Учет и отражение в отчетности операций аренды

Краткое описание

Год:

2011

Автор научной работы:

Маркова, Валерия Васильевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

150

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Маркова, Валерия Васильевна

Введение.3
Глава 1. Экономические, правовые и налоговые аспектыаренды1.1 Понятие операций аренды, их классификация и роль в современной экономике.11
1.2Правовое регулированиеарендныхотношений.25
1.3Налоговый учетоперацийаренды.36
Глава 2. Методикаучетногоотражения прямых арендных операций
2.1.Учет аренды уарендодателяи арендатора в соответствии сРСБУ.51
2.2. Правила отражения аренды согласноМСФО, их преимущества и недостатки.65
2.3. Порядок определенияликвидационнойстоимости в учете арендныхсделок.74
Глава 3.Формированияотчетнойинформации об операциях аренды в условиях нестабильной экономики
3.1. Особенности отражения арендных операций вконсолидированнойотчетности.84
3.2. Способы представления информации об операцияхпродажис обратной арендой.100
3.3 Механизм проверкиактивов, находящихся в финансовой аренде уарендатора, на обесценение.111

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Учет и отражение в отчетности операций аренды"

В современных условиях развития рыночной экономикиарендныеотношения в России получили существенное развитие и распространение. Большинствохозяйствующихсубъектов нуждаются в модернизированных средствах производства для осуществленияпредпринимательскойдеятельности, для приобретения которых необходимоединовременнопотратить немалые денежные средства. Арендные отношения являются весьма распространенными вхозяйственномобороте российских организаций, сделки поарендевстречаются в деятельности практически каждого юридического лица и индивидуальногопредпринимателя. В аренду сдаются и принимаются такие объекты как: здания и земля,транспортныесредства и оборудование и даже целые предприятия. Операцииарендыоказываются выгодными как дляарендодателей, так и арендаторов. С одной стороны, при отсутствии собственных источниковфинансированияпокупки средств труда, или высокой ценезаемныхсредств, вариант аренды становитсяприоритетным. Он позволяет получить необходимый объект, который в некоторых случаях невозможно приобрести, либо егопокупкатребует значительных затрат времени и специальных знаний. Данный вариант также дает возможность при отсутствии необходимости в объекте аренды достаточно быстро и, как правило, менеезатратноизбавиться от него посредством невозобновления договора аренды. С другой стороны, уарендодателяне используемое в производстве имущество не простаивает, не переводится на консервацию, а сдается варенду, что ведет к получению дохода.
Финансоваяаренда(лизинг) является на современном этапе важными факторомпривлеченияиностранных инвестиций в развитие национального хозяйства России.Лизингпредставляется также и наиболее реальной формойкредитованиябизнеса в условиях нехваткинеоборотныхактивов, отвечающих современному научно-техническому уровню.ИнтеграцияРоссии в международную систему рыночных отношений позволяет быстрее осуществить развитие рынкализинговыхуслуг, способствующего модернизации национальной экономики. Тем не менее, неверное понимание отдельных категорий в системеарендных, вещных и лизинговых отношений и некорректное отражение вбухгалтерскойотчетности арендных операций, можетсдерживатьих успешное распространение и, следовательно, отрицательно сказаться на таком важном показателе, как экономический рост.
Процессинтеграцииэкономики России в мировуюхозяйственнуюсистему в качестве ее органической составляющей обусловил необходимость построения системыбухгалтерскогоучета и отчетности, отвечающей международным стандартам финансовойотчетности(МСФО) и потребностям реформируемой рыночной экономики. Этот процесс предопределяет необходимость переосмысления критериев формированияучетнойи отчетной информации, более четкого определения элементов финансовой отчетности, установления взаимосвязи между ними, а также правил их признания и оценки. Проблема достоверного представления в отчетности операций аренды остро стоит и передМСФО. Действующий порядок отражения операций аренды согласно МСФО уже не полностью отвечает современным информационным запросам пользователей, и требует изменений, направленных на повышениеполезностиотчетной информации. В тоже время российские правила учета аренды еще не адаптированы к соответствующим действующим международным.
В результате исследование возможностей совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в сфере арендных операций на основе изучения экономических отношений, возникающих при различных формах аренды, а также международного опыта их представления в финансовых отчетах приобретает особую актуальность.
Степень научной разработанности темы. Вопросам учета и отражения в отчетности операций аренды посвящены работы отечественных ученых:ВахрушинойМ.А., Гетьмана В.Г., Левковича А.О., Дмитриевой
И.М., Прилуцкого JI.H.,РожновойО.В., Антошиной O.A., Ефимовой О.В.,КаспинойР.Г., М.В. Мельник, В.Ф.Палия, Дардик В.Б., Соколова Я.В.,РогуленкоТ.М., Тереховой В.А., Семенихина В.В.,ШнейдманаJI.3, и других; а так же зарубежных авторов : Майка Бонэма, Мэтью Кертиса, Питера Деккера, Ричарда Мура, Б.Нидлза, Ч. Хорнгрена, и других. Вопросы аренды рассматривались в их работах с различных сторон. Однако операции аренды представляют собой многогранные и сложныесделкисо значительным количеством различных условий, ихучетноеотражение связано с порядком учета многих других операций иучетныхобъектов. Мониторинг отражения в отчетности, подготовленной по МСФО, показывает наличие в отношении представлениясделокаренды и их результатов значительное количество неясностей и трудностей, например: наличие определенной субъективности при классификации аренды; порядок учетаремонтаарендованных объектов; правила представленияоперационнойаренды, не учитывающие изменения в стоимостиденег, определение ликвидационной стоимости, определение справедливой стоимости объектов аренды и пр. ВРСБУправила отражения аренды еще не адекватны соответствующим требованиям МСФО. До сих пор отсутствует Положение побухгалтерскомуучету (ПБУ) «Аренда». В апреле 2011 года только был предложен проектПБУ«Аренда» в рамках Всероссийской конференции, организованной Подкомитетом полизингуТ1111 РФ.
Таким образом, несмотря на значительное количество научных публикаций и нормативных документов в области арендных операций, многие аспекты ихучетногоотражения остаются недостаточно разработанными и требуют дальнейшего исследования.
Целью исследования является разработка методики отражения операций аренды в отчетности в формате РСБУ на основе адаптации соответствующих правил, установленных в МСФО, и предложение новых, отвечающих российским экономическим реалиям.
Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи: систематизировать понятийный аппарат в области арендных отношений и проанализировать правовые аспекты договоров аренды в Российской Федерации, а также особенностиналогообложенияопераций аренды, обосновать теоретические принципы классификации форм арендных отношений исходя из превалирования экономической сущности над формой; провести сравнительный анализ учета и отражения в отчетности операций аренды согласно МСФО и РСБУ; изучить операциипродажис обратной арендой и исследовать особенности отражения операций аренды вконсолидированнойотчетности; адаптировать существующие методики учета и отражения в отчетности операций аренды к условиям нестабильной экономической ситуации. выработать рекомендации по составу, содержанию и формам регистров аналитического учета операций аренды;
Объектом исследования являются содержание и показатели, характерные для операций аренды, осуществляемыхкоммерческимиорганизациями.
Предметом исследования являются методические положения отражения в финансовом учете и отчетности операций аренды вкоммерческихорганизациях.
Теоретической и методологической базой исследования послужили работы ведущихэкономистов, законодательные акты Российской Федерации по вопросам арендных отношений, их бухгалтерского учета и налогообложения, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) 2011 года. В процессе исследования применялись методы финансового, абстрактно-логического, монографического и статистического анализа, сравнение и обобщение, научная абстракция, анализ и синтез информации, метод исследования причинно-следственных связей, методы системного анализа.
Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные документы, монографии и учебные пособия, периодические издания, материалы научных и практических конференций, интернет-источники, затрагивающие вопросы аренды, а такжеотчетныеданные коммерческих организаций.
Теоретическая значимость проведенного исследования заключается в уточнении определения аренды илизингас точки зрения их экономического содержания. Это дало возможность сделать предложения покорректировкеотдельных статей Гражданского и Налогового кодексов РФ.
Практическая значимость полученных результатов. В диссертации широко представлены корреспонденции счетов по отражению вбухгалтерскомучете различных форм арендных отношений. Это, в частности, касается отражения лизинговых операций у арендодателя иарендаторапри операционном и финансовомлизинге; отражении хозяйственных операций по обратной аренде. Рекомендован учет арендных отношений только как финансовой аренды.
Результаты исследования могут быть использованы коммерческими организациями при разработке и организации учета и отчетности операций аренды, а также аудиторско-консалтинговыми компаниями при оказании услуг поаудитуи анализу операций аренды.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке теоретических и методических рекомендаций, связанных с учетом и отражением в отчетности операций аренды в коммерческих организациях.
В результате выполненного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, имеющие научную новизну и выносимые на защиту: на основе анализа современной нормативно-правовой базы арендных операций в Российской Федерации иприоритетныхэкономических задач уточнены категории аренды и лизинга применительно к правовым понятиямсобственности— пользованию, владению и распоряжению, что позволило обосновать целесообразность использования терминовоперационнаяаренда (операционный лизинг) и финансовая аренда (финансовый лизинг); предложено использовать для классификации аренды в качестве наиболее важных с позиции учета и отчетности 24 признака; разработана методика учета и отражения в отчетности операций аренды, позволяющая привести учет аренды в РСБУ в соответствие с МСФО, а также снизить энтропиюотчетнойинформации в условиях нестабильности в экономике; разработаны рекомендации по организации синтетического и аналитического учета операций аренды, в частности разработаны корреспонденции счетов по отражению в бухгалтерском учете различных форм арендных отношений, в частности, операций при операционном и финансовом лизинге (по аренде зданий, сооружений и помещений); для приведения в соответствие налогового учета с финансовым предложено внести изменения в статьи Налогового кодекса РФ, связанные с операциями финансовой аренды, для признания объектов аренды толькоактивамиарендатора для целей налогообложения;
Апробация и внедрение результатов исследования. Исследование выполнено в рамках научно-исследовательских работ ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», проводимых в соответствии с комплексной темой: «Пути развития финансово-экономическогосектораРоссии» по межкафедральной подтеме «Проблемы бухгалтерского учета в России в условияхглобализацииэкономики».
Результаты проведенного исследования аспирантки Марковой В.В, на тему «Учет и отражение в отчетности операций аренды: международный и отечественный опыт» нашли применение использования в практической деятельностиООО«Карт-Моторс». В частности используются: классификация операций аренды; методика учета финансовой и операционной аренды в консолидированной отчетности.
Внедрение вышеперечисленных материалов диссертацииМарковойВ.В. позволяет бухгалтерии ООО «Карт-Моторс» ускорить обработку информации отчетности. По мнению, руководства предприятия ООО «Карт-Моторс» экономический эффект от использования материалов диссертации уже может быть оценен в 300 т.р. В дальнейшеможидаютсяэкономические выгоды в размере 0,5-5 млн.руб.
Ряд положений исследования используются в учебном процессе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» в процессе преподавания дисциплины «Бухгалтерскийучет и анализ», «МСФО».
Внедрение результатов исследования подтверждено соответствующими документами.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в шести статьях общим объемом 2,42 п.л. (весь объем авторский), в том числе две статьи объемом 1,1 п.л. в журналах, определенныхВАК.
Объем и структура диссертации определяются целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (списка использованной литературы).

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Маркова, Валерия Васильевна

Выводы
Проверкаактивовна обесценение не является обязательной согласноРСБУ, в тоже время без подобной проверки невозможно получить объективную информацию в финансовойотчетности.
Проверка активов наобесценениев полной мере имеет отношение карендованнымобъектам при финансовой аренде, и проводить эту проверку долженарендатор(при операционной аренде, подобную проверку проводитарендодатель).
Проверка активов на обесценение при финансовойарендеарендатором не проводится в российскомбухгалтерскомучете, т.к. с одной стороны, как правило,арендованныйобъект продолжается числиться набалансеарендодателя, а, с другой стороны, даже если согласно условиям договора объект отражается уарендатора, то проверка активов на обесценение не делается, в связи с ее не обязательностью в РСБУ.
При финансовой аренде именно арендатор должен осуществлять проверку на обесценениеарендованныхобъектов, и должен хорошо представлять себе ее последствия. Если арендованный объект будет не удовлетворительно работать, использоваться не так эффективно, как это былозапланированоарендатором, а также при любых экономических трудностях, связанных как смировымии страновыми кризисами, так и скризисамичастного характера, охватывающими рынки, на которых функционирует арендатор, он получит дополнительныеубыткив виде убытков отобесцененияарендованного актива.
Предлагаются следующие правила, которых должен придерживаться арендатор российское предприятие при финансовой аренде: о Следить и выявлять признаки обесценения арендованных активов, заранее составив перечень тех признаков, вероятность появления которых высока; о Проводить мониторинг изменения справедливой стоимостиарендованногообъекта; о Постоянно отслеживать всю информацию, необходимую для определения стоимости использования арендованного объекта, составляя как можно более точныебюджетыи прогнозы своей деятельности; о Своевременно отражать убытки от обесценения по арендованнымактивам, при необходимости пересматривать срок их полезного использования, методамортизации, в ряде случаев ликвидационную стоимость, изменять ихбалансовуюстоимость и далее правильноначислятьамортизацию. о Правильно отражать всю информацию по выявленнымубыткамот обесценения в отчетности, делать необходимые раскрытия, поясняющие пользователям причины возникновенияубытковот обесценения и, используемые данные и методы для их определения. о Отслеживать необходимостьвозвратаубытков от обесценения и производить этотвозврат, раскрывая соответствующую информацию в отчетности.
Для выполнения всех перечисленных правил арендатор должен учитывать арендованный объект при финансовой аренде как свойактивне только в финансовом учете, но и вуправленческомучете.
При принятии решения о финансовой аренде потенциальный арендатор должен всесторонне изучить все возможные последствия этого действия, в т.ч. и потенциальные убытки от обесценения.
Механизм проверки активов на обесценение подробно изложен вМСФО36, но как показал проведенный анализ в условияхкризиснойэкономики возникают проблемы с трактовкой ряда правил, соответственно, необходимо их дальнейшее совершенствование с учетом нестабильной экономической ситуации.
Заключение
В современных условиях развития экономических отношений, характеризующихся определённой дестабилизацией, все большая роль отводится информации, формируемой в системебухгалтерскогоучёта, которая являет собой базу для принятияуправленческихрешений. При этом качество получаемых сведений, выражающееся в их полноте и достоверности, зачастую играет определяющую роль. В России на сегодняшний день уровень достоверности и полноты информации определяется используемой экономическим субъектом методикой бухгалтерского учёта. Вопросы правильности применения той или иной методики всегда стояли остро в силу жесткой регламентации бухгалтерского учёта. Особенно актуальным стал этот вопрос в условиях реализации Программыреформированиябухгалтерского учёта в соответствии с МСФО. Это связано с тем, что международные и отечественные стандарты во многих случаях используют принципиально разные методические подходы. В частности это касается порядка классификации и учётаарендныхопераций, которые представляются альтернативойприобретенияосновных средств, в том числеоборудования, зданий, сооружений и другихвнеоборотныхактивов.
Причина роста популярностиарендысреди российских предприятий отчасти состоит в том, что она представляет собой весьма простую финансовуюсделкуи в силу учетных правил РСБУ арендатор имеет возможность не отражатьобязательствапо лизингу, т.е. улучшать свое финансовое положение вбухгалтерскойотчетности.
В диссертации было проведено исследование возможностей совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в сфере арендных операций на основе изучения экономических отношений, возникающих при различных формах аренды, и изучения опыта МСФО по представлению аренды в отчетности. В результате были сделаны выводы и следующие предложения:
По первой главе «Экономические, правовые и налоговые аспекты аренды»
В сферу операций аренды в современной экономике входит большинство субъектов экономики. Практически все компании являются либоарендаторами, либо арендодателями, либо потребителями продукции и услуг, произведенных на арендованных объектах.
Операции аренды позволяют более эффективнорассредоточиватьресурсы между предприятиями, повышают их мобильность, позволяютперераспределятьриски, снижать затраты, рационально выстраиватьбизнес, следовать по пути модернизации иинноваций. Для предприятий-лидеров возможность аренды - путь быстрее вводитьновшества, вовремя избавляться от устаревших основных средств, расширять свое присутствие на новых рынках и в новыхсекторахэкономики. В целом для экономикиарендапозволяет также продлить жизнь основных средств, т.к.оборудованиене нужное предприятию-лидеру, может быть еще использовано какой-либо компанией, для которой оно будет незаменимым ресурсом.
Операции аренды имеют многовековую историю, их актуальность с развитием рыночной экономики только возрастает. Информация о подобных операциях интересует практически всех пользователей финансовой отчетности. В процессе развития операций аренды произошло их разделение на операции финансовой иоперационнойаренды. Выделены экономические факторы, обусловившие выделение финансовой аренды в самостоятельный вид аренды, а такжеучетныефакторы, обусловившие различные подходы к отражению финансовой и операционной аренды.
Существует множество подходов к выделению различных групп операций аренды. Нами предложено использовать для классификации аренды в качестве наиболее важных с позиции учета и отчетности 24 признака. Только в совокупности всех рассмотренных признаков операция аренды может получить достоверное представление в отчетности.
Аренднаяплата трактуется в законодательстве как форма экономических отношений равноправных партнеров (собственникаи арендатора) по распределению вновь созданной стоимости в процессе использования арендованного имущества.
Функциямиаренднойплаты считаются: возмещение стоимости объектанедвижимости, стимулирования трудовой активности ипредпринимательскойдеятельности.
Законодательством разрешены различные варианты видов арендныхплатежей(или их сочетания), из которых сторонысделкиаренды выбирают устраивающий их вариант и закрепляют его в договоре.
При передаче имущества варенду, необходимо как арендаторам, так иарендодателямграмотно и внимательно отнестись к составлению договора аренды, принимая во внимание ГК РФ и НК РФ, четко прописывая сроки аренды, документы, предоставляемыеарендодателеми сроки платежей.
Так как нибухгалтерскоезаконодательство, ни НК РФ не содержат исчерпывающего перечня первичных документов, которыми могут быть оформленыарендныеправоотношения предприятиям, необходимо вучетнойполитике отразить все первичные документы, которыми будут регламентироваться операции аренды.
Так как НК не устанавливает критерии, по которым тот или иной видремонтаможет быть отнесен к особо сложным или дорогим, во избежание различной трактовки этого понятия налоговыми органами и организациями необходимо разработать эти критерии и отразить их в своей учетной политике. Так, например,учетнаяполитика, а также планы-графики ремонта помогли отстоятьотчисленияв резерв на особо сложный и дорогойремонтв судах (постановления ФАСВВОот 03.04.2008 по делу N А29-5411/2007;ФАСУО от 05.03.2009 N Ф09-983/09-С2.)
Так же если создаетсярезервпредстоящих расходов на ремонт ОС, то в течение года в состав налоговых расходов должны включаться только суммыотчисленийв резерв. Как указал ПрезидиумВАСРФ, НК не предусматривает возможности создавать резерв на один из видов ремонта и одновременносписыватьна расходы затраты по другому виду ремонта. А значит, при наличиирезерва, например, на капитальный ремонт мы не вправе относить на расходы в целяхналогообложенияприбыли затраты на текущий ремонт. Все фактически произведенные расходы на ремонт в течение года должнысписыватьсяза счет сформированного резервного фонда (постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04.). Такой же позиции придерживается иМинфин(письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-0304/1/588, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8).
Так как вбухучетерезерв на ремонт ОС не создается, а в налоговом учете создается, то при создании этого резерва в бухгалтерском учете у организации возникнут разницы поПБУ18/02.
По второй главе «Методикаучетногоотражения прямых арендных операций»
В российском бухгалтерском учете операции аренды подразделяют на операциилизингаи аренды. При операциях лизинга имущество отражается либо на балансеарендодателя, либо на балансе арендатора. Отражение имущества на балансе арендодателя не соответствует принципу превалирования экономической сущности над юридической формой. Объективная картина финансового положения предприятия нарушается.
Аренднаяплатапризнается доходом и расходом (соответственно для арендодателя и арендатора), хотя согласно экономической сущности не вся арендная плата является доходом (расходом), а толькопроценты, уплачиваемые арендатором за пользование, по сути,кредитом, которым является финансовая аренда, представляют собой доход для арендодателя и расход для арендатора. Кроме того, объект финансовой аренды должен приниматьсяарендаторомна баланс по справедливой стоимости, т.к. для него оценкаактивапервоначально соответствует именно справедливой стоимости.
Таким образом, в РСБУ финансовая аренда не отражается в качествекредита- т.е. как операцияфинансированияарендодателем арендатора, соответственно искажаются финансовые показатели, как арендодателя, так и арендатора.
Классификация операции аренды как финансовой требует от предприятия раскрытия информации, позволяющей пользователям его финансовой отчетности оценить, насколько существенным является влияние аренды на финансовое положение и финансовые результаты его деятельности. Расчётыдисконтированныхденежных потоков, ставок внутреннейдоходностипроектов дают возможность принимать более обоснованные инвестиционные решения на базе анализа «Что лучше -купить илиарендовать?». Только восприятие любой операции аренды как финансовой приблизит информацию отчетности к требуемому уровню достоверности. Современное состояние экономики, вызовы времени требуют отказа от операционной аренды для более адекватного отражения действительного финансового положения предприятия и результатов его деятельности.
Ликвидационнаястоимость играет важную роль в обеспечении отражения реального финансового положения предприятия и достоверных результатов его деятельности в отчетности в формате МСФО. Она имеет, в том числе, и большое значение при представлении операций аренды, т.к. для определения большинства значимых показателей аренды, и самой ее классификации, необходимо знать ее значение. В тоже время в РСБУ ликвидационная стоимость не используется, что приводит к искажениямотчетныхданных, недоверию инвесторов, неблагоприятному инвестиционному климату.
Особое внимание при определенииликвидационнойстоимости для отражения операций аренды следует уделять связанным сторонам с учетом изменений в МСФО 24, вступивших в силу с 1.01. 2011. Эти изменения заставляют предприятия более внимательно отнестись к сбору и анализу информации о связанных сторонах. С учетом склонности российских компаний к закрытости, получение целого ряда сведений о связанной стороне может вызвать трудности, план противодействия которымменеджментпредприятия должен разработать, не дожидаясь периода составлениягодовойотчетности за 2011 г.
Предлагается в управленческом учете использовать дляпланирования, прогнозирования, оценки результатов деятельности, в целях обеспечения себязаемнымисредствами правила отражения аренды, установленные в МСФО 17. При этом предлагается все операции аренды просчитывать по правилам финансовой аренды (по крайней мере, параллельно с применением в нужных ситуациях правил операционной аренды). Соответственно, для организации эффективного управления предприятием целесообразно просчитыватьликвидационнуюстоимость предметов аренды и их стоимость вынужденнойпродажи.
Предлагается после внесения изменений в порядок отражения аренды в МСФО установить аналогичные правила в РСБУ посредством принятия соответствующего ПБУ.
По третьей главе «Формированияотчетнойинформации об операциях аренды в условиях нестабильной экономики»
Консолидированныеотчеты можно охарактеризовать и как информацию высшего порядка, и какинструмент, позволяющий получить достоверную картину состояния и результатов деятельности нескольких предприятий, объединенных отношениями контроля. История МСФО свидетельствует о многообразных способах и методах консолидации и о постоянном поиске среди них наиболее адекватных сложившимся экономическим реалиям и запросам пользователей.
В связи относительно недавним принятием Закона «Оконсолидированнойотчетности» (требующего подготовки такой отчетности в формате МСФО) в России еще не сложилась широкая практика его применения, т.е. опыт формирования единой отчетности о деятельности взаимосвязанных отношениями контроля компаний.
При формировании консолидированной отчетности в области арендных операций (также как и в других областях учета) требуются соответствующиекорректировки, позволяющие представить группу как единое предприятие. Такие корректировки связаны с исключением операций аренды между компаниями группы. В консолидированной отчетности должны быть показаны только результаты операций аренды с внешними по отношению к группе предприятиями.
В целях повышения эффективности процесса подготовки консолидированной отчетности предлагается все операции аренды разделить минимум на следующие три вида: компания группы, владеяактивомна правах финансовой аренды, передает его всубарендудругой компании группы компания группы, владея активом по правусобственности, сдает объект в финансовую аренду другой компании группы компания группы, владея активом по праву собственности, сдает объект воперационнуюаренду другой компании группы.
Во всех выделенных видах элиминирование внутригрупповых операций аренды будет требовать исключения доходов и расходов, связанных с передачей в аренду объектов от одной компании группы другой компании. Однако некоторые корректировки будут необходимы только для операций аренды определенного вида.
В целях элиминирования внутренней операции аренды предложено использовать аналитические счета, например для операций первого вида, такие как: по счету «Доходы по операциям аренды» - Доход по операции аренды, полученный от материнской компании; Доход по операции аренды, полученный отдочернейкомпании; Доход по операции аренды, полученный от другой дочерней компании группы; Доход от операции аренды, полученный от совместной компании; по счету «Инвестиционнаянедвижимость» - Инвестиционная недвижимость, признанная в результате передачи недвижимости в операционную аренду материнской компании; Инвестиционная недвижимость, признанная в результате передачи недвижимости в операционную аренду дочерней компании; Инвестиционная недвижимость, признанная в результате передачи недвижимости в операционную аренду другой дочерней компании группы; Инвестиционная недвижимость, признанная в результате передачи недвижимости в операционную аренду совместной компании.
Для различных видов операций аренды показаны необходимыеконсолидационныекорректировки.
Предложена форма «Сведения по операциям аренды, совершенным между компаниями группы» для отражения всей информации, необходимой для корректного учета арендных операций в целях подготовки консолидированной отчетности. Эти сведения могут также использоватьсяменеджерамикомпании в целях принятия различных управленческих решений. Данная форма содержит 34 показателя, при необходимости количество показателей может быть расширено.
Предложен переченьпервоочередныхмероприятий для формирования консолидированной отчетности в части арендных операций: выбор учетной политики группы для отражения операций аренды в консолидированной отчетности; определение недостающих данных для подготовки консолидированной отчетности, т.е. сбор и анализ информации по каждой компании группы в отношении операций аренды; введение единых форм внутренней отчетности по операциям аренды, в которых должны быть представлены все необходимые показатели по аренде; введение аналитических счетов (на стадии ведения учета в формате РСБУ) для отражения информации по внутренним операциям аренды (между предприятиями группы) каждой компанией группы; разработка процедур внутреннего контроля для подтверждения достоверности данных, представляемых компаниями группы по операциям аренды.
Сравнительный анализ порядка представления в отчетности операций аренды и продажи с обратнойарендой, установленного в РСБУ и в МСФО, позволил констатировать наличие принципиальных отличий в рассматриваемом вопросе между этими двумяучетнымисистемами.
Правила МСФО для отражения операций аренды и продажи с обратной арендой позволяют получить более верную картину экономического состояния предприятия, которая необходима как для внешних пользователей, так и для внутренних -менеджеров, принимающих различные управленческие решения.
В целях повышенияпрозрачностифинансовой отчетности российских предприятий, а, следовательно, повышения ихконкурентоспособности, необходимо применить в РСБУ правила отражениясделокаренды и продажи с обратной арендой, принятые в МСФО.
В управленческом учете предприятиям рекомендуется делать расчеты по операциям аренды и продажи с обратной арендой на основе МСФО.
Важной представляется возможность искажения предприятием информации в связи с отнесением операции к операционной аренде, при условии планирования практически постоянного возобновления договора аренды. В этом случае обязательства не будут отражены, в тоже время, сама компания имеет твердое намеренье продолжать аренду достаточно долго для того, чтобы обязательства являлись существенными с позиции ее финансового состояния. В связи с этим предлагается внести соответствующие корректировки в правила отражения операций аренды.
Проверка активов на обесценение не является обязательной согласно РСБУ, в тоже время без подобной проверки невозможно получить объективную информацию в финансовой отчетности.
Проверка активов на обесценение в полной мере имеет отношение к арендованным объектам при финансовой аренде, и проводить эту проверку должен арендатор (при операционной аренде, подобную проверку проводит арендодатель).
Проверка активов на обесценение при финансовой аренде арендатором не проводится в российском бухгалтерском учете, т.к. с одной стороны, как правило, арендованный объект продолжается числиться на балансе арендодателя, а, с другой стороны, даже если согласно условиям договора объект отражается у арендатора, то проверка активов на обесценение не делается, в связи с ее не обязательностью в РСБУ.
При финансовой аренде именно арендатор должен осуществлять проверку на обесценение арендованных объектов, и должен хорошо представлять себе ее последствия. Если арендованный объект будет не удовлетворительно работать, использоваться не так эффективно, как это было запланировано арендатором, а также при любых экономических трудностях, связанных как с мировыми истрановымикризисами, так и с кризисами частного характера, охватывающими рынки, на которых функционирует арендатор, он получит дополнительные убытки в виде убытков от обесценения арендованного актива.
Предлагаются следующие правила, которых должен придерживаться арендатор российское предприятие при финансовой аренде: о Следить и выявлять признаки обесценения арендованных активов, заранее составив перечень тех признаков, вероятность появления которых высока; о Проводить мониторинг изменения справедливой стоимости арендованного объекта; о Постоянно отслеживать всю информацию, необходимую для определения стоимости использования арендованного объекта, составляя как можно более точные бюджеты и прогнозы своей деятельности; о Своевременно отражать убытки от обесценения по арендованным активам, при необходимости пересматривать срок их полезного использования, метод амортизации, в ряде случаев ликвидационную стоимость, изменять их балансовую стоимость и далее правильно начислятьамортизацию. о Правильно отражать всю информацию по выявленным убыткам от обесценения в отчетности, делать необходимые раскрытия, поясняющие пользователям причины возникновения убытков от обесценения и, используемые данные и методы для их определения. о Отслеживать необходимость возврата убытков от обесценения и производить этот возврат, раскрывая соответствующую информацию в отчетности.
Для выполнения всех перечисленных правил арендатор должен учитывать арендованный объект при финансовой аренде как свой актив не только в финансовом учете, но и в управленческом учете.
При принятии решения о финансовой аренде потенциальный арендатор должен всесторонне изучить все возможные последствия этого действия, в т.ч. и потенциальные убытки от обесценения.
Механизм проверки активов на обесценение подробно изложен в МСФО 36, но как показал проведенный анализ в условиях кризисной экономики возникают проблемы с трактовкой ряда правил, соответственно, необходимо их дальнейшее совершенствование с учетом нестабильной экономической ситуации.
Основными выводами и предложениями исследования, имеющими научную новизну, являются следующие: на основе анализа современной нормативно-правовой базы арендных операций в Российской Федерации иприоритетныхэкономических задач уточнены категории аренды и лизинга применительно к правовым понятиям собственности — пользованию, владению и распоряжению, что позволило обосновать целесообразность использования терминовоперационнаяаренда (операционный лизинг) и финансовая аренда (финансовыйлизинг); предложено использовать для классификации аренды в качестве наиболее важных с позиции учета и отчетности 24 признака; разработана методика учета и отражения в отчетности операций аренды, позволяющая привести учет аренды в РСБУ в соответствие с МСФО, а также снизить энтропию отчетной информации в условиях нестабильности в экономике; разработаны рекомендации по организации синтетического и аналитического учета операций аренды, в частности разработаны корреспонденции счетов по отражению в бухгалтерском учете различных форм арендных отношений, в частности, операций при операционном и финансовомлизинге(по аренде зданий, сооружений и помещений); для приведения в соответствие налогового учета с финансовым предложено внести изменения в статьи Налогового кодекса РФ, связанные с операциями финансовой аренды, для признания объектов аренды толькоактивамиарендатора для целей налогообложения.
В последствии исследования в области учетного отражения аренды следует продолжить.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Маркова, Валерия Васильевна, 2011 год

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ) часть 2, Глава 34 «Аренда».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), часть 2, глава 25 «Налогна прибыль»
3. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122- ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество исделокс ним»
4. Федеральный закон от 29 октября 1998г. № 164 (по состоянию на 01.05.2009. в ред. ФЗ №122-ФЗ от 2004г., №90-ФЗ от 18.07.2005; №130-Ф3 от 26.07.2006) ФЗ «О финансовойаренде(лизинге)»
5. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "Обухгалтерскомучете" и статья 252 НК РФ. (ред. от 28.09.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2011)
6. Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ (в ред. Федерального закона от 17.07.2009 N 162-ФЗ) "О применении контрольно-кассовой техники при осуществленииналичныхденежных расчетов и (или) расчетов с использованиемплатежныхкарт"
7. ПриказМинфинаРФ от 17.02.97 N 15 (ред. от 23.01.2001) "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договорулизинга"
8. Положение побухгалтерскомуучету в Российской федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в ред. от 26.03.2007)
9.ПБУ6/019 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 31 марта 2001г. № 26н.)
10. ПБУ 18/02 "Учет расчетов поналогуна прибыль" ПБУ (утв. Приказом Минфина РФ от 11.02.2008)
11. И. ПБУ «Доходы организации» 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999)
12. Письмо Минфина России от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/86
13. Письмо Минфина России от 08.02.2005 № 03-04-11/21 « О выставлении счетов-фактур»
14. Письмо Минфина России от 9.11.2006г. № 03-03-04/1/742 «Налог наприбыльорганизаций»
15. Письмо Минфина России от 19.04.2007г. № 03-03-06/1/248 «Налог на прибыль организаций»
16. Письмо Минфина России от 06 февраля 2007г. № 03-03-06/1/59
17. Письмо Минфина России от 10 ноября 2006г. № 03-03-04/1/752 «Налог на прибыль организаций»
18. Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9
19. Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386
20. Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56
21. Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184.
22. Письмо Минфина России от 27.10.2008 г. N 03-07-08/246
23. Письмо Минфина России от 9.04.2010 г. N 03-03-06/2/70
24. Письмо Минфина России от 20.11.2009 г. N 03-07-08/238
25. Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588
26. Письмо Минфина от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8
27. ПисьмоУФНСРоссии по г. Москве от 08.11.2005 N 20-12/82434.
28. Письмо УФНС России по г. Москве от 15 июля 2009 г. N 16-15/072627).
29. ПостановлениеФАСВСО от 26.07.2005 № АЗЗ-5806/05-Ф02-3466/05-С1.
30. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации (ВС РФ) N 41, ПленумаВАСРФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".международные стандарты
31. Концепции подготовки и представления финансовойотчетностипо международным стандартам финансовой отчетности (КонцепцияМСФО)
32. МСФО 7 «Отчеты о движенииденежныхсредств»
33. МСФО (П^ИЗ) 7 «Финансовыеинструменты: раскрытие информации»
34. МСФО 16 «Основные средства»37. МСФО 17 «Аренда»38. МСФО 18 «Выручка»
35. МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»
36. МСФО 36 «Обесценениеактивов»
37. МСФО 38 «Нематериальныеактивы»
38. МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»
39. МСФО 40 «Инвестициив недвижимость»1. Книги, учебные пособия
40.АверчевИ.В. Управленческий учет иотчетность. Постановка и внедрение: Полное руководствобухгалтера. М.: «Рид Групп», 2011. - 416
41.БархатовА.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: Учебное пособие. 5-е изд., испр. и доп. - М.: Издательско-торговаякорпорация«Дашков и К», 2008. - 300 с.
42.Бухгалтерскийучет: бухгалтерская финансовая отчетность: учебник/под ред. Проф. Н.Т.Лабынцева. М.: Финансы и статистика, 2008.-240с.: ил.
43.БахрушинаМ.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности 4 изданиепереработанноеи дополненное: учеб. пособие М.: Рид Групп, 2011. -656 с.
44.ВолодинаН.В., Ефимова О.В., Мельник М.В.,СоколоваГ.Н., Бородина Е.И., Дроздова J1.A. Анализ финансовой отчетности: учебное пособие М.: Омега - Л,2009.-461 с.
45.ГетьманВ.Г. Финансовый учет. Учебник/Под ред. проф. В. Г. Гетьмана. 3-е изд., перераб. и доп. - М.:Финансыи статистика, 2005, -816 с.
46. Дмитриева И .М . Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М.: «Эксмо»,2010. -656с.
47.ЕфимоваО.В., Мельник М.В. Анализ финансовой отчетности М.: Омега - Л, 2006.-449 с.
48.КаспинаР.Г., Плотникова Л.А. Бухгалтерский учетвнешнеэкономическойдеятельности: Учебное пособие. М.: «Эксмо», 2010. -429с.
49.КуттерМ.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: «Финансы и статистика», 3-е изд., перераб. и доп. 2008. -592с.
50.ЛевковичА.О. Формирование рынка лизинговых услуг / А.О. Левкович М.: Издательство деловой и учебной литературы, 2004. 336с. Монография.
51.МельникМ.В., Бердников В.В. Финансовый анализ: система показателей и методика проведения: Учебное пособие. М.:Экономиста», 2006. - 159 с.
52.МеньA.B. В поисках Пути, Истины и жизни: Учебное пособие. М.:
53. Издательская группа «ФОРУМ-ИНФРА-М», 2001. — 216 е.: ил.
54.ПалийВ.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 512с. - (Высшее образование).
55.ПаськоА.И. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие / А.И. Пасько. -2-е изд. М.: Финансы и статистика, 2009. - 368с.
56.ПласковаН.С. Анализ финансовой отчетности: Учебник. М.: Эксмо, 2010 - 384 с. - (Новое экономическое образование)
57.РожноваО.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие для вузов. Издание второе, перераб. и доп. М.: Изд-во «Экзамен», 2003 - 256 с.
58.РожноваО.В. Трансформация отчетности в формат МСФО: практическое пособие для бухгалтера. Юриспруденция ,2005. - 120с.
59.СеменихинВ.В. Аренда: практическое руководство по бухгалтерскому учету иналогообложению/ В.В, Семенихин. М.: Эксмо, 2009 - 320 с. -(Справочник: руководителю и главномубухгалтеру).
60.СоловьеваО.В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и представление финансовой отчетности: Учебник. М.: Эксмо, 2010 - 288 с.
61.ТереховаВ.А. Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. СПб.: Питер, 2003
62.ТереховаВ.А. Финансовый учет. Питер.: 2005 - 368 с.
63.ФофановВ.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности / В.А. Фофанов, М.В. Фофанов. Ростов н/Д: Феникс, 2008. -156 с.
64.ХамидуллинаЗ.Ч. Бухгалтерский финансовый учет. Часть 3. М.:МИЭМП, 2010- 123с.
65.ХойерВ. Как делать бизнес в Европе. Пособие для сотрудниковвнешнеторговых организаций, совместных предприятий, смешанныхфирм, кооперативов Фонд «За экономическую грамотность», 1991 - 254с.1. Книги иностранных авторов
66.АлександерД., Бриттон А. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): от теории к практике. М.: Вершина, 2005.- 875 с.
67. Бонем Майк. Применение МСФО: в Зчастях / пер. с англ. М.:АльпинаБизнес Букс, 2007, ч.1 - 1124 с.
68. Карлин Томас П.,МакминАльберт Р. Щ. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP) М.: ИНФРА-М, 2000. - 448 с.
69. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ: в 2 ч. М.: АльпинаБизнесБукс, 2008, ч.2 - 745 с.1. Статьи
70.АнтошинаO.A. Лизинг: документальное оформление, особенностибухгалтерскогои налогового учета. //Аудиторскиеведомости. 2006. - №5