Проблемы развития бухгалтерской субкультуры

Краткое описание

Год:

2006

Автор научной работы:

Санникова, Инна Николаевна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Барнаул

Код cпециальности ВАК:

08.00.12, 08.00.05

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

413

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Санникова, Инна Николаевна

ВВЕДЕНИЕ.
1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИЗУЧЕНИЯБУХГАЛТЕРСКОЙСУБКУЛЬТУРЫ.
1.1. Понятие и возможности изучения бухгалтерскойсубкультуры.
1.2. Влияние глобальных процессов на исследование бухгалтерской субкультуры
1.3. Значимостьорганизационныхкультур.
2. ВОЗМОЖНОСТИРАЗВИТИЯБУХГАЛТЕРСКОЙ СУБКУЛЬТУРЫ.
2.1. Задачи ипроблемыреформирования отечественного учета.
2.2. Необходимость изучения реакции специалистов на реформирование.1К
2.3. Анализ восприятия реформы.
2.4. Профессиональные ценности и проблемы их интериоризации
3. ОБРАЗОВАНИЕ - ОСНОВНОЙ ФАКТОР КОРРЕКЦИИ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ СУБКУЛЬТУРЫ.
3.1. Тенденции и проблемы развития образования.
3.2. Образовательные компоненты, оказывающие влияние на процессы формирования бухгалтерской субкультуры.
3.3. Технологии обучения и воспитание специалиста.221;
4. НАЦИОНАЛЬНОЕ ПРАВО КАК ОСНОВА КЛАССИФИКАЦИИ МОДЕЛЕЙ УЧЕТА И ОГРАНИЧИТЕЛЬ ВНЕШНИХ ВЛИЯНИЙ.
4.1. Проблемы и значимость классификации моделейбухгалтерскогоучета.
4.2. Методология изучения моделей бухгалтерского учета.
4.3. Национальное право, как фактор, ограничивающий применение
МСФО.
5. КОНЦЕПЦИЯ ОБУЧАЮЩЕЙСЯБУХГАЛТЕРИИ.
5.1. Значениеотчетностидля формирования обучающей среды.32./
5.2. Основы обучающего процесса.
5.3. Мониторинг обучающих процессов.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Проблемы развития бухгалтерской субкультуры"

Уже продолжительное время отечественный учет находится в процессереформирования. Разработчики программы реформирования учета считают, что для реализации задач реформы необходимопереориентироватьнормативное регулирование с учетного процесса на финансовуюотчетность, осуществлять регулирование вопросов финансового учета, органично сочетая нормативные предписания федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями, роль которых должна постепенно возрастать, использовать международные стандарты финансовойотчетности(МСФО) в национальном регулировании.
Действительно, создание адекватной системы регулированиябухгалтерскогоучета и процедуры составления финансовой отчетности - исключительно важная задача, но не менее важным является создание механизма реализации норм, конфигурация которого во многом зависит от культуры восприятия специалистами регулятивов.
Ситуация пореформированиюотечественного учета осложняется тем, что в настоящее время официальные правила учета и отчетности у нас в стране существенно отличаются отучетнойпрактики. Следовательно, ошибочно строить методологию изучения отличительиых характеристик отечественной системы учета, определять ее дальнейшее развитие без анализа практического применения официально установленных положений. Совершенствование нормативной базы не принесет эффекта, если документы будут отторгаться экономической и культурной средой.
Таким образом, встает вопрос об анализе не только отличительных характеристик нормативной базы бухгалтерского учета отМСФО, но и исследовании вариантов интерпретации принципов, заложенных в регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности, встречающихся в отечественной учетной практике. Отсюда возникает необходимость исследования культурно-исторических основ восприятия и применения регламентирующих норм и принципов.
Применительно к профессиональнойбухгалтерскойсубкультуре, одним из основных различий между традициями отечественной учетной практики и основополагающими принципами МСФО является жесткость регламентацииучетныхпроцедур и процедур составления отчетности. Это различие можно обозначить как наличие альтернативы: государственное нормативное регулирование - использование профессионального суждения какинструмента, регулирующего применение общепризнанных учетных принципов в той или иной ситуации.
В профессиональной печати уже имеется некоторое количество публикаций по поводу национальных особенностей российского бухгалтерского учета. Крупнейшие специалисты (Т.Н.Малькова, С.А. Николаева, Я.В. Соколов, А.А.Шапошникови др.) проанализировали такую важную категорию как профессиональное суждение специалиста.
Думается, что корни противодействия реформированию бухгалтерского учета следует искать и в современной экономической ситуации в стране, и в истории российскойбухгалтерии, в сложившейся национальной бухгалтерской субкультуре, на уровне представлений о ценностных ориентацияхсобственникови персонала организации.
Учетнаясистема, действующая в любом государстве - это порождение существующей среды. Набухгалтерскийучет и практику предоставления финансовой отчетности оказывают влияние экономические условия функционирования организаций, правовая система, политические факторы,учетныетрадиции и ритуалы. Поэтому бесполезноимпортироватьучетные технологии без создания соответствующих условий функционирования. В чужеродной среде учетные технологии, требующие изменения стиля мышления и учетной методологии, просто не будут работать.
Большинство исследований, предметом изучения которых являются причины трудностей реформирования учета, исходят исключительно из учетных проблем технического характера, основываясь при этом на узкопрофессиональном фрагментарном знании. Настала необходимость отойти от такого подхода и представить системную диагностику порождения негативных характеристик отечественного учета с точки зрения усиливающихся глобальных процессов. Выявить и формализовать культурную составляющую профессиональной деятельности достаточно сложно, и практически невозможно без глубоких исследований в образовательной и правовой сфере общественной жизни. Специфика неочевидной, трудно выделяемой культурной составляющей профессиональной деятельности берет начало в системе образования и более отчетливо проявляется через правовую систему в любом государстве. Поэтому в современных условиях для адекватного диагностирования, казалось бы, узкопрофессиональных проблем социально-экономической системы необходимо исходить из синтезированного знания.
В связи с вышесказанным тема исследования представляется актуальной.
Цель работы заключается в обосновании методологических подходов >< изучению профессиональной бухгалтерской субкультуры и выявлении направлений ее развития для обеспечения адекватности целям и задачам реформирования учета.
Для достижения поставленной цели в работе были решены следующие задачи.
1. Разработана и применена методология изучениябухгалтерскихсубкультур.
2. Сформирован понятийный аппарат, уточняющий теоретические основы реформирования и регулирования бухгалтерского учета.
3. Выяснены причины неадекватности бухгалтерской субкультуры це: лям и задачам реформирования отечественного учета.
4. Уточнены факторы,сдерживающиепроцессы реформирования учета и оказывающие влияние на его регулирование.
5. Обоснована необходимость коррекциицелевыхустановок бухгалтерского учета.
6. Разработана концепция синхронного регулирования нормативной базы и коррекции культурной составляющей бухгалтерского дела.
7. Рассмотрены возможности перманентного повышения квалификации кадров.
8. Представлен комплекс прикладных решений, позволяющий корректировать профессиональнуюбухгалтерскуюкультуру.
Предметом исследования данной работы является профессиональнаябухгалтерскаясубкультура, определенная как индивидуальность, характеризующая способ выполнения работ по сбору и обработке экономической информации, относящейся к деятельности конкретного экономического субъекта.
Объектом исследования выступает состояние организации и регламентации бухгалтерского учета в России на государственном уровне, уровне профессиональных организаций и уровне конкретных экономических субъектов.
Методология настоящего исследования построена на принципах системного подхода. В рамках системного подхода последовательно рассматривались факторы, оказывающие влияние на формирование профессиональной бухгалтерской субкультуры, первоначально мы остановились на внешних факторах, а затем профессиональная субкультура была рассмотрена как часть культуры организации.
Кроме того, исследование проводилось в двух дополняющих друг друга направлениях - в движении от общего к частному (дедукция), и в движении от частного к общему (индукция). В качестве общего дедуктивного начала выступала обязательная посылка - необходимость реформирования отечественного учета. В качестве частного индуктивного - основные моменты традиционной отечественной бухгалтерии и зарубежный опыт регулирования учета.
Вместе с тем, предлагаемые в работе подходы к изучению профессиональной бухгалтерской субкультуры, представляет собой не столько обобщс ние прежнего опыта, сколько цепь логически выведенных умозаключений по поводу того, что нужно обязательно учитывать в процессе реформирования и может ли быть достигнут желаемый результат реформы. В настоящее время мы имеем дело с глобальными процессами, которые оказывают сильнейшее давление на национальное регулирование экономики, и которым с большим или меньшим успехом сопротивляется все национальное, особенное, что отличает нас от всего остального мира. Данные тенденции не могут не затрагивать механизм регулирования учетных процедур на международном и национальном уровнях. В настоящее время нужно попытаться осознать, к чему приведет взаимодействие глобального и национального и построить концептуальную модель регулирования учета в новых условиях. И сделать это можно пока только на принципах дедукции, так как у нас пет соответствующего опыта функционирования в глобальной экономике. Зарубежный опыт также, по сути, является не достаточным, и не всегда может быть адаптирован к нашей социально-экономической среде.
Попытка дополнить апостериорное знание дедуктивным выводом компонентов, развивающих профессиональную субкультуру, привела к тому, что именно дедуктивный метод стал превалирующим в исследовании. На наш взгляд, это вполне оправдано, поскольку происходящие глобальные изменения настолько глубоки идинамичны, что прежний опыт регулирования и организации учета уже не может быть применен, а новый пока не создан. Кроме того, размышляя над отечественным и зарубежным опытом регулирования учетной практики, мы пришли к выводу, что многие исходные позиции нуждаются в более глубоком теоретическом обосновании, иногда даже с принципиально другого подхода, что без дедукции осуществить совершенно невозможно. В целом сочетание индукции и дедукции, движение в исследовании из двух противоположных начал - общего и частного, обеспечивает учет как внутренних, так и внешних факторов формирования профессиональной бухгалтерской субкультуры.
Методы анализа и синтеза были использованы в изучении составляющих предмета «бухгалтерская субкультура». В качестве методов, конкретизирующих информацию, полученную посредством дедукции и индукции, анализа и синтеза в работе широко применялись методы экспертных оценок и анкетирования.
Системный подход обусловил использование широкой теоретической основы.
При обосновании методологического подхода к изучению профессиональной бухгалтерской субкультуры использовались историко-философские и современные социально - экономические концепции, отраженные в трудах Н.А.Бердяева, М. Вебера, Дж. Вико, Л. Гринкевич, Н.Я.Данилевского, В. Жидкова, Н.Н. Зарубиной, В.О.Ключевского, Э.Г. Кочетова, В. Кузнецова, Г. Мирского, А.Мовсесяна, И. Осадчей, К. Павлова, М. Пиво-варовой, Е. Рашковского, В. Садкова, Н. Симония, В.Супян, А.Дж. Тойнби,
B.JI. Цымбурского, М. Чешкова, О.Шахназарова, 10. Шишкова, О. Шпенглера, К. Ясперса и др.
Развитие современной отечественной теории и методологии учета рассматривалось на основе трудов И.Н. Богатой, С.М.Бычковой, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, Н.П.Кондракова, М.И. Кутера, Т.Н. Мальковой,
C.А.Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, С.И.Пучковой, M.JI. Пя-това, О.В. Рожновой, Я.В.Соколова, А.Н. Хорина и др. .
Сущности и применению Международных стандартов финансовой отчетности, развитию учета в зарубежных странах посвящаются работы И.А.Дымовой, О.Н. Волковой, A.M. Гершуна, Л.В.Горбатовой, С.Г. Ковалева, А.Д. Ларионова, Т.Н.Мальковой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, А.Г.Радуцкого, О.В. Рожновой, А.А. Салтыковой, Я.В.Соколова, О.В. Соловьевой, Е.В. Старовойтовой, В.А.Тереховой, Л.З. Шнейдмана и др.
Работы В.В.Ковалева, М.И. Кутера, О. .М. Островского, В.И.Подольского, А.Н. Романова, А.А. Савина, Я.В.Соколова, Л.В. Сотниковой, С.А. Стукова, Т.О.Терентьевой, В.А. Тереховой, А.А. Шапошникова,
А.Д.Шереметаи др., отражающие развитие бухгалтерской профессии и профессионального образования, обобщались и анализировались для обоснования концепции развития профессионального образования.
Традиции комплексного и системного подходов экономического анализа изучались на основе трудов М.И.Баканова, С.А. Бороненковой, О.В. Ефимовой, В.В.Ковалева. Г.В. Савицкой, С.К. Татура, А.Д.Шеремета.
Основные тенденции развития отечественногоуправленческогоучета анализировались на основе работ М.А.Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, О.Е.Николаевой, В.А. Тереховой, Т.В. Шишковой и др.
X. Андерсон, JI.A.Бернстайн, Й. Бетге, Дж. Блейк, М.В.ВанБреда, X. Гернон, Х.Р.Герц, К. Друри, Р. Каплан, Э.М.Киган, Д. Колдуэлл, Э. Май-ер, Б. Мерино, М.Р.Метьюс, Д. Миддлтон, Г. Миик, Г. Мюллер, Б.Нидлз, Д. Нортон, Ф. Обербринкманн, А.Ориол, М.Х.Б. Перера, Г. Дж. Превитс, Ж.Ришар, Т.Скоун, К.Уорд, Д. Хан, Дж. Форстер, Э.С.Хендриксен, И.Т. Хорнгрен, Дж. Шанк, Р.Дж.Экклз- зарубежные авторы, работы которых направлены на изучение развития международного учета,корпоративнойотчетности и стратегического управленческого учета.
Выделение образовательных компонентов, оказывающих влияние на профессиональную бухгалтерскую субкультуру, базировалось на трудах педагогов и психологов: И.В. Бестужева - Лады, Н.В.Бордовской, JT.C. Выготского, П.Я. Гальперина, Л.И.Жариковой, Э.Ф. Зеера, С.И. Змеева, Н.Б.Лаврентьевой, Т.Ю. Ломакиной, З.А. Мальковой, А.А. Мелик-Пашаева, A.M.Новикова, И.А. Новиковой, С.Л. Рыкова, С. Смирнова, Т.Терюковой, М.Ушаковой, В.Г. Фандиной.
Влияние внутренних факторов -организационныхкультур на бухгалтерскую субкультуру и возможности построения обучающейся бухгалтерии изучались на основе работ зарубежных и отечественных ученых в областименеджмента: Б. Ашейма, B.C. Ефремова, Н.Я.Калюжновой, Р. Килманна, Ф. Комбса, Р.Д.Льюиса, А. Маклина, И. Нонака, И. Огбонны, С. Роббинса,
Рольфа Рюттингера, П.Сенге, J1. Смирчича, X. Трайса, И. Фрома, И. Шейна, П.Н.Шихиреваи др.
Основа методологии сравнительных исследований и правовые аспекты регламентирования учетных процедур изучались на основе трудов компаративистов и цивилистов: С.С.Алексеева, С.В. Бахина, Гарольда Дж. Бермана, В.В.Бойцовой, JT.B. Бойцовой, Рене Давида, В.В.Долинской, А.И. Ковлера, JT. Крепкого, В.В.Лаптева, И.И. Лукашука, О.Л. Лысенко, В.К.Мамутова, М.Н. Марченко, А.Н. Медушевского, Ю.В.Петровичевой, А.Х. Саидова, А.П. Семитко, Ю.А.Тихомирова, А.Н. Толкачева, Фридриха фон Халема и др.
Информационная база исследования состояла из законодательных и нормативных актов России и зарубежных стран, актов международного права и международных стандартов финансовой отчетности, материалов отечественных и зарубежных исследований, семинаров и конференций, электронных публикаций сети Интернет.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в разработке методологических подходов к изучению развития бухгалтерской субкультуры и прикладных положений по ее коррекции в целях реформирования отечественного учета, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное направление.
Это подтверждается следующими научными результатами.
1. Впервые осуществлена постановка проблемы системного изучения бухгалтерской субкультуры в методологическом, теоретическом и прикладном аспектах и обосновано ее понимание как предмета регулирования ведения бухгалтерского учета.
2. Разработана и применена методология изучения бухгалтерских субкультур, основанная на синтезировании формационного и цивилизационного подходов исследования общественных явлений, реальности глобализма и организационных культур.
3. На основе междисциплинарных исследований предложен понятийный аппарат, дополняющий теоретическую базу регулирования бухгалтерского учета в условиях этиоэкономическойтранснационализациии конвергенции принципов составления отчетности.
4. Развиты теоретические основы выделения уровней регулированил бухгалтерского учета, исходя из соблюдениябалансапубличных и частных интересов пользователей информации финансовой отчетности и доказанной необходимости учитывать культурную составляющую бухгалтерского дела в процессе регулирования.
5. Уточнены функциисаморегулируемыхпрофессиональных организаций как субъектов, формирующихцелевыеустановки бухгалтерского учета, обеспечивая при этом процесс интериоризации профессиональных ценностей, развивая способности профессионального суждения.
6. На основе признания национального права в качестве ограничителя использования МСФО предложена методика изучения моделей и систем бухгалтерского учета с целью повышения возможности инкорпорирования МСФО в национальную систему учета.
7. Основываясь нанеоэкономическойпарадигме оценки результатов деятельности, предложена концепция главныхнефинансовыхи финансовых показателей с цельюкорректировкицелевых установок бухгалтерского учета и признания созданиясбалансированнойоценочной ведомости как позитивного обучающего процесса в рамках обучающейся организации и бухгалтерии.
8. Обоснована функция бухгалтерии как субъекта, обеспечивающего мониторинг обучающих процессов в организации, и дано эскизное решение создания обучающей среды при активном участии бухгалтерии на примере промышленного предприятия.
9. Определена возможность использования зарубежных теорий управления с учетом специфических факторов, противодействующих изменениям, и в условиях превалирующего инициирования внешнего воздействующего фактора на специалистов-адапторов.
10. Обоснована необходимостьинтеграциипрофессионального консультирования, повышения квалификации кадров и собственно подготовки специалистов по учету в условиях изменения «мягкого» типа, когда будущее состояние является плохо определенным.
11. В целях перманентного повышения квалификации кадров разработана концепция формирования обучающей среды для обучающейся организации, основанная на признании процедурстратегическогоуправленческого учета и анализа как позитивного обучающего процесса.
Практическая значимость исследования заключается в возможности использования методологических подходов в деятельности органов, peniL-ментирующих вопросы составления финансовой отчетности; в деятельности саморегулируемых профессиональных организаций; в формировании и систематизации данных, необходимых для построения обучающей бухгалтерии в рамках обучающей организации.
Положения диссертационной работы излагались и обсуждались на международных и общероссийских конференциях.
Результаты исследования изложены в 36 печатных работах, общим объемом 60 печатных листов.
Диссертация, написанная в объеме 413 машинописных листов, состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка использованной литературы в 308 наименования. Работа включает также 2 приложения.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Санникова, Инна Николаевна

Выводы Фридриха фон Халема основываются на имеющейся специфике мышления человека, принадлежащего Абендланду. «В Западной Римской империи в веру вторгается логично-рациональное мышление юриста, отношение к Богу в значительной степени освобождается от эмоций и подчиняется здравому смыслу, а сам Бог подчиняется праву» [247, с. 29]. Это обстоятельство приводит к тому, что если юрист воспитывается на римском праве, которое не знает понятия субъективного права, и поэтому стремится к созданию закрытой системы, исключающей противоречия, то в его мышлении присутствует особое понятие истины. Особое понятие истины не ограничивается исключительно правовой наукой, оно распространяется на всю культуру Абендланда.
В Абендланде понятие истины, которое в остальном мире применяется только в области точных наук, используется и в области общественных отношений, где есть четкое разделение понятий «право» и «нравственность». Право можно доказать, как доказывается теорема в геометрии, ссылкой на закон или решение верховного суда, а нравственность доказать невозможно.
Для жителей Окцидеита (Окцидеит равнозначен Абендланду) понимание истины может быть выражено формулой: истинно то, что доказуемо. То есть факт, что мы могли доказать наше высказывание, для нас равнозначен факту, что наше высказывание истинно. Истина исключительна, независима от места, времени и лица» [247, с. 30].
Для юридической науки в рамках традиций римского права понятие истины связывается с оформлением понятия лица, а компетенция означает выделение задач для их решения под собственную ответственность. Но собственную ответственность может нести только лицо, которое является также носителем прав и обязанностей. Где нет компетенции, там и не может быть самоуправления.
В Окциденте существуют различия между поведением индивидуума как частного лица и его поведением как должностного лица, вне Окцидента не существует и не может.существовать различия между лицом - носителем прав и обязанностей - и личностью, которая подчиняется только этике. Поэтому вне Окцидента нет различия между государством, которое отвечает за право, и отвечающим за этику обществом. Последнее слово остается не за нравственностью, а за государственным запретом. Государство отвечает за моральные качества человека, за его идеологическое мировоззрение, по этой причине стираются различия между государством и церковью или между государством и партией.
Для окцидентального человека государство, церковь и партия-этокорпорации, которые имеют собственную волю и которые не обязательно независимы друг от друга, но отношения между которыми складываются на основе уже установленных или устанавливаемых правил. Вне Окцидента аппарат власти представляет собой единый организм, имеющий разные отделы, которые должны отвечать за выполнение различных задач, хотя зачастую мы можем наблюдать и дублирование функций, инеопределенностькомпетенции.
Безусловно, в целом с позицией Фридриха фон Халема можно спорить. Но, нужно признать, что в России действительно нет четкой границы между должностным лицом и морально-нравственными характеристиками личности, что Россия является суперпрезидентской республикой, когда трудно установить, какие правила поведения относятся к действующему праву, а какие нет. Также существенно отличается роль общественных организаций, и становится понятным, почему государственные чиновники являются активными деятелями общественных организаций.
Совершенно справедливо, что мы должны «опасаться прилагать масштабы и мерки нашей юридической терминологии к государству, находившемуся вне традиции Окцидента, поскольку эти мерки и масштабы здесь не подходят и не могут подходить» [247, с. 42].
Фридрих фон Халем признает, что Россия является исконно европейской державой, но она не относится к римско-католическому миру, и в ней не проявило себя Римское право. По его мнению, правовая система России не принадлежит к романо-германской правовой семье, скорее всего ее можно назвать смешенной, так как в России тенденции роста правовых заимствований и сохранения русских национальных правовых традиций перекрещивались и переплетались самым причудливым образом.
Таким образом, аргумент о принадлежности или вхождении российского права в романо-германскую правовую семью с тех позиций, что они имеют общую «римскую» основу, является сомнительным. Думается, здесь молено говорить о тяготении российского права к романо-германскому праву на том основании, что оно было подвержено воздействию со стороны римского права, а российское законодательство имеет попреимуществукодифицированный характер. Как в российском праве, так и в романо-германской правовой семье среди источников права приоритет отдается закону, точнее - нормативному акту, а не судебному решению - прецеденту. Но и в данном случае есть различие по существу вопроса.
Исходя из особого понятия истины, рассмотренного нами выше, в странах романо-германской правовой семьи значение закона заключается в том, что он является наиболее ясным и удобным способом выражения норм права, а в бывших социалистических странах значение закона вйдели в том, что он является наиболее подходящим способом создания права по воле правящих.
Несмотря на значимость закона, в странах Романо-германской правовой семьи источником права признается и прецедент. В России по настоящее время вопрос о признании прецедента в качестве полноценного источника права остается открытым. «Судебный прецедент в РФ источником права не признается. Однако судебная практика, официально обобщаемая и направляемая в руководящих разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ, играет исключительно важную роль в применении законодательства, представляя собой де-факто особую нормативную систему. Близкое к судебным прецедентам место в системе источников права занимают заключения Конституционного Суда РФ. В субъектах РФ аналогичную роль играют решения местных конституционных иуставныхсудов» [170, с. 538].
Однако, несмотря на официальную точку зрения, существуют мнения, что прецедент все более заметно и настойчиво «пробивает себе дорогу в российской правовой системе» [43, с. 9]. Рассматривая отношение специалистов к прецеденту, нужно опять таки различать академическое признание прецедента в качестве полноценного источника права в условиях растущего использования прецедентов даже в странах кодифицированного права и в тех областях права, которые регулируются статутами, и его реальное всеобщее признание. Кроме того, следует различать трактовку прецедента в системе общего и романо-германского права. В первом случае речь идет .о «прецеденте решения», а во втором - о «прецеденте интерпретации», который является не нормой решения будущих дел, а образцом интерпретации законов для решения определенной категории дел. В случае признания прецедента как источника права в России, речь может идти лишь о втором варианте.
Для основных правовых семей традиционно свойственна различная логика принятия, судебных решений. В семье романо-германского права правовая норма, применяемая в конкретных случаях, является фиксированной и определенной с самого начала. Роль судьи сводится к применению данной нормы в конкретном деле безотносительно к личным взглядам. Судья в среде общего права, исходит также из поиска общей нормы, применимой в конкретных случаях. Однако здесь присутствует обратный подход, восходящий от частного к общему, и связанный с решениями судов более высокой инстанции.
В первом случае ранее принятые решения полезны в деле иллюстрации общих предписаний закона, а во втором - они являются основой, на которой формулируются эти общие предписания. Одной из проблем романо-германского права специалисты считают отставание нормативного контроля от быстро изменяющейся общественной среды. В этом смысле семья общего права выигрывает своей гибкостью, креативностью, способностью творить право непосредственно в момент возникновения такой потребности. В связи с этим становится понятным, почему в источниках общего права числится такой специфический, как «разум», а также становятся понятными особенности системы образования в странах, принадлежащих к семье общего права. «Во всех .ситуациях, когда решение не может быть выведено непосредственно из позитивного права, у судьи возникает необходимость поиска самостоятельных ценностных критериев, которые могут быть найдены в категориях этики, естественного права или научной доктрины, а сам судья уподобляется мудрецу или философу на троне» [121, с. 396].
С точки зрения классического общего права, Конституционный суд РФ дает лишь юридическую квалификацию конституционности закона. В какой степени правовые позиции Конституционного суда РФ могут рассматриваться аналогом французского «прецедента интерпретации» - это спорный вопрос. Вопрос в том, может ли правовая позиция рассматриваться как прецедент.
Таким образом, мы можем констатировать, что российская правовая система имеет гораздо больше отличительных, нежели общих черт с романо-германской правовой семьей. М.Н Марченко в своей книге «Сравнительное правоведение» приводит шесть отличительных позиций российской правовой системы от семьи романо-германского права. В целом с ним нельзя не согласиться, споря лишь об отдельных формулировках. Это такие позиции, как: прерогативность и «псевдорелигиозный» характер российской правовой системы; использование права государством для «создания нового экономического порядка в стране; поглощение в значительной мере публичным правом частного права; зависимость права от политики и экономики; отсутствие четко выделенной из отрасли гражданского права системы норм, формирующихкоммерческоеправо [118, с. 4.70].
Рассмотрев основные характеристики и отличительные черты российского права, мы приходим к выводу, что оно, имея собственные уникальные основы, остается относительно самостоятельным правом, ближе всего стоящим к романо-германскому праву. Этот факт позволяет сделать методологический вывод о том, что неправомерно отождествлять российские проблемы и проблемы стран континентальной Европы, имеющие под собой правовые основы. К таким вопросам относятся и вопросыреформированияотечественного учета. Другими словами, не следует ссылаться даже на европейский опыт, не говоря уже. об англо-американской практике, без анализа на идентичность правовых условий в каждом конкретном случае.
По мнению специалистов в настоящее время мы можем наблюдать, правда, в основном в виде новых законодательных актов, сближение российского права с романо-германским. В свою очередь, в рамкахглобализацииречь идет о необходимости сближения романо-германского права и семьи общего права. В зависимости от точки зрения и политической окраски рассуждений, здесь можно говорить обинтеграции, конвергенции либо рецепции американского права в Европе, которую многие исследователи рассматривают лишь как элементарную американизацию некоторых отраслей и институтов европейского права, обусловленную общей американской экспансией. Данный вопрос находится в сфере политики, не является предметом нашего рассмотрения, для нас важно одно - пока мы говорим о наличии принципиальных оснований для выделения правовых семей, мы не можем не учитывать этот факт, рассматривая любые вопросы, находящиеся в сфере общественных отношений.
Исходя из вышесказанного, возьмем на себя смелость заявить, что действительно наблюдается сближение двух основных правовых семей, но пока речь идет лишь о внешнем сближении. Внутреннее сближение, на наш взгляд - это возрождение идеи естественного права, которое в свою очередь может быть основой возрождения идеи единого права, если только право не понимается как нечто идентичное закону и имеющее в силу этого национальный характер. Правовое многообразие нельзя рассматривать как исторический анахронизм, связывая его с юридическим консерватизмом. Государства или группы государств, принадлежащие к определенной правовой модели, имеют исторически сформированные устойчивые правовые воззрения, традиции и правовую культуру. Одно из коренных правовых различий заключается в разных религиозных и мировоззренческих истоках права.
Современные юристы-антропологи доказали, что так называемая универсальность современного западного права на самом деле служит сохранению правового плюрализма. Последние исследования правового плюрализма показывают постоянство коренного права, которое пережило привнесенное право, независимо от того, было ли это право навязано или принято добровольно. «Для нас этот вывод служит еще одним напоминанием о том, что любая форсированная ассимиляция - религиозная, культурная, языковая, правовая, несет в себе мощный (хотя нередко насильственно приглушаемый) заряд ее отторжения. Это отторжение создает состояние раздвоенности сознания человека, подвергаемого такой ассимиляции» [76, с. 248]. Поэтому мы не можем говорить о наличии четких признаков внутреннего сближения, а, следовательно, мы не видим препятствий для определения моделей и систем учета.
Модель учета - это устойчивый Способ регулирования учета, основанный на совокупности особых культурных факторов, профессионально образования иучетнойтехники, тесно связанный с характеристиками правовой семьи.
Система учета - это способ регламентацииучетныхпроцедур в совокупности с учетной техникой, следующий из правовой системы государства.
Таким образом, модели учета можно классифицировать аналогично представленным классификациям правовых семей. Исключение может составить выделение интернациональной модели учета. По нашему мнению, правомерность выделения интернациональной модели учета должен быть основан на признании существования международного права в качестве самостоятельной отрасли права, что является спорным вопросом и имеет гораздо большее количество противников, нежели сторонников такого признания среди юристов.
Подводя итог вышесказанному, можно отметить, чтореформированиеотечественного учета невозможно без четкого изучения факторов, оказывающих влияние на развитие учета, без определения классификации моделей учета в соответствии с принадлежностью государства к определенной правовой семье. Необходимо находить общие точки соприкосновения и на этой основе вырабатывать общие концептуальные подходы к регламентации вопросов составленияотчетности, а центральным звеном поиска должны стать общие черты правовых семей и систем. Такой подход полностью соответствует методологической базе, обоснованной в первой главе настоящей работы.
4.2. Методология изучения моделейбухгалтерскогоучета
В предыдущем параграфе мы затронули довольно спорный вопрос о существовании интернациональной модели учета. Основой интернациональной модели учета является ведение учета и составление отчетности в соответствии с международными принципами. С научной и практической точки зрения важно определиться, возможно ли идентифицировать" интернациональную модель, принимая во внимание, чтобухгалтерскийучет существует в пределах конкретного экономического субъекта, функционирующего в определенной среде.МСФО- это общепризнанные правила составления отчетности, действующие на глобальном уровне, то есть, - это определенные нормы, которые должны быть рассчитаны совершенно на другой уровень, нежели национальные рамки. Нормы международного права сегодня также ориентированы на глобальный уровень. Мы не можем утверждать, что разработка международных правовых норм и разработка международных принципов составления отчетности - это идентичные проблемы, но как было заявлено в первой главе исследования - это проблемы одно уровня - глобального. На основании общности уровня и гораздо большей истории мы не только можем, но должны рассматривать опыт и проблемы создания нормативно-правовых актов на международном уровне.
Глобальные процессы изменяют отношение к международному праву в целом и к более узким международным правилам, к которым относятся международные стандарты финансовой отчетности. В этих условиях право не утрачивает своего значения, а все в большей степени выполняет функции нормативной интеграции. Международное право приобретает новый смысл, его действия носят более универсальный характер. До активизации глобальных процессов сфера международного права была ограниченной, и развивалась параллельно отраслям, регулируемым внутренним правом. В настоящее время международное право более тесно соприкасается с внутренним правом. «Сфера международно-правового регулирования увеличивается за счет объектов внутриправового регулирования, но не столько путем их «изъятия», сколько совместного регулирования. И оно выступает как гарант и как общий «правовой стандарт» для национальных правовых систем» [237, с. 10].
Глобальные процессы вынуждают ограничивать суверенитет государств в пользу международных норм, приоритета признанных норм и принципов международного права перед нормами внутреннего права.
Внешне данная тенденция проявляется конституализацией международного права, то есть все большее число конституций содержат положения, посвященные международному праву, во многих из них устанавливается приоритет международных норм. В конституционном праве растет число норм, посвященных внешней политике государства, ее целям и принципам, полномочиям органов власти в этой области; принимаются законы, посвященные различным аспектам внешних связей государства; многие законы, так или иначе, касаются международных вопросов.
В научной среде глобальные процессы усиливают количество дискуссий по поводу соотношения внутреннего и международного права. В данной области к настоящему моменту сложились два основных концептуальных подхода. Сторонники первого направления считают, что параллельно существуют две самостоятельные правовые системы: система внутреннего права и система международного права. В данном случае не допускается какой-либо надгосударственной власти, которая означала бы конец международного права ифактическуюзамену его национальным правом другого государства. Сторонники второго подхода придерживаются концепции примата внутреннего права над международным правом или, наоборот, международного права над внутренним правом.
В России в специальной литературе интенсивные обсуждения по поводу взаимоотношения международного и внутреннего права наблюдаются после принятия Конституции 1993 года. В статье 15 Конституции России сказано: «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора» (Ст. 15, п.4).
Далее в Гражданском кодексе Российской Федерации говорится, что «общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются в соответствии с Конституцией Российской Федерации составной частью правовой системы Российской Федерации» (4.1. Ст.7, п.1). Гражданский кодекс России установил также, что международные договоры Российской Федерации к ряду отношений, указанных в самом кодексе (4.1. Ст.2, п. 1-2), применяются непосредственно, «кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание внутригосударственного акта» (4.1. Ст.7, п.2). Речь в данном случае идет об отношениях, возникающих при определении правового положения участников гражданскогооборота, определении оснований возникновения и порядка осуществления правасобственностии других вещных прав, отношений, касающихся исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), защиты неотчуждаемых прав и свобод человека и другихнематериальныхблаг гражданским законодательством, «если иное не вытекает из существа этих нематериальныхблаг» (4.1. Ст.2, п. 1-2).
Таким образом, международные договоры, общепризнанные нормы и принципы международного права являются частью правовой системы России. По аналогии, если мы признаем использование МСФО на территории России, следовательно, международные стандарты являются составной частью системы учета России.
Включение общепризнанных принципов, норм международного права и международных договоров во внутреннее право России меняет структуру правовой системы России, дает новое представление о соотношении и иерархии правовых актов, то есть качественно изменяет нормативную составляющую российской правовой системы. Но, следует заметить, что среди юристов есть скептики, заявляющие о формальности приведенного конституционного положения, приводящие в качестве аргумента тот факт, что далеко не все нормы международного права по своему существу, созданные изначально в качестве регуляторов межгосударственных отношений, могут найти место во внутреннем праве, и не каждый международный договор может стать источником внутреннего права.
В зарубежной практике международное право признается либо частью национального права, либо ему отдается приоритет. Включение международно-правовых норм в национальное право означает их трансформацию, которая осуществляется следующими способами: прямая трансформация, инкорпорация, опосредованная трансформация. В случае прямой трансформации, в соответствии с конституцией или законами государства нормы международного права после публикации в специальном издании приобретают силу, превышающую силу не соответствующих ему внутренних законов. Инкорпорация означает, что нормы международного права, в том числе договорные, непосредственно включаются во внутреннее право. Опосредованная трансформация - этоприобретениесилы норм внутреннего права международно-правовыми нормами лишь после издания законодательным органом специального акта. Прямая трансформация означает немедленные изменения в национальном праве, опосредованная трансформация требует определенной внутренней процедуры. • ■ •
Трансформация в целом представляет собой механизм защиты национальной правовой системы от проникновения правовых элементов, являющихся чужеродными для данной правовой системы. В некотором смысле здесь можно говорить о натурализации правовых норм в системе национального права. Так, несмотря на признание приоритета норм международного права, часть 6 ст. 125 Конституции РФ закрепляет положение о том, что не соответствующие Конституции РФ международные договоры РФ не подлежат введению в действие и применению (Ст. 15, п.4).
В результате проведенных исследований влияния международного права на национальное специалистами установлено, что «внутригосударственная правовая система воспринимает не международное право- как особую систему, а лишь содержание его норм» [100, с. 115]. Это заявление означает, что в результате инкорпорации соответствующие нормы международного права сохраняют свой статус, не претерпевая каких-либо изменений, в соответствии с ними создаются нормы внутреннего права. Включаясь в национальную правовую систему государства, международные нормы начинают функционировать как часть этой системы, отрываясь от механизма действия международного права, но, полностью не утрачивая с ним связь. Процесс инкорпорирования сопровождается все большими трудностями, поскольку международное право все серьезней затрагивает национальное право, дело доходит до основ правовой культуры. И.И. Лукашук по этому поводу заявляет, что судебная практика государств по применению норм международного права напоминает перевод иностранного текста на национальный язык, который не идентичен оригиналу. Свои выводы он подкрепляет высказываниями профессора университета в Торонто К. Кнопа. ««Внутригосударственное толкование международного права не является всюду одинаковым.» В идеале мы имеем дело не с чем-то «целиком международным, ни целиком национальным, а с гибридом, выражающим отношения между ними»» [100, с. 116].
Споря о значимости международных правовых норм для внутреннего права и способах их трансформации, юристы однозначно замечают, что отчетливо просматривается тенденция сближения международного и национального права. Признание приоритета международного права над внутренним правом сопровождается использованием международных принципов, норм и понятий в национальном праве. С другой стороны, инертность культурного ядра диктует необходимость активного участия государств в выработке международно-правовых норм и решений с одновременным обеспечением правового суверенитета, который имеет под собой объективные корни. Глобальные процессы, скорее всего, будут вести к сближению «правовых семей», но, по признанию компаративистов, вряд ли вобозримомбудущем мы сможем наблюдать ихслияние. Сегодня внешнее сближение правовых систем и семей в целом по принципам, институтам, правовым формам не сопровождается адекватной трансформацией правовой культуры (под которой большинство специалистов понимают правовое сознание людей, правовые ценности и мотивы). В связи с этим, мы будем находить различие в способах и процедурах правоприменения, казалось бы, аналогичных «общепризнанных» норм, включенных в национальную правовую систему. Приобретая большую самостоятельность в свете глобальных процессов, право, тем не менее, сохраняет прочные связи с государством. Следуя общеметодологическим установкам, заявленным в первой главе, мы можем еще раз констатировать сохранение национально-государственных различий при усилении сотрудничества и взаимодействия государств, сближении правовых систем в сходстве объектов регулирования, в согласовании целей и программ правового воздействия на социально-экономические процессы.
Об изменяющейся роли международного права также говорит тот факт, что оно все более отчетливо делится на международное публичное, частное право, международное экономическое, морское, воздушное, космическое, гуманитарное право, образовательное и экологическое право. С другой стороны, инкорпорированные нормы регулируют отношения, которые ранее были изолированы от международного права. Международные правовые нормы стали непосредственно затрагивать права и интересы физических и юридических лиц. Специалистами прослеживается корреляция степени развития внутреннего права и использования международных норм: чем развитие внутреннее право, тем больше нуждается оно во взаимодействии с международным правом. Отставание внутреннего права от требований глобальной реальности способно вызвать серьезные внутригосударственные и международные проблемы. То есть, наблюдается взаимообратное влияние внутреннего и международного права". «Постепенно возникает некое параллельное развитие с интенсивным использованием механизмов взаимовлияния и согласованности. Данная тенденция сегодня усилилась, происходит дальнейшее увеличение числа сфер и способов взаимодействия норм и принципов внутреннего и международного права. Меняются их системы и более плотно соприкасаются отрасли, растет удельный вес совместно регулируемых отношений» [236, с. 12].
Международное право призвано давать образец правового плюрализма, сочетая элементы различных правовых систем, вводя в нормативныйоборотутвердившиеся правовые обычаи. Этот образец должен быть взят за основу и в случае определения международных норм составления отчетности. Но для России и многих других стран проблема в том, что в настоящий момент она фактически, а не формально не может оказывать на процессы формирования и реализации международных норм такое же влияние, как, например,США. Многочисленные примеры показывают, что в реальной жизни процесс формирования и реализации международных норм - это не всегда процесс согласования действий равноправных партнеров - суверенных государств. Реальная действительность такова, что часто в процессе формирования и реализации международного права более точным было бы говорить не о согласовании, а о прямом или косвенном давлении более «сильных» государств на более «слабые». Иногда признаки такого давления при формировании международного права очевидны и не требуют глубокого изучения,учетныеже принципы являются своеобразными «помощниками» проводимой политики.
В первой главе была обоснована важность обеспечения устойчивого развитияэтноэкономики. Считаем, что успешное функционирование этно-экономики должно сопровождаться сохранением суверенных прав государства. При этом примат международного права над национальным правом видится в следующем. Во-первых, примат международного права должен пониматься не как прямое его действие во внутреннем законодательстве, а в последовательном приведении внутренних правовых норм в соответствии с международными договорами, в согласовании национального права с принципами международного права. Во-вторых, включение общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров государства в его внутреннее право в обязательном порядке должно сопровождаться их трансформацией. Точно также необходимо поступать и с международными нормами формирования отчетности, рассматривая их как частный случай всей совокупности международных норм.
Рисунок 4.1 отражает наше понимание взаимовлияния и взаимосвязи международного и внутреннего права, международных стандартов финансовой отчетности и национальных учетных стандартов. Считаем, что в условиях глобализации приведенная схема подходит для любого государства. Давление глобальных процессов, определенная взаимосвязь международного и внутреннего права, МСФО и национальных стандартов, однонаправленность развития международного права и МСФО, внутреннего права и национальных учетных стандартов - вполне очевидные факты. Разницу в схемах для отдельных государств представляет сила обратного давления на глобальный уровень, («толщина» обратной стрелки), которая зависит от экономической и политической мощи государства. Схемы могут различаться по структуре использования международных норм. Так, наиболее широкий спектр использования международных норм наблюдается в гражданском праве, более фрагментарным является влияние международных норм, например, для финансового права. Тормозом расширения спектра действия для международного финансового права являются национальные налоговые системы, которые объективно связаны исключительно с внутренними потребностями каждого государства. А международные стандарты финансовой отчетности многие специалисты представляют в виде фрагмента международного финансового права.
ГЛОБАЛЬНЫЙ УРОВЕНЬ
Международное право ------------------------------------------------.„.> МСФО
11 Трансформация 11
ЭТНОЭКОНОМИКА
Внутреннее право -----------------------------------------------------------------------------------------► Национальные стандарты
Рис. 4.1. Взаимовлияние международного и внутреннего права, МСФО и национальных стандартов
Слияниямеждународного и внутреннего права не возможно представить для кого-либо государства, даже, несмотря на наличие самого тесного взаимовлияния. У международного и национального права своя природа, сфера действия, объект регулирования и механизм действия. Для некоторых государств мы можем изобразить более глубокое взаимодействие, но стереть границы между двумя уровнями невозможно. Этот тезис подтверждается и опытом государств в рамках Европейского союза.
Факторы глобального давления и противодействующее сопротивление культурного национального ядра объективно приводят к необходимости поиска компромиссного варианта. В нашем случае - это национальные учетные стандарты, соответствующиеэтноэкономике, учитывающие духовные, национально-этнические, психологические, морально-этические компоненты, и в то же время в целом не противоречащие МСФО. Ясно, что, решая обозначенную задачу, невозможно обойтись прямым подражанием и копированием «чужих текстов». Создавая современный пакет стандартов, на наш взгляд, необходимо обратиться к юридической практике создания правовых актов, служащих цели правовой унификации. Речь идет о модельных законодательных актах (model law), как более высокой степени унификации норм национальных законодательств; играющих все более заметную роль в процессе сближения внутреннего и международного права и национальных законодательств.
Модельный закон есть законодательный акт рекомендательного характера, содержащий типовые нормы и дающий нормативную ориентацию для законодательства» [237, с. 88]. Модельный закон не является обязательным для законодательных органов и служит для них нормативно-ориентирующим стандартом. Все модельные законы можно классифицировать в зависимости от инициатора-разработчика: принимаемые законодательным органом федерации для ее субъектов; принимаемые межгосударственным объединением для государств-членов; принимаемые международными организациями в качестве правового образца; разрабатываемые учеными-юристами и специалистами и носящие доктринальный характер. Модельный закон следует отличать от единообразного закона, который в неизменном виде включается в национальное законодательство (uniform law).
Модельные акты являются своеобразным переходным звеном между нормами международного и внутреннего права. Модельные законы, впитавшие в себя принципы и нормы международного права, позволяют перевести их для национальной законодательной системы. По смыслу, назначению и „ рекомендательному характеру МСФО являются модельными актами.
Используя опыт создания модельных законов, следует иметь в виду, что создание модельного акта предполагает не определение общих контуров будущих национальных нормативных актов, а разработку полноценного,сбалансированногодокумента с четкой формулировкой его будущих статей. То есть, модельный закон - это полноценный, завершенный нормативный акт, который при желании может быть включен непосредственно в правовую систему государства. Заметим, что включение части модельного закона в правовую систему государства, дробление цельного документа может привести еще к более негативным последствиям на пути к международным принципам и нормам, нежели не использование модельного акта вообще.
Подтвердить последний тезис мы можем на примере национальных положений побухгалтерскомуучету, когда наблюдаются отдельные попытки введения категорий, «вырванных» из МСФО, без «подтягивания» остальных элементов. Так, например, вПБУ9/99 «Доходы организации» и в ПБУ 10/99 «Расходы организации» мы имеем определение доходов и расходов организации через увеличение и уменьшение экономическихвыгод. Категория «экономическая выгода», впервые появившаяся в указанных документах, вызывает недоумение у специалист