barth, W. Landsman, M. Lang. Stanford University working paper. 2005.
83. Bhattacharya, U., H. Daouk, and M. Welker. 2003. The World Pricing of Earnings Opacity. / U. Bhattacharya, H. Daouk, M. Welker // The Accounting Review. 2003. - № 78. - p. 641-678.
84. Black, B. The Legal and Institutional Preconditions for Strong Securities Markets / B. Black // UCLA Law Review, 2001.
85. Blose, L., Shieh, J.The impact of gold price on the value of gold mining stock / L. Blose, J. Shieh // The Review of Financial Economics. 1995. - № 4.-p. 125-139.
86. Brennan, M., Schwartz, E.S., 1985, Evaluating natural resource investments / M. Brennan, E.S. Schwatz // Journal of Business. 1985. - № 58. - p. 135157.
87. Brown, L. D. 2001. A Temporal Analysis of Earnings Surprises: Profits versus Losses / L.D. Brown // Journal of Accounting Research. 2001. - № 39.-p. 221-241.
88. Clinch, G., Magliolo, J. 1992. Market perceptions of reserve disclosures under SFAS No. 69. / G. Clinch, J. Magliolo // The Acccounting Review. -1992.-№67 (4).-p. 843-861.
89. Cooper, I. Kaplanis, E. Home Bias in Equity Portfolios, Inflation Herding and International Capital Market Equilibrium / I. Cooper, E. Kaplanis // The Review of Financial Studies. 1994. - Spring. - p. 45-60.
90. Dechow, P., Ge W. The persistance of earnings and cash flows and the role of special items: Implications of accrual anomaly. University of Michigan working paper. - 2005.