Бухгалтерский учет и отчетность в условиях предпринимательской совместной деятельности

Краткое описание

Год:

2005

Автор научной работы:

Коврижных, Ольга Евгеньевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Казань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

207

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Коврижных, Ольга Евгеньевна

ВВЕДЕНИЕ.
1.БУХГАЛТЕРСКИЙУЧЕТ КАК ОТРАЖЕНИЕ СИСТЕМЫ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ ОТНОШЕНИЙ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИСОВМЕСТНОЙДЕЯТЕЛЬНОСТИ.
1.1. Правовые аспекты совместнойдеятельностии их влияние на формированиебухгалтерскойинформации о совместной деятельности
1.2. Экономическая сущность вкладов в совместную деятельность и их отличительные особенности от других финансовыхвложений.
2. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕБУХГАЛТЕРСКОГОУЧЕТА ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И НАПРАВЛЕНИЯ
ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ. 2.1. Сравнительный анализ формирования информации об участии в совместной деятельности в соответствии с российскими и международными стандартами учета.
2.2. Действующая система учета операций по исполнению договора совместной деятельности иприоритетныенаправления ее совершенствования.
2.3. Особенности учета иналогообложенияимущества, используемого в совместной деятельности.
3. ФОРМИРОВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙОТЧЕТНОСТИОБ
УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.
3.1.Бухгалтерскаяоценка вкладов в совместную деятельность и ее применение при формировании показателей бухгалтерской отчетности.
3.2.Отчетностьпо сегментам - источник информации для контроля за совместно используемымиактивамии совместно осуществляемыми операциями.
3.3. Особенности составленияконсолидированнойфинансовой отчетности при осуществлении совместной деятельности.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Бухгалтерский учет и отчетность в условиях предпринимательской совместной деятельности"

Актуальность темы исследования. В современных рыночных условиях нередко возникают ситуации, при которыххозяйствующимсубъектам недостаточно собственных средств для осуществления деятельности. Для наиболее эффективного использования имеющегося у организаций имущества возможно совместное его объединение на основе заключения договора совместной деятельности. Совместная деятельность - это довольно перспективный объектпривлечениясвободных средств предприятия, позволяющий расширить сферу деятельности организации, сформировать деловые отношения с партнерами, получать неплохие доходы, иметьльготыпри налогообложении. Данная форма организациибизнесапозволяет объединить усилия юридических лиц и (или) индивидуальныхпредпринимателей, их финансовые и материальные средства для совместного веденияпредпринимательскойдеятельности, воспользоваться навыками и умениями многих людей, позволяет разделить риски иприбылиот совместной деятельности.
Необходимым условием эффективного управления совместной деятельностью является создание налаженной информационной системы, ведущая роль в которой отводитсябухгалтерскомуучету и отчетности. Следует отметить, что развитиебухгалтерскогоучета тесно связано с гражданско-правовыми отношениями. Вместе с тем,бухгалтерскийучет отстает от ускоренно прогрессирующихпредпринимательскихметодов. Действующие учетные стандарты и правила не отражают всего многообразияхозяйственныхпроцессов, происходящих в организациях в условиях тенденций появления новых экономических отношений и хозяйственных связей, совершенствования методов ведения бизнеса. Если в правовом отношении новые разнообразные процессы, происходящие в организациях, характеризуются определенной последовательностью ипроработанностью, то в части отражения этих процессов вбухгалтерскомучете возникают затруднения.
Следует отметить, что в действующем гражданском законодательстве и в нормативных актах, регулирующих правила бухгалтерского учета совместной деятельности, существуют противоречия положений, имеющих один и тот же предмет регулирования, что вызывает настоятельную необходимость исследования положений гражданского законодательства с целью идентификации объектов бухгалтерского учета совместной деятельности.
Многие положения действующих нормативных документов, регулирующих правила бухгалтерского учета совместной деятельности, противоречивы, в связи с чем существуют различия в точках зрения теоретиков и практиков бухгалтерского учета в отношении способов оценки, составлениябухгалтерскихкорреспонденций, формах отражения в финансовойотчетностиинформации об участии в совместной деятельности.
Средиучетныхпроблем, выдвинутых практикой работы российских организаций в новых экономических условиях, является проблемареформированияучета в соответствуй! с международными стандартами финансовой отчетности. Это вызывает необходимость совершенствования существующей нормативной базы для формирования информации об участии в совместной деятельности, приближения ее к международной практике учета.
Исследованию проблем формирования и использованияучетнойинформации в системе управления деятельностью организации занимались многие известные отечественные и зарубежныеэкономисты: А.С. Бакаев, П.С. Безруких, И.Бетге, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, К.М.Гарифуллин, В.В. Ковалев, Д. Кондуэлл, И.Р.Коновалова, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д.Ларионов, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, Б.Нидлз, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф.Палий, В.И. Петрова, Я.В.Соколов, Н.Г.Чумаченко, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и многие другие.
Вместе с тем вопросам формирования и раскрытия в бухгалтерском учете информации о совместной деятельности уделяется недостаточно внимания.
До сих пор нс урегулированы вопросы организации бухгалтерского учета совместной деятельности различными категориями лиц, объединившихся в простое товарищество, которые применяют различные системыналогообложе-i ния. Отсутствуют закрепленные нормативными документами решения множества специфических вопросов ведения бухгалтерского учета и составлениябухгалтерскойотчетности в рамках осуществления совместной деятельности. Не исследованы вопросы соотношения информации посегментами информации об участии в совместной деятельности, не изучены принципысегментированияпри осуществлении совместной деятельности для целей составления финансовой отчетности, способы раскрытия информации по сегментам. Остаются нерешенными проблемы формированияконсолидированнойфинансовой отчетности участниками совместной деятельности.
Актуальность темы исследования, недостаточность теоретических и практических разработок в области бухгалтерского учета и отчетности в условиях совершенствования методов ведения совместной предпринимательской деятельности предопределили выбор темы исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических, практических и методических рекомендаций по формированию и использованию учетной иотчетнойинформации в условиях осуществления предпринимательской совместной деятельности. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:
- изучение правовых аспектов совместной деятельности и их влияния на формирование бухгалтерской информации;
- исследование экономической сущности вкладов в совместную деятельность и их отличительных особенностей от других финансовыхвложений, рассмотрение условий для квалификации вкладов в совместную деятельность в качестве объекта бухгалтерского учета финансовых вложений;
- оценка соответствия национальных учетных стандартов формирования информации об участии в совместной деятельности международным стандартам финансовой отчетности;
- выявление зависимости организации бухгалтерского учета от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество и применяемых каждым товарищем режимовналогообложения;
- изучение особенностей ведения бухгалтерского учета, формирования учетной политики и составления отдельного бухгалтерскогобалансаучастником, ведущим общие дела;
- внесение предложений по совершенствованию бухгалтерского учетаамортизируемогоимущества, используемого в совместной деятельности;
- исследование возможностей примененияПБУ12/2000 «Информация по сегментам» применительно к формированию отчетности при совместном осуществлении операций и совместном использованииактивов; разработка рекомендаций по составлению консолидированной финансовой отчетности при осуществлении совместной деятельности на основе положений международных стандартов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились процессы формирования учетной информации и показателей финансовой отчетности, отражающей особенности осуществления совместной деятельности в рамках договоров. В соответствии с действующим правовым законодательством в результате совместной деятельности можно осуществлять не толькопредпринимательскую, но и инвестиционную, инвестиционно-коммерческую,некоммерческуюдеятельность. Объектом нашего исследования явиласьпредпринимательскаясовместная деятельность, направленная на извлечение прибыли.
В качестве объекта исследования были выбраны организации, осуществляющие совместную деятельность:ОАО«Татнефть», ЗАО
Татойлгаз»,ООО«Биомнкс», ООО «Уникорд», ЗАО «Кондитерскаяфабрика «Заря», ОАО «ПОЕлАЗ», ОАО «НсфАЗ» и другие.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие совместную деятельность, а также труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные проблемам бухгалтерского учета и отчетности в условиях осуществления совместной деятельности, международные стандарты финансовой отчетности. В процессе исследования использовались законодательные и нормативные акты Российской Федерации, инструктивные материалы, постановления арбитражных судов, данные бухгалтерского учета и отчетностихозяйствующихсубъектов, договора о совместной деятельности.
Научная новизна работы. Научная новизна основных положений диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса методологических и научно-практических вопросов, связанных с совершенствованием формирования учетной информации в процессе осуществления совместной деятельности.
В процессе работы получены следующие основные научные результаты: выявлены соотношения гражданского законодательства и бухгалтерского учета в области осуществления совместной деятельности, что позволило определить объекты бухгалтерского учета в зависимости от целей и форм этой деятельности;
- определена экономическая сущность понятия «вклад в совместную деятельность» с позиций гражданского законодательства и бухгалтерского учета, установлены классификационные критерии для принятия к бухгалтерскому учету вкладов в совместную деятельность в качестве финансовых вложений; выявлены отличительные особенности вкладов от других финансовых вложений; установлены основные отличия российских Положений по бухгалтерскому учету, связанных с формированием информации об участии в совместной деятельности, от Международных стандартов финансовой отчетности и разработаны рекомендации по совершенствованию российских национальных стандартов по учету и отчетности в данной области;
- исходя из положений налогового и трудового законодательства разработаны рекомендации по отражению в бухгалтерском учете ибалансеучастников договора простого товариществаобязательствпо налогам и сборам, расчетов с работниками, участвующими в совместной деятельности;
- определены наиболее актуальные проблемы и предложены пути их решения в отношении бухгалтерского учета и налогообложения амортизируемого имущества, используемого в совместной деятельности, даны рекомендации по учету источниковфинансированияприобретения (создания) амортизируемого имущества для осуществления контроля за состоянием и движением этих источников в целях принятияуправленческихрешений;
- даны рекомендации по организации бухгалтерского учета, ведению учетной политики, составлению отдельного бухгалтерского баланса участником, ведущим общие дела;
- на основе исследования правил формирования информации по сегментам в российском учете и в Международных стандартах финансовой отчетности разработаны принципы формирования сегментной отчетности об участии в совместной деятельности в формах совместного осуществления операций и совместного использования активов, определено содержание отчетности по сегментам, рассмотрены способы сбора, регистрации и обобщения информации поотчетнымсегментам;
- даны и обоснованы рекомендации по совершенствованию видов и методов оценки вкладов в совместную деятельность, позволяющие более достоверно представить имущественные вклады в финансовой отчетности участников этой деятельности;
- на основе исследования положений Международных стандартов по вопросам составления консолидированной финансовой отчетности разработана методика составления консолидированной отчетности участников совместной деятельности.
Практическая значимость полученных результатов. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности использования его результатов в процессе осуществленияхозяйствующимисубъектами совместной деятельности.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях, проводившихся в Казани, Пензе, Набережных Челнах и нашли свое отражение в девяти опубликованных научных статьях и тезисах докладов. Некоторые предложения автора исследования внедрены в практику деятельности организаций, осуществляющих совместную деятельность.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Она изложена на 187 страницах текста, включает 33 таблицы, 6 рисунков, а также 8 приложений.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Коврижных, Ольга Евгеньевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Результаты проведенного исследования позволяют сделать соответствующие обобщения, выводы и предложения, направленные на совершенствованиебухгалтерскогоучета и отчетности при осуществлении организациямипредпринимательскойсовместной деятельности.
1. Формирование принципов бухгалтерского учета иотчетноститесным образом связано с развитием гражданско-правовых отношений в обществе. Вместе с тем, в действующем гражданском законодательстве и в нормативных актах, регулирующих правила бухгалтерского учета совместной деятельности, существуют противоречия положений, имеющих один и тот же предмет регулирования.
Правовые основы совместной деятельности изложены в главе 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса РФ, согласно которой по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлеченияприбылиили достижения иной, не противоречащей закону цели.
Правила бухгалтерского учета участия в совместной деятельности установлены Положением побухгалтерскомуучету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ20/03). В ПБУ 20/03 термин «совместная деятельность» употребляется в более широком значении, чем в гражданском законодательстве. ПБУ 20/03 регламентирует не только саму совместную деятельность (деятельность в рамках договора простого товарищества), но и деятельность, связанную с совместно осуществляемыми операциями и совместно используемымиактивами.
Кроме того, ПБУ 20/03 регламентирует порядок учета и отражения в отчетности только той совместной деятельности, целью которой является получение прибыли. Иная совместная деятельность (инвестиционная, инвестиционно-коммерческая,некоммерческая) не подпадает под действие ПБУ 20/03.
2. В соответствии с нормами гражданского законодательства совместная деятельность может быть осуществлена только при наличии вкладов в эту деятельность, осуществляемых ее участниками (товарищами). В связи с этим важно идентифицировать вклады в совместную деятельность с точки зрения отнесения их к объектам бухгалтерского учета.
Необходимо различать вклады в совместную деятельность, являющиеся объектами бухгалтерского учета от вкладов, являющихся существенными условиями договора совместной деятельности. В том случае, если вкладом участника совместной деятельности являются знания, умения, деловые связи, деловаярепутация, не являющиеся объектом бухгалтерского учета и в связи с этим не числящиеся набалансеучастника совместной деятельности, то передача такого вклада в совместную деятельность не может быть отражена в системномбухгалтерскомучете участника совместной деятельности. Вместе с тем данный вклад может быть оценен и обозначен в договоре простого товарищества по определенной номинальной стоимости для установления доли участника. Эта доля определяет величину прибыли, которая распределяется между участниками совместной деятельности.
3. Согласно ПБУ 20/03 в бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовыхвложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. Отличительными особенностями вкладов в простое товарищество по договору совместной деятельности по сравнению с другими финансовымивложениямиявляются следующие:
- в качестве вкладов в совместную деятельность участником могут быть внесены не толькоденьгиили иное имущество, имеющееденежнуюоценку, но и профессиональные знания, навыки, умения, деловая репутация и деловые связи;
- сроки внесения вкладов в совместную деятельность законодательством не установлены, они определяются условиями договора. По таким финансовымвложениям, как вклады в уставныекапиталыхозяйственных обществ сроки внесения вкладов установлены Законом; минимальный размер вкладов в совместную деятельность законодательством не установлен. По таким финансовым вложениям, как вклады вуставныекапиталы хозяйственных обществ Законом установлен обязательный минимальный размер вклада;
- оценка вклада в совместную деятельность определяется по согласованию сторон, при внесениинеденежноговклада в хозяйственное общество законодательством предусматриваетсяпривлечениенезависимого эксперта;
- при внесении вклада в совместную деятельность имущества участники окончательно не теряют на него правасобственности. Имущество переходит из собственности товарища в общуюдолевуюсобственность участников договора о совместной деятельности. При внесении имущества в виде вкладов вхозяйственноеобщество и товарищество учредители (участники) полностью утрачивают свои вещные права на переданное юридическому лицу имущество. Это имущество принадлежит юридическому лицу на праве собственности
- участники договора простого товарищества могут беспрепятственно вносить имущество, не принадлежащее участнику на праве собственности. Внесение имущества, не принадлежащего на праве собственности в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы других организаций, ограничено. Это определяется условиями учредительных документов;
- участники совместной деятельности могут установитьпаритетныйхарактер вложений, если иное не следует из договора илифактическихобстоятельств. Учредителям хозяйственных обществ и товариществ в зависимости от размера вкладов устанавливается доля в общем имуществе юридического лица;
- при организации совместной деятельности отсутствует необходимость в государственной регистрации созданного товарищества;
- срок действия договора простого товарищества определяется по усмотрению сторон.
В том случае, если цель объединения вкладов для осуществления совместной деятельности не преследует извлечение прибыли, то в соответствии с требованиями, предъявляемым к финансовым вложениям, вклады по договору простого товарищества не могут быть отнесены к данному видуактивоворганизации.
4. Международные правила учета участия в совместной деятельности установлены вМСФО31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». ПБУ 20/03 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО 31, хотя в некоторых ситуациях имеются различия между ними.
По МСФО 31 основным условием, при котором деятельность признается совместной, являются наличие совместного контроля, то есть договорно согласованного распределения контроля над экономической деятельностью. В отличие от МСФО, ПБУ 20/03 не вводит для совместных компаний требования установления совместного контроля. Это объясняется тем, что ПБУ разработано в соответствии с нормами главы 55 «Простое товарищество» ГК РФ, где отсутствует понятие «совместный контроль».
МСФО 31 определяет три основных формы организации совместной деятельности: совместно контролируемые операции, совместно контролируемыеактивы, совместно контролируемые компании. Классификация форм совместной деятельности в МСФО произведена по степени увеличения объема совместного контроля как основного признака совместной деятельности. ПБУ 20/03 устанавливает такие формы совместной деятельности, как совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность.
По МСФО 31 совместно контролируемая компания - это совместная деятельность, которая предполагает учреждениекорпорации, товарищества или другой компании, в которойпредпринимательимеет свою долю участия.Корпоративнаясовместная компания осуществляет свою деятельность точно так же, как и другие компании, за исключением того, что договорное соглашение между участниками устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью компании. ПБУ 20/03, основываясь на положениях статьи 1041 ГК РФ, не допускает возможности для осуществления совместной деятельности образования юридического лица. Данная форма совместной деятельности имеет свои особенности. Осуществляется она в рамках договора простого товарищества.
Согласно МСФО 31 совместно контролируемая компания ведет свой собственныйбухгалтерскийучет, составляет и представляет финансовуюотчетностьточно также, как и другие компании, в соответствии с национальными и международными стандартами.Взносыпредпринимателя в совместно контролируемую компанию отражаются в его учете и признаются в финансовой отчетностипредпринимателякак инвестиции. ПБУ 20/03 устанавливает правила ведения бухгалтерского учета исходя из правовых норм, предусмотренных статьей 1041 ГК РФ. Учет должен вести участник совместной деятельности на обособленном балансе. При этом показатели отдельногобалансав бухгалтерский баланс участника, ведущего общие дела, не включаются. В МСФО 31 нет аналога данной формы совместной деятельности.
В МСФО 31 установлены правила представления вконсолидированнойфинансовой отчетности доли своего участия в совместно контролируемой компании. При этом могут быть использованы два метода: метод пропорционального сведения и метод учета подолевомуучастию. В ПБУ 20/03 не регламентированы вопросы составления консолидированной отчетности совместными компаниями.
5. Между понятиями «ведение общих дел» и «ведение бухгалтерского учета» имеются различия. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, ихобязательстваи хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Ведение бухгалтерского учета не связано с ведением общих дел участников договора простого товарищества, то есть с осуществлением юридически значимых действий.
Ведение бухгалтерского учета может быть поручено одному участнику договора простого товарищества, а ведение общих дел может осуществляться совместно всеми участниками договора или каждым товарищем, если иное не предусмотрено договором.
Правило ведения бухгалтерского учета в рамках исполнения договора простого товарищества, основанное на нормах гражданского законодательства, не согласуется с требованиями налогового законодательства. Согласно статье 278 НК РФ ведение налогового учета доходов и расходов простого товарищества должно осуществляться только российским участником (юридическим либо физическим лицом), независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
6. Участниками договора простого товарищества могут быть как юридические лица, так и индивидуальныепредприниматели. При этом юридические лица могут осуществлять свою деятельность как при общем режименалогообложения, так и при упрощенной системе налогообложения.
Организация-товарищ, ведущая общие дела, должна вести обособленный учет на отдельном балансе по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Обязанность ведения учета при совместной деятельности является следствием общей обязанности ведения бухгалтерского учета, установленной только для организаций. Если участниками договора простого товарищества (или хотя бы одним из участников) являются юридические лица, то должен вестись бухгалтерский учет совместной деятельности в соответствии с ПБУ 20/03.
Обязанность ведения бухгалтерского учета не зависит от того, какой режим налогообложения применяет организация. В том случае, если юридическое лицо, являющееся участником договора простого товарищества, применяет специальный режим налогообложения (упрощенную систему налогообложения или являетсяплательщикомединого налога на вмененный доход), то необходимо ведение бухгалтерского учета исходя из положений ПБУ 20/03.
Если же в простое товарищество объединяются индивидуальные предприниматели, то бухгалтерский учет не ведется. Индивидуальные предприниматели должны вести учет доходов и расходов только для целей налогообложения, который осуществляться в соответствии с Порядком учета доходов и расходов ихозяйственныхопераций для индивидуальных предпринимателей. Участие индивидуальныхпредпринимателейв договоре простого товарищества не влечет для них общих правил ведения учета полученных доходов и произведенных расходов, установленных Порядком учета, но предполагает усложнение самой процедуры ведения учета, поскольку требуется раздельный учет доходов и расходов самостоятельной и совместной деятельности.
7. Порядок бухгалтерского учета товарища, ведущего общие дела, в значительной степени отличается от порядка учета операций у простого товарища-участника совместной деятельности.
При осуществлении договора простого товарищества участнику, ведущему учет операций по совместной деятельности, целесообразно открыть дополнительныйбанковскийсчет. На этот счет не должнызачислятьсясобственные денежные средства участника, ведущего учет операций по совместной деятельности, в том числе и иные средства, не имеющего отношения к совместной деятельности. Затраты, связанные собслуживаниембанковского счета, должны покрываться всеми участниками совместной деятельности. Если общие дела ведутся несколькими товарищами одновременно, то открытие отдельного расчетного счета невозможно. В этом случае необходимо организовать раздельный учет, открывсубсчет«Расчетные счета по совместной деятельности» к синтетическому счету 51 «Расчетные счета». Это позволит перечисления, осуществляемые в процессе совместной деятельности, отражать на отдельном балансе.
При расчетахналичнымиденежными средствами в рамках договора простого товарищества участник, ведущий общие дела, открывает только однукассовуюкнигу, в которой отражаются как его собственные операции, так и операции по совместной деятельности. Для ведения раздельного учетакассовыхопераций основной и совместной деятельности целесообразно открытие к счету 50 «Касса» отдельного субсчета «Касса по совместной деятельности». Движениеналичныхденежных средств при осуществлении совместной деятельности целесообразно отражать в отдельных регистрах бухгалтерского учета.
8. Вклады, внесенные участниками договора о совместной деятельности, учитываются на отдельном балансе товарища, ведущего общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. Для отражения расчетов с организацией, ведущей общие дела, целесообразно использование отдельногосубсчета«Расчеты по договору простого товарищества» к синтетическому счету 76 «Расчеты с разнымидебиторамии кредиторами».
Вкладом в совместную деятельность могут быть имущественные права (права пользования, правааренды). Имущество, полученное в пользование (аренду), может быть оценено покапитализированнойсумме арендной платы или капитализированной сумме права пользования.Капитализированнаясумма права пользования арендованным имуществом может быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов». В связи с тем, что имущество, полученное в совместную деятельность, на праве пользования, используется в этой деятельности, стоимость полученного права в течение срока пользования имуществом может быть перенесена на затраты на производство (издержкиобращения). Срок пользования имуществом устанавливается договором о совместной деятельности.
9. В ПБУ 20/03 установлено, что отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет доходов и расходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельномубалансу, осуществляется в общеустановленном порядке. Вместе с тем положение об «общеустановленномпорядке» и запрет на включение данных отдельного баланса вбаланстоварищей следует применять с существенными ограничениями. В отдельном учете балансе) могут осуществляться только учет расходов и доходов, финансовых результатов, а также расчеты, осуществляемые между участниками договора простого товарищества. В этом случае отдельный баланс будет выполнять собственную узкую, но важную функцию - служить регистром длявзаиморасчетовтоварищей по получаемым и распределяемым доходам и производимым расходам.
Исходя из положений налогового законодательства, простое товарищество не является субъектом налоговых правоотношений, поэтому в отдельном балансе товарища, ведущего общие дела, не отражаются обязательства поуплатеналога на прибыль иналогана имущество, поскольку плательщиками этихналоговявляются сами участники договора простого товарищества. Вместе с тем, на отдельном балансе совместной деятельности отражаются обязательства по уплатеакцизов. Согласно главе 22 НК РФ «Акцизы» участники договора простого товарищества самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности поисчислениюи уплате всей суммыакциза. На отдельном балансе совместной деятельности могут быть также отражены обязательства по уплате налога на добавленную стоимость. Однако следует отметить, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено специального порядка исполненияобязательствпо уплате этого налога.
Простое товарищество не являетсяработодателем, поэтому в отдельном балансе не могут отражаться обязательства по расчетам с работниками (персоналом) организации-товарища, занятыми в совместной деятельности.
10. Процедура распределения финансовых результатов от совместной деятельности (прибыли илиубытка) возможна только в том случае, если целью договора простого товарищества является осуществление предпринимательской деятельности.
В ПБУ 20/03 установлено, что по окончанииотчетногопериода полученный финансовый результат -нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. Для реализации этогоучетногоположения необходимо определить, что являетсяотчетнымпериодом и каков порядок распределения прибыли (покрытия убытка).
В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерскаяотчетность организации» отчетным периодом является период, за который организация должна составлятьбухгалтерскуюотчетность. В том случае, если отчетным периодом для составления баланса совместной деятельности является месяц иликвартал, то распределение прибыли (то есть реформация отдельного баланса совместной деятельности) должна производиться по окончании месяца иликвартала.
Статьей 278 НК РФ установлено, что товарищ, осуществляющий налоговый учет, обязан определять доход каждого участника товарищества нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода. Согласно налоговому законодательствуотчетнымипериодами по налогу наприбыльпризнаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым периодом признается календарный год.
В соответствии с ПБУ 20/03 сроки представления необходимой информации для формированияотчетной, налоговой и иной документации оговариваются договором простого товарищества. Если участники товарищества не хотят нарушить требований налогового законодательства, то они должны установить срок представления информации о доходах в пределах одного квартала.
Правила бухгалтерского учета устанавливают, что между участниками совместной деятельности прибыль должна быть распределена полностью,убыткидолжны быть покрыты товарищами также полностью. На счете 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытыйубыток) не должно бытьсальдо. Следовательно, на отдельном балансе совместной деятельности не показываются данные в третьем разделепассивабаланса «Капитал и резервы» по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)». В этом и заключаются особенности составления отдельного баланса совместной деятельности.
11. В настоящее время в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету не предусмотрено как утверждение отдельного приказа поучетнойполитике в рамках договора простого товарищества, так и использование при реализации данного договора принципов учетной политики участника, ведущего общие дела и учет. В связи с этим целесообразно предусмотреть в условиях договора простого товарищества отдельным пунктом, что принципы формирования учетной политики в рамках совместной деятельности либо устанавливаются в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества, либо специально оговариваются в приказе по учетной политике участника, ведущего общие дела.
Если условиями договора простого товарищества не оговорено условие формирования принципов учетной политики в рамках совместной деятельности, то при формировании показателей бухгалтерского баланса необходимо руководствоваться приказом по учетной политике участника, ведущего общие дела.
12. Одним из важных вопросов учета совместной деятельности является определение срока полезного использования объектов учета основных средств, используемых в совместной деятельности, для расчетаамортизациии выбор способов начисления амортизации.Начислениеамортизации по объектам основных средств, используемых в совместной деятельности, целесообразно производить исходя из общего нормативного срока эксплуатации основных средств с учетомфактическогосрока использования. В целях более достоверного представления информации об объектах основных средств, отражаемых на отдельном балансе совместной деятельности, целесообразно применять тот же способначисленияамортизации, который использовался участником совместной деятельности до заключения договора простого товарищества.
Для снижениятрудоемкостиведения бухгалтерского учета имущества в совместной деятельности приначисленииамортизации объектов основных средств необходимо исходить из положений налогового законодательства, и в бухгалтерском учете применять те методы начисления амортизации, которые предусмотрены Налоговым кодексом. При начислении амортизации наиболее приемлемо использование линейного метода.
13. Одной из актуальных проблем учета операцийприобретенияимущества при осуществлении совместной деятельности является проблема учета источниковфинансирования. Такой учет необходим для осуществления контроля за состоянием и движением этих источников в целях принятия оптимальныхуправленческихрешений. Источниками финансирования приобретения или создания имущества в процессе осуществления совместной деятельности могут быть дополнительныеденежныесредства участников совместной деятельности, а такжеамортизационныеотчисления по амортизируемому имуществу. Прибыль не может быть источником финансирования приобретения или создания имущества, поскольку она должна быть полностью распределена между участниками совместной деятельности.
Действующими правилами бухгалтерского учета записи по использованию амортизации как источника финансирования в системном учете не предусмотрены. Процессы начисления и использования амортизации отождествляются. Накопление суммамортизационныхотчислений по кредиту счета 02 «Амортизацияосновных средств» еще не означает, что сформирован источник финансирования приобретения нового имущества. В связи с этим целесообразно разграничивать в бухгалтерском учете процессы накопления амортизационныхотчислений, резервирования их как источника финансированиякапитальныхвложений и фактического использования.
14. При применении ПБУ 20/03 в отношении оценки вкладов в совместную деятельность может сложиться ситуация, при которой бухгалтерская оценка имущества, внесенного по договору простого товарищества, может отличаться от оценки, определенной в соответствии с гражданским и налоговым законодательством. Это приведет к определенным трудностям при оценке вклада в совместную деятельность.
Оценку основных средств и других «овеществленных» вкладов в совместную деятельность целесообразно производить потекущейрыночной стоимости, подтвержденной в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком. Аргументами подтверждения целесообразности оценки вносимого имущества по текущей рыночной стоимости являются следующие:
- в зависимости от доли вклада товарищей будет в дальнейшем определяться размер прибыли каждого участника совместной деятельности;
- расчетной базой при начислении амортизации объектов основных средства должна являться реальная рыночная стоимость этих объектов во избежаниизавышениясумма амортизационных отчислений и величины затрат на осуществление совместной деятельности в целом;
- по требованиюкредитораучастника договора простого товарищества пообязательству, не связанному с совместной деятельностью, может быть осуществлен выдел доли товарища. Если выделение доли невозможно,кредиторвправе требовать продажи должником своей доли по цене, соразмерно рыночной стоимости этой доли. В связи с этим доля товарища в совместной деятельности в виде данного имущества должна быть оценена по рыночной стоимости;
- при прекращении действия договора о совместной деятельности имущество, переданное в общее владение и (или) пользование, подлежатвозвратуили разделу. В том случае, если имущество принадлежали на праве общейдолевойсобственности, их раздел может быть осуществлен в натуре. Если раздел имущества в натуре не допускается, то может быть произведенавыплатаденежной суммы в соответствии с долей товарища. При этомденежнаякомпенсация должна соответствовать рыночной стоимости данного имущества.
При определении рыночной стоимости имущества, переданного в совместную деятельность, наиболее предпочтительным являетсядоходныйметод исходя из капитализированнойчистойприбыли.
15. Согласно действующим правилам бухгалтерского учета, в течение срока участия в совместной деятельности у организации-инвестора не меняется стоимость финансовых вложений, представляющих собой имущественный вклад. Поскольку при передаче имущества в счет вклада в совместную деятельность организация-инвестор ожидает получить доход, то величина финансовых вложений должна быть сопоставлена с доходами от вложений.
В связи с этим целесообразно производить изменения оценки вклада в совместную деятельность. При этом может быть использована немецкая методика учета. В основе изменения стоимостиинвестицийдолжен быть положен принцип противопоставления расходов полученным доходам. В том случае, если в результате передачи объектов основных средств в совместную деятельность организация-инвестор не получает никаких доходов, а более того,возмещаетубытки, то необходимо уменьшениебалансовойстоимости финансовых вложений. За длительность периода может быть принят срок, равный пяти годам. Через пять лет после даты осуществления вложений должно быть произведено определение рыночной стоимости переданного имущества в соответствии сдоходнымметодом оценки.
На разницу между первоначальной оценкой вложений объектов основных средств и их рыночной стоимостью может быть сформированрезервпод обесценение вложений имущественных объектов. Методика формирования названногорезерваможет быть аналогична методике образования резерва подобесценениефинансовых вложений, при которой разница в оценках относится на операционный расход организации.
16. В настоящее время остаются до сих пор не решенными вопросы о принципахсегментированияпри осуществлении совместной деятельности для целей составления финансовой отчетности, способах раскрытия информации посегментам. Применение положений ПБУ 12/2000 в отношении совместно используемых активов и совместно осуществляемых операций позволяет нам считать, что составителями сегментарной отчетности могут быть не только организации, представляющиесводныеотчеты, но и те организации, которые осуществляют совместную деятельность в формах совместно осуществляемых операциях и совместно используемыхактивах.
При совместно осуществляемых операциях в рамках отчетногосегментао совместной деятельности должны быть отражены активы, обязательства, расходы, доходы.
Передачу активов в совместную деятельность целесообразно отражать на отдельномсубсчетек синтетическому счету активов, например «Основные средства, используемые для совместного осуществления операций». Если активы используются и в основной и в совместной деятельности, передача этих активов в совместную деятельность в системном учете не отражается. Отражению в учете подлежат только расходы, связанные с использованием активов.
Обязательства сегмента - обязательства, которые возникают при совместном осуществлении операций. В ПБУ 12/2000 установлено, что в обязательства отчетного сегмента не включаетсязадолженностьпо налогу на прибыль. Однако это правило не должно распространяться на обязательства, которые возникают при совместном осуществлении операций. Если при совместном осуществлении операций производитсяпродажапродукции (выполнение работ, оказание услуг), у каждого участника этого процесса в бухгалтерском учете отражается финансовый результат (прибыль или убыток), и у каждого участника появляются обязательства по уплате налога на прибыль.
Расходы сегмента - расходы по производствутоваров, выполнению работ, оказанию услуг, производимые при совместном осуществлении операций. В связи с этим аналитический учет должен быть построен таким образом, чтобы выделить часть расходов, относящуюся кпродажепродукции, выпущенной в рамках совместного осуществления операций. Каждый участник должен вести аналитический учет своей деятельности по своей части совместного процесса. Для этих целей можно использовать отдельный субсчет «Расходы на осуществление совместных операций» к синтетическому счету 20 «Основное производство».
Доходы сегмента представляют собойвыручкуот продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, получаемую при совместном осуществлении операций. Доходы появляются только в том случае, если при совместном осуществлении операций производится продажа продукции (выполнение работ, оказание услуг). Если при совместном осуществлении операций производится раздел продукции, произведенной участниками договора, среди этих участников, дохода не возникает.
При совместном осуществлении операций, заключающихся в производстве и распределении готовой продукции, целесообразно раскрывать информацию одолепродукции, принадлежащей каждому участнику. При совместном осуществлении операций, заключающихся в производстве и продаже готовой продукции, следует раскрывать информацию о прибыли, полученной каждым участником.
При совместном использовании активов в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности доходами сегмента являетсявыручкаот продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, получаемую при совместном использовании активов. Для отнесения доходов от совместного использования активов к доходам от обычных видов деятельности илипрочимдоходам необходимо руководствоваться положениями ПБУ 10/99 «Доходы организации». В организациях, предметом деятельности которых являетсяпредоставлениеза плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, доходы от совместного использования активов следует отражать покредитусчета 90 «Продажи». Если предоставление заплатуактивов во временное пользование (временное владение и пользование) по договору аренды не является предметом деятельности организации, доходы от совместного использования активов целесообразно отражать в составеоперационныхдоходов по кредиту счета 91 «Прочиедоходы и расходы».
Активы сегмента - активы, находящиеся в долевой собственности двух или нескольких организаций, которые совместно используются для получения дохода или экономическихвыгод. По нашему мнению, совместно используемые активы не могут быть сразу потреблены, поэтому к совместно используемымактивамне относятся материально-производственные запасы. Совместно используемыми активами являются прежде всего объекты основных средств. Для учета объектов основных средств, находящихся в долевой собственности двух или нескольких организаций, может быть применено правило, установленное ПБУ 6/01 «Учет основных средств», согласно которому эти объекты отражаются каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Обязательства сегмента - обязательства, которые возникают при совместном использовании активов. При совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные обязательства по выполнению договора, но и совместные обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения должен быть показан в учетной политике организации.
Учет расходов сегмента при совместном использовании активов может осуществляться аналогично учету расходов при совместном осуществлении