СПІВВІДНОШЕННЯ ПРИНЦИПІВ КОНСОЛІДАЦІЇ ТА ІНДИВІДУАЛІЗАЦІЇ ПРИ ВИКОНАННІ ПОДАТКОВОГО ОБОВ’ЯЗКУ

Краткое описание

ЗМІСТ

Вступ.................................................................................................................. 3
Розділ 1. Правове регулювання виконання податкового обов’язку…. 12
1.1. Правова природа податкового обов’язку………………………..…... 12
1.2. Особливості правового регулювання виконання обов’язків з
обліку, сплати та звітності в галузі оподаткування……………......... 35
Висновки до розділу 1..................................................................................... 55

Розділ 2. Реалізація принципів консолідації та індивідуалізації при виконанні податкового обов’язку………….…………………………...... 60
2.1. Місце принципу консолідації та принципу індивідуалізації в
системі принципів оподаткування……………………………………….…. 60
2.2. Індивідуалізація виконання податкового обов’язку…...............…….... 111
2.3. Консолідація виконання податкового обов’язку………………….…... 129
Висновки до розділу 2.................................................................................... 160
Висновки........................................................................................................... 167

Список використаної літератури…………………………………………….. 187

ВСТУП

Актуальність теми. Розвиток суспільних відносин за всіма напрямками соціального, економічного та політичного життя впливає на необхідність та перспективність змін і в галузі оподаткування . Фактично при цьому йдеться про зустрічні напрямки впливу. З одного боку, ефективно діюча система оподаткування дозволяє сформувати фінансово забезпечені підстави гарантування соціальних, економічних, політичних зрушень та досягнення на підставі цього стабільності та динаміки в суспільстві. З другого боку, зміни соціально-економічних умов, напрямків розвитку виокремлюють мету оподаткування, закладають основи збалансованої системи оподаткування. Саме тому розвиток держави, забезпечення нею покладених завдань та функцій, здійснення своєчасно та в повному обсязі відповідних державних програм має спиратися на необхідну кількість коштів, що акумулюються в бюджетах та позабюджетних фондах за рахунок податкових надходжень.
Саме формування цих фондів дозволяє державі та територіальним громадам реалізовувати відповідні функції. Цей процес безумовно пов’язаний із виконанням податкового обов’язку зобов’язаними особами. Податковий обов’язок виступає як одна із найбільш важливих системоутворюючих категорій в податковому праві. Тому важливо з’ясувати не тільки його правову природу, зміст, але і дослідити підстави виникнення, зміни та припинення, складові цього фундаментального правового явища.
В роботі суттєва увага приділяється не тільки аналізу дискусійних проблем, пов’язаних з визначенням та з’ясуванням характеру податкового обов’язку. Вперше в монографічній літературі це робиться на базі дослідження принципів оподаткування, їх зв’язку та впливу на сукупність обов’язків із податкового обліку, сплати та звітності. Характеризуючи принципи оподаткування як вихідні, фундаментальні положення в галузі оподаткування, досліджується їх система, виокремлюються перспективи розвитку, висвітлюються найбільш логічні шляхи подолання протиріч.
При цьому в ході дисертаційного дослідження переважна увага приділяється аналізу змісту та законодавчого відображення таких принципів як консолідація та індивідуалізація. В роботі наголошується на шляхах їх реалізації саме під час виконання податкового обов’язку.
Аналіз податкового обов’язку та принципів оподаткування останнім часом знаходиться у сфері уваги дослідників. Йдеться насамперед про А.В. Бризгаліна, В.І. Гурєєва, Д.А. Кобильника, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, М.О. Перепелицю, С.Г. Пепеляєва, Н.І. Хімічеву. Найчастіше в сучасних дослідженнях розглядувана нами проблема розроблялася вченими в рамках аналізу загальних питань фінансового права, деталізації й регулювання податкових правовідносин. Значний внесок у розробку проблеми зробили: Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова, О.Ю. Грачова, В.В. Гриценко, О.О. Дмитрик, І.Н. Ілюшихін, М.В. Карасьова, М.І. Піскотін, Ю.А. Ровинський, Н.І. Хімічева, С.Д. Ципкін. У дослідженні були використані також й праці учених з теорії держави та права, адміністративного права, а саме: Н.Г. Александрова, С.С. Алексєєва, Д.М. Бахраха, Ю.П. Битяка, Л.Д. Воєводіна, В.М. Горшеньова, С.Ф. Кечек’яна, А.В. Малько, В.В. Лазарєва, А.Е. Лунева, Б.М. Семененко, Р.Й. Халфіної, В.М. Хропанюка, І.Б. Шахова. Певний вплив на роботу мали наукові дослідження з проблем цивільного права М.М. Агаркова, С.Н. Братуся, О.С. Йоффе, А.П. Сергєєва, Ю.К. Толстого, Є.О. Харітонова, що в сукупності й склали науково-теоретичні підвалини дисертаційного дослідження.
Виходячи з цього деякі питання, що стосуються предмету дослідження вже розглядалися. Але переважно це робилося на межі з іншими напрямками фінансово-правових досліджень. Що ж стосується характеристики принципів оподаткування у зв’язку з виконанням податкового обов’язку зобов’язаними особами, то подібні наукові розробки знаходяться на первинному етапі.
Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертаційного дослідження затверджена вченою радою Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого 24 грудня 2004 року (протокол № 7).
Дисертація виконана згідно з комплексною цільовою програмою: „Права людини і проблеми становлення організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування” (номер держреєстрації № 0186.0.070865).
Мета і завдання дослідження. Метою є визначення поняття та сутності принципів індивідуалізації та консолідації виконання податкового обов’язку, що покладається на платника податків і зборів, вивчення й характеристика всієї сукупності складових розглядуваних категорій, їх класифікація та аналіз у системі інших принципів виконання податкового обов’язку. Також метою виступає висвітлення домінуючого в податкових правовідносинах принципу індивідуалізації, закріпленого в статті 67 Конституції України та його співіснування з принципом консолідації.
Відповідно до зазначеної мети в роботі були поставлені наступні завдання:
– розглянути категорії „принцип індивідуалізації при виконанні податкового обов’язку”, „принцип консолідації при виконанні податкового обов’язку”, які є одними з основоположних принципів, на яких побудовано податково-правове регулювання;
– визначити поняття принципів у податковому праві, принципів консолідації й індивідуалізації при виконанні податкового обов’язку;
– розглянути дію принципів консолідації й індивідуалізації при виконанні кожного з елементів податкового обов’язку: сплати податків і зборів, податкового обліку та податкової звітності ;
– дослідити класифікацію принципів у податковому праві та визначити місце принципів консолідації й індивідуалізації при виконанні податкового обов'язку в них;
– виявити та порівняти істотні риси кожного з досліджуваних принципів, їх взаємодію;
– сформулювати конкретні пропозиції по впорядкуванню чинного податкового законодавства, закріпленню та регулюванню в ньому принципів консолідації й індивідуалізації.
Об'єктом дисертаційного дослідження виступають суспільні відносини у сфері правового регулювання та застосування принципів консолідації й індивідуалізації при виконанні податкового обов'язку.
Предметом дослідження є фінансово-правові норми, які регулюють виконання податкового обов'язку на основі принципів консолідації й індивідуалізації. Аналіз провадиться у рамках загальнородової системоутворюючої категорії „принципи в податковому праві”.
В роботі здійснена спроба провести аналіз та класифікацію принципів оподаткування при здійсненні податкового обов’язку, перш за все зобов’язаними особами. Досліджуються підстави та засоби реалізації індивідуалізації та консолідації при виконанні податкового обов’язку, визначається місце цих принципів в єдиній системі вихідних засад оподаткування.
Методи дослідження. Методами є сукупність загально-філософських та спеціально-наукових методів і прийомів наукового пізнання, що ґрунтуються на вимогах усебічного, об'єктивного й повного аналізу правових явищ. Основним при здійсненні дослідження став діалектичний метод, за допомогою якого визначається сутність досліджуваних явищ у єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Цей метод використовувався при переході від визначення загальних категорій виконання податкового обов’язку, принципів у податковому праві до характеристики саме реалізації розглядуваних принципів при виконанні платниками податків своїх обов’язків. Порівняльно-правовий метод використовувався при аналізі українського податкового законодавства, дослідженні співвідношення його з аналогічними нормами законодавства інших держав, зокрема Російської Федерації, Азербайджанської Республіки, Казахстану. Застосування методу системного налізу дозволило виокремити принципи консолідації й індивідуалізації в системі принципів у податковому праві і відповідно до цього побудувати дослідження їх у цій системі. Використання історичного методу дозволило розглянути зародження цих принципів, дослідити їх реалізацію протягом певного періоду часу та на різних стадіях їх розвитку. Метод інтегрального аналізу використовувався під час співставлення думок, що проводилися при характеристиці визначених проблем різними вченими. Вся сукупність указаних методів комплексно використовувалася для всебічного та детального дослідження принципів консолідації й індивідуалізації при виконання податкового обов’язку.
Наукова новизна роботи визначається постановкою теми роботи та її першістю в Україні як комплексного дослідження правового регулювання та реалізації принципів консолідації й індивідуалізації при виконанні податкового обов’язку.
Елементи наукової новизни містяться в наступних положеннях:
1. По-новому розглянуто зміст податкового обов’язку як системи пов’язаних родових та видових понять, коли відштовхуючись від податкового обов’язку в широкому сенсі, формується правовий статус всіх учасників податкових відносин, будується сукупність обов’язків, що складають повноваження представників владної сторони податкових правовідносин та зобов’язаних осіб – платників податків.
2. Аргументована нова редакція закріплення податкового обов’язку в Конституції України наступним чином: „Кожен зобов’язаний вести податковий облік, своєчасно та в повному обсязі сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), своєчасно надавати відповідну податкову звітність в порядку, встановленому законом”.
3. Вперше звертається увага на те, що податковий обов'язок характеризується сукупністю активних дій як зобов'язаних (визначення розмірів суми податку, обліку елементів об'єкта оподаткування й інших облікових дій, а також активних дій з податкової звітності), так і владних суб'єктів (переважно – активні дії з контролю за виконанням податкового обов'язку платниками).
4. Вперше охарактеризовано логіку побудови системи принципів в галузі оподаткування, коли проголошена конституційна норма-принцип деталізується згори до низу: Конституція України – загальний закон про оподаткування – спеціальний закон про оподаткування – відповідні підзаконні акти – акти застосування права.
5. Наведено авторську позицію щодо безперспективності формування єдиного режиму на межі бюджетного та податкового регулювання, інститутів однорідних, але специфічних правових норм та наводяться аргументи щодо перспективнішого шляху узгодженої, але самостійної побудови системи бюджетних принципів та системи принципів оподаткування.
6. Вперше в науковій літературі індивідуалізація податкового обов’язку розглядається як складова двох процесів: виокремлення особи, яка характеризується спеціальними ознаками (найменування, місце обліку тощо) та виділення певного об’єкту, який характеризується спеціальними ознаками.
7. Наводяться авторські аргументи щодо розгляду зручності консолідації у двох формах: консолідація податкових обов’язків одного платника податку (сукупність обов’язків по окремих видах обов’язкових платежів податкового характеру виступає в цьому випадку як єдиний показник) та консолідація платників, поєднання їх в єдиного платника податку (в цьому випадку йдеться про поєднання індивідуальних обов’язків декількох платників і формування на цій підставі не тільки єдиного їх податкового обов’язку, але і єдиного платника – консолідованої групи).
8. Запропоновано авторський варіант змін до ст. 3 „Принципи побудови та призначення системи оподаткування” Закону України „Про систему оподаткування”, який передбачає закріплення принципів індивідуалізації та консолідації: „індивідуалізація – забезпечення виконання обов’язків із податкового обліку, сплати податків та податкової звітності платниками податків шляхом функціонування чітких засобів визначеності індивідуально зобов’язаних осіб (реєстрів платників) та застосування прогресивної та збалансованої системи податкового обліку; консолідація – встановлення підстав для виконання податкового обов’язку як шляхом поєднання індивідуальних обов’язків окремого платника податків (єдина система оподаткування), так і шляхом поєднання обов’язків окремих платників податків у єдиний (створення консолідованої групи платників)”.
9. Вперше виокремленні та охарактеризовані декілька рівнів реалізації принципу індивідуалізації при виконанні податкового обов’язку : підготовчий; обліковий; етап, що пов’язується із перерахуванням податкових надходжень до відповідних бюджетів; звітний.
10. Вперше в науковій літературі виокремленні підстави класифікації індивідуалізації платників: за типом платників податків (індивідуалізація фізичних осіб; індивідуалізація юридичних осіб); за типом обов’язкового платежу податкового характеру (індивідуалізація платників податку на додану вартість; індивідуалізація платників зборів соціального характеру (збір на обов’язкове пенсійне страхування).
11. По-новому охарактеризовані обставини, що впливають на різноманітність податкового обліку доходів та витрат і об’єднують: особливості платника податку (його вид, форма організації, необхідність спеціальної реєстрації тощо); особливості об’єкту, який передбачає певні облікові дії; особливості діяльності платника, яка передбачає спеціальні засоби облікових дій.
12. Вперше класифікація засобів реалізації принципу консолідації розглядається залежно від зміни суб’єктного складу зобов’язаних осіб, при якій здійснюється консолідація податкового обов’язку платника податку (виключає зміну суб’єктного складу зобов’язаної сторони) та консолідація податкового обов’язку платників податків (передбачає зміну суб’єктного складу зобов’язаної сторони податкового правовідношення).
13. Наведені авторські аргументи щодо специфічних рис прояву обов’язковості при сплаті єдиного податку, коли здійснюється певне поєднання імперативного веління із деякими ознаками добровільності, тому що для суб'єктів малого підприємництва єдиний податок стає обов'язковим тільки у результаті добровільного обрання ними такого засобу сплати.
14. Аргументована недоцільність характеристики єдиного податку як альтернативного засобу оподаткування, тому що платник податку не звільняється від виконання обов’язків по іншим податкам, а виконує їх у формі сплати єдиного податку, тобто він трансформує, поєднує свої обов’язки по іншим податкам і переходить на сплату єдиного консолідованого обов’язку.
Практичне значення отриманих результатів. Сформульовані в дисертації наукові положення, висновки та пропозиції можуть бути застосовані у правотворчій сфері при підготовці нормативних актів з оподаткування, зокрема відповідних розділів Податкового кодексу України. У науково-дослідницькій роботі можуть послужити підґрунтям для подальшого вивчення проблем і вдосконалення правового регулювання принципів оподаткування, ефективного співвідношення в регулюванні виконання податкового обов’язку принципів консолідації й індивідуалізації.
Матеріали дисертації можуть бути використані при підготовці розділів підручників і наукових посібників з курсів „Фінансове право” й „Податкове право”, а також при викладанні зазначених дисциплін.
Апробація результатів дисертаційного дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого.
Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення податкового законодавства України викладені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях:
1. Кухарь А.В. К вопросу о понятии, содержании и видах налогового контроля. Международная научная конференция «Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства». Черновцы, 2003. С. 261-266.
2. Кухарь А.В. Консолидация налоговой обязанности // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції «Проблеми вдосконалення правового регулювання місцевого самоврядування в Україні”, 25 травня 2004 р. Харків, 2004. С. 378-380.
Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у семи публікаціях: 4 наукові статті у фахових виданнях та 2 тез доповідей на науково-практичних конференціях.
Структура дисертації Робота складається зі вступу, двох розділів, що поєднують 5 підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, списку використаної літератури (154 найменування). Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить 198 сторінок.

Список литературы

ВИСНОВКИ

Дослідження проблем, що розглядались у даній роботі обумовили виокремлення поняття та сутності принципів індивідуалізації та консолідації виконання податкового обов’язку, що покладається на платника податків і зборів, вивчення й характеристику всієї сукупності складових розглядуваних категорій, їх класифікацію та аналіз у системі інших принципів виконання податкового обов’язку. Відповідно до зазначеної мети в роботі були вирішені наступні завдання: розглянуто категорії „принцип індивідуалізації при виконанні податкового обов’язку”, „принцип консолідації при виконанні податкового обов’язку”; визначено поняття принципів у податковому праві, принципів консолідації й індивідуалізації при виконанні податкового обов’язку; розглянуто дію принципів консолідації й індивідуалізації при виконанні кожного з елементів податкового обов’язку; досліджено класифікацію принципів у податковому праві та визначити місце принципів консолідації й індивідуалізації при виконанні податкового обов'язку в них.
В ході дисертаційного дослідження було проаналізовано сукупність поглядів фахівців даної галузі, чинного законодавства України, Російської Федерації, Республіки Азербайджан, Республіки Казахстан та інших, що дозволило прийти до певних узагальнень та висновків.
Категорія “податковий обов’язок” є однією з центральних у податковому праві. Вона має системоутворююче значення, оскільки однією з головних цілей податково-правового регулювання є створення умов для забезпечення належного виконання платниками податків податкового обов’язку. Податковий обов’язок є видом юридичного обов’язку і входить до системи обов’язків, які покладаються на зобов’язаних осіб, та полягає в необхідності здійснення певних правомірних дій з боку суб’єктів, забезпечений державним примусом та імперативними податково-правовими нормами.
Безумовно, сама ідея сплати податків виглядає для платника не зовсім привабливою, адже йдеться в даному випадку про відчуження на користь держави частини доходу, і це йде всупереч з його майновими інтересами. Але, тим не менш, реалізуючи податковий обов'язок, платник сплачує власні грошові кошти і повинні бути певні аргументи, певний інтерес платника, який спонукав би його до сплати податку. Напевно, найпоширенішим та найвпливовішим серед таких аргументів є відповідальність за невиконання податкового обов’язку, зокрема – за несплату податку. Таким чином платник безпосередньо реалізує свій інтерес – уникнення значних збитків та відповідальності за рахунок сплати невеликої (відносно можливих фінансових санкцій) частини грошових коштів.
Не слід забувати й про інші фактори, що можуть спонукати платника до виконання податкового обов’язку, такі як виключна правосвідомість, усвідомлення того, що шляхом сплати податків формуються грошові фонди, за рахунок яких і реалізуються, фінансово забезпечуються багато інтересів платників податків та інших членів суспільства. Отже, враховуючи вищевикладене, вбачається недоцільним говорити про абсолютну відсутність волі платника щодо виконання податкового обов’язку. В тій чи іншій формі податковий обов’язок реалізується відповідно до волі платника податку. З одного боку, це може здійснюватись як сукупність дій по сплаті податку, веденні податкового обліку та звітності. З другого боку, воля платника податку може бути спрямована на ухилення від виконання податкового обов’язку (що, безумовно, не виключає і пасивного невиконання обов’язків із обліку, сплати та звітності).
Зміст податкового обов'язку визначається насамперед імперативними методами фінансово-правового регулювання, особливостями відносин, що складаються між суб'єктами з приводу сплати податків і зборів. Державне управління в сфері фінансів вимагає підпорядкування одних суб’єктів іншим, а точніше платників податків, інших зобов’язаних осіб – вимогам органів, що здійснюють діяльність держави в галузі оподаткування. Саме тому правове регулювання відносин в області фінансової діяльності держави орієнтовано на однобічні владні приписи державних органів щодо суб'єктів, що беруть участь у сфері фінансової діяльності держави. Владність приписів державних органів полягає насамперед у тому, що вони приймають рішення, обов'язкові для іншої сторони правовідносин, у межах повноважень, що делеговані органу державою.
Віднесення певних суб’єктів до владної чи зобов’язаної сторони правовідношення не носить постійного характеру. Cклад осіб, що можуть виступати тим чи іншим суб'єктом правовідношення, чітко визначений – законодавчо закріплений перелік осіб, що є платниками податку; визначена компетенція податкових органів по перевірці правильності та своєчасності сплати податків та інших обов’язкових платежів і встановлено, які саме органи можуть здійснювати такі перевірки та інші функції, що на них покладені. Однак не можна чітко визначити кількість і характер осіб, що можуть виступати тією чи іншою стороною правовідношення. Деякі суб'єкти правовідносини в залежності від особливостей регулювання можуть виступати як владною, так і зобов'язаною стороною.
У підґрунті формування конституційного податкового обов'язку в Україні лежить державне управління оподаткуванням. Виходячи з цього логічно буде мати на увазі при регулюванні податкового обов’язку не тільки платників податків, а й інших суб’єктів податкових відносин, які суттєво впливають на процеси, що відбуваються в ході оподаткування, в тому числі й податкові органи й інших владних суб’єктів.
До суб’єктів, які суттєво впливають на оподаткування, відноситься також коло осіб, які певним чином опосередковують своєчасне і повне виконання податкового обов’язку, суб’єктів, які займають певне проміжне місце в ієрархії учасників податкових правовідносин. До них відносяться такі особи як представники платників податку; особи, що збирають податки; податкові агенти тощо. Найбільш інтенсивно останнім часом розвивається інститут податкового агента. Статус його відображає певну подвійність, коли він обумовлює як виконання обов’язків зобов’язаної особи (платника податку), так і здійснення певних наглядових, контролюючих дій, що поєднують його з представниками владної сторони.
Вбачається, тут необхідно розмежувати дві видові форми цієї родової категорії – податковий обов'язок платника податків (зобов'язаної особи) і владних органів, тобто органів, уповноважених державою на управління сферою оподаткування. Безумовно, це не зменшує значення регулювання обов’язку платників податків ті інших обов’язкових платежів, оскільки саме за рахунок їх коштів створюються фонди бюджетів і саме на виконання їх комплексу обов’язків у сфері оподаткування спрямований конституційний обов'язок статті 67. Однак у процесі реалізації цього обов'язку зазначені платники діють не виключно з власної ініціативи і згідно зі своїми інтересами. Їх поведінка значною мірою коригується компетенцією органів, що здійснюють регулювання та контроль у сфері оподаткування. У цій діяльності податкові органи також наділені певними обов'язками, сукупність яких можна звести до іншого видового прояву цієї родової категорії.
Важливо, досліджуючи ці проблеми, розмежовувати декілька конструкцій тим чи іншим чином пов’язаних із податковим обов’язком. В цьому випадку можна побудувати певний послідовний логічний ряд категорій, які поєднуються певним чином перехідними рисами, проявами змісту родових категорій у видових конструкціях та поняттях. Найбільш узагальнюючою категорією є поняття податкового обов’язку в широкому сенсі, податкового обов’язку взагалі, відштовхуючись від якого формується правовий статус всіх учасників податкових відносин. На другому рівні можна говорити про побудову сукупності обов’язків, що складають повноваження представників владної сторони податкових правовідносин, які, перш за все, представлені податковими органами та іншими контролюючими суб’єктами. І відокремленим рівнем виступає сукупність обов’язків зобов’язаних осіб – платників податків.
Відповідно до цього необхідно виокремити і певну динаміку поєднання цих конструкцій. Якщо родова конструкція податкового обов’язку на конституційному рівні закріплює переважно обов’язок із сплати податку, то деталізація цього здійснюється на нижчих рівнях. Так, при наділенні повноваженнями податкових органів акцент вже робиться на можливість та обов’язковість контролю за веденням податкового обліку, здійсненням сплати податків та проведенням податкової звітності. Відповідно до зобов’язаних осіб формуються також три групи обов’язків.
Правосуб’єктність не є передумовою здійснення правового регулювання певних відносин, тобто реалізації конкретного правовідношення, але, тим не менш, виступає його неодмінним атрибутом. Так само й податковий обов’язок не виникає виключно відповідно до податкового законодавства. Для його виникнення повинні бути присутні принаймні дві складові – норма закону, що пов’язує виникнення податкового обов’язку з певними умовами (наявністю об’єктів оподаткування) та наявність цих умов. Тільки в цьому випадку можна говорити про виникнення податкового обов’язку.
Розглядаючи податковий обов'язок як комплекс дій з реалізації податкового обліку, звітності і сплати податку, нескладно дійти висновку, що він значно ширший, ніж податковий обов'язок, який розуміється винятково як обов'язок вчасно й у повному обсязі сплачувати законно встановлені податки і збори на користь держави і муніципальних утворень. Як убачається, має сенс деталізувати і положення, зв'язане з тим, що виконання податкового обов'язку являє собою процес, що включає в себе багато стадій та етапів за участю платників податків, податкових органів, кредитних організацій, інших осіб. Якщо розглядати всі форми податкових правовідносин, безумовно, тут будуть представлені всі дані суб'єкти. Але не можна виключати й ситуацій, коли податковий обов'язок буде реалізований винятково платниками податків, без участі кредитних організацій, інших зобов'язаних осіб, а податкові органи будуть здійснювати тільки функції контролю.
Виходячи з цього, нам здається логічним запропонувати внести відповідні зміни до Конституції України, пов’язавши зміст ст. 67 не виключно з обов’язком сплати податку, але і з веденням податкового обліку, своєчасним та повним наданням податкової звітності. До того ж сплата податків повинна здійснюватись своєчасно та в повному обсязі. Здається недоречним акцент в Конституції України щодо обов’язку „... сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом”. Навряд чи в цьому випадку необхідний акцент на розміри, бо якщо мати на увазі сплату податків та зборів у порядку, встановленому законом, то, безумовно, має йтися про обрахування та визначення розміру, в якому повинна здійснюватися сплата податку. Крім того, податкове законодавство використовує триланковий механізм платежів податкового характеру і відносить до них: податки, збори, обов’язкові платежів, тоді як в конституційній нормі йдеться лише про податки та збори. Таким чином, вважаємо можливим закріпити податковий обов’язок в Конституції України наступним чином: „Кожен зобов’язаний вести податковий облік, своєчасно та в повному обсязі сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), своєчасно надавати відповідну податкову звітність в порядку, встановленому законом”.
Проаналізувавши зміст податкового обов’язку, можна виділити наступний ряд його суттєвих рис:
1. Податковий обов’язок спрямований на забезпечення коштами виконання відповідних функцій державою і територіальними громадами, виконання їх завдань. За його рахунок забезпечується формування централізованих публічних грошових фондів. При цьому, його реалізація передбачає поєднання, а в деяких випадках і своєрідне протистояння сторін. З одного боку виступають владні суб'єкти, які захищають та реалізовують інтереси держави і територіальних громад і відповідно до цього здійснюють дії, що виражають зміст податкового обов'язку. З другого боку, безпосередніми учасниками податкових правовідносин виступають зобов'язані суб’єкти, правовий статус яких деталізується виходячи з їхнього підлеглого положення в системі суб’єктів податкових правовідносин та відповідної побудови конструкції податкового обов'язку.
2. Виникнення податкового обов'язку характеризується виключно імперативними підставами, що закріплені в законі. Виникнення цього різновиду обов’язків особи опосередковується спеціальною формою легалізації ініціативи держави. Спеціально обумовлюється (дивись ст. 92 Конституції України), що подібна ініціатива повинна бути закріплена актом вищої юридичної сили – мати безумовне законодавче відображення. Ніякими іншими актами окрім закону податки встановлюватись не можуть.
3. Реалізація податкового обов'язку складається з певної сукупності дій, що виражають зміст податкового обов'язку і забезпечують надходження коштів від податків і зборів (фактично, у даному випадку мова йде про обов'язок сплати податку) і дій, що забезпечують сплату податку. Це випливає з різниці змісту податкового обов’язку в широкому та вузькому значенні. Якщо у вузькому значенні податковий обов’язок передбачає фактично виключно сплату податку, то в широкому сенсі він включає до себе й обов'язки з податкового обліку і звітності. Безумовно, ці обов’язки не забезпечують надходження коштів у доходи держави і територіальних громад, однак без них неможливо здійснити сплату податку, визначити розміри, що підлягає сплаті, своєчасно та в повному обсязі надати податкову звітність.
4. Податковий обов'язок характеризується сукупністю активних дій як зобов'язаних, так і владних суб'єктів. Для платників податків – це активні дії по визначенню розмірів суми податку, що підлягає сплаті, обліку елементів об'єкта оподаткування й інших облікових дій, пов'язаних з реєстрацією, активних дій з перерахування сум податку на відповідні рахунки, а також активних дій з податкової звітності. Для контролюючих органів реалізація податкового обов'язку платників також пов'язана переважно з активними діями. Але вони охоплюють переважно коло дій по контролю за виконанням податкового обов'язку платниками.
5. Податковий обов’язок має більш-менш виражений періодичний характер. Його періодичний характер пов’язується з безумовним виявленням певної дати, на яку має бути реалізований той чи інший різновид податкового обов’язку. Обов’язки із сплати, обліку чи звітності необхідно здійснити або за підсумками певного чітко визначеного терміну, або на який-небудь момент, дату. Виникнення, зміна та припинення податкового обов’язку можлива лише за наявності підстав, установлених податковим законодавством. В податкових правовідносинах діє принцип дозволеної поведінки, який охоплює сукупність дій, прямо встановлених законодавчими актами про оподаткування.
Правосуб’єктність як здатність мати, набувати та здійснювати права й обов’язки є неодмінним атрибутом абстрактних відносин, тобто будь-яких відносин, у сфері яких особа здатна мати, набувати та здійснювати права та обов’язки, і які ще тільки можуть виникнути. І навпаки, не маючи правосуб’єктності у певній сфері відносин, тобто не маючи здатності мати, набувати й здійснювати права та обов’язки, жодна особа об’єктивно не може бути суб’єктом таких відносин. Передумовою ж виникнення конкретного правовідношення є юридичний факт, який обумовлює появу в осіб конкретних прав та обов’язків, що складають зміст конкретного правовідношення, та, відповідно, перетворення цих осіб на суб’єктів даного правовідношення. Без здійснення певної дії чи настання події (реалізації юридичного факту) неможливе й виникнення прав і обов’язків, в тому числі й обов’язків зі сплати податку, податкового обліку та звітності.
При регулюванні відносин із приводу сплати податків і зборів одним із найважливіших питань є з'ясування моменту, з якого виникає обов'язок зі сплати податку. Нормативні акти, що регулюють порядок внесення цих платежів, пов'язують обов'язок їх сплати з настанням обставин, передбачених законами і підзаконними актами. Такими обставинами може бути наявність об'єкта оподаткування, обов'язковим при чому по деяким податкам є отримання податкового повідомлення, яке є юридичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідносин щодо окремого суб'єкта. У такий спосіб формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпотезі фінансово-правової норми.
Податковий обов'язок пов'язується не тільки з підставами його виникнення, але й чітко визначається конкретними термінами, протягом яких він повинен бути виконаний. При цьому важливо мати на увазі, що виконання податкового обов'язку є першочерговим стосовно інших обов'язків платника та визначає зміст всіх інших обов'язків. Виконання податкового обов'язку реалізується сплатою податку.
Заключною стадією в процесі динаміки досліджуваної нами категорії податкового права виступає припинення податкового обов'язку, покладеного на платника податків і зборів. На відміну від двох попередніх, ця стадія розвитку податкового обов’язку виступає підсумковою як для держави, так і для платника податків і зборів. Але необхідно відразу зазначити, що припинення податкового обов'язку по конкретному податку не завжди означає припинення взагалі всього податкового обов'язку.
Окремо хотілося б зосередити увагу й на важливості розмежування припинення податкового обов'язку і припинення податкового правовідношення. Слід, на нашу думу, погодитися з тим, що „виконання податкового обов'язку не припиняє податкове правовідношення, що, будучи складно організованим, може бути продовжено виконанням платником податків обов'язку з податкового декларування або реалізацією контрольних повноважень податкових органів”. Правда, необхідно мати на увазі, що в даному випадку податковий обов'язок розглядається виключно як обов'язок зі сплати податку.
Здійснення податкового обов'язку в повному обсязі, з огляду на певне подвійне розуміння податкового обов’язку, теж можна розглядати з двох боків. Виходячи з широкого розуміння податкового обов'язку, здійснення його в повному обсязі полягає в тому, що він повинен бути виконаний у цілому, реалізований весь комплекс дій, що становлять реалізацію всіх трьох елементів податкового обов’язку. Безумовно, головна роль віддана тут обов’язку зі сплати податку, надходженню коштів від податків і зборів у відповідні бюджети. Тут уже мається на увазі безпосередня сплата податків і зборів у повному обсязі, де обсяг має значення, еквівалентне сумі податку чи іншого платежу, який необхідно сплатити. Однак, слід пам’ятати, що тільки в тому випадку можна говорити про безумовно завершене виконання податкового обов'язку, коли реалізовані всі його елементи.
Характеристика принципів оподаткування передбачає досить змістовний аналіз проблем як принципів взагалі, так і забезпечення їх впливу в системі правового регулювання тих чи інших видів суспільних відносин. Дослідження особливостей дієвості та правового забезпечення принципів оподаткування передбачає з’ясування їх змістовних рис як принципів взагалі, так і особливостей, притаманних виключно правовим принципам. Безумовно, що деяка специфіка обумовлюється і галуззю регулювання – своєрідністю відносин оподаткування.
Концептуальні положення загальної ідеї принципів знаходяться в центрі побудови і особливостей правового впливу на суспільні відносини. В окремих дослідженнях акцентується увага на тому, що принципи – це сфера правосвідомості, правової ідеології й науки; інші ж не уявляють юридичних засад поза безпосереднім вольовим змістом достатньо широкого чинного права
Важливо мати на увазі, що принципи упорядкування соціальних відносин виникають, як правило, задовго до появи системи права й законодавства. Принципи стабільності, справедливості, рівності полягають у фундаменті фактично всіх засобів регулювання суспільних відносин майже всіма соціальними нормами. В специфічних формах, притаманних тому чи іншому типу регулювання, який забезпечується особливими методами, вони проявляються в нормах моралі, релігійних нормах, звичаях.
Вихідні фундаментальні положення становлять важливий елемент змісту права. На підставі цього, безумовно, що принципам права притаманні деякі риси, характерні для права в цілому. Але це не означає їх повної тотожності. Від норм права вони відрізняються тим, що не містять санкцій, а часто й інших елементів структури норми (гіпотези чи диспозиції). Фундаментальні вихідні положення мають високий рівень узагальнення й абстрагування нормативних приписів і, як правило, вимагають конкретизації й деталізації у процесі впливу на поведінку людей. Необхідно мати на увазі, що деякі норми права в силу своєї соціально-правової значимості і фундаментальності можуть виступати і як принципи права.
Важливо мати на увазі, що правові принципи характеризуються всіма головними особливостями механізму правового регулювання та впливу на суспільні відносини. В тій чи іншій формі, в окремих випадках опосередковано, але їм притаманний державний примус. Принципи права завжди виступають у вигляді загальнообов'язкових вимог, стають важливим елементом системи права, що змістовно відрізняє їх від юридичних ідей (ідеалів), які є складниками наукової і професійної правосвідомості.
Під принципами права необхідно розуміти вихідні положення, нормативно-керівні засади, які виражають головний зміст права та яким притаманна загальнозначимість, за допомогою яких визначається спрямованість правового регулювання суспільних відносин. Принципи права реалізуються через систему законодавства, визначають перспективу правотворчої та іншої юридичної практики, найсуттєвішим чином впливають на формування масової і професійної свідомості. Правові принципи виступають в якості надійного показника рівня врегульованості й порядку в суспільних відносинах. На підставі цього, досконалість як змісту, так і вираження правових принципів може розглядатися як критерій законності і стабільності правопорядку. Правові принципи не формулюють конкретних прав та обов'язків і не завжди забезпечені конкретними законодавчими санкціями, однак від того, на яких засадах засновано правовий порядок, можна значною мірою судити про характер самої держави (демократична, тоталітарна тощо).
На наш погляд, в конструкції принципів здійснюється поєднання об’єктивного та суб’єктивного. Як праву в цілому, так і принципам права, притаманні об'єктивні й суб'єктивні ознаки та риси. Об'єктивність змісту правових принципів полягає в обумовленості їх реально існуючими економічними і соціальними відносинами, особливостями проявів історичної, національної специфіки. Правові принципи, як вихідні нормативно-керівні засади забезпечують стійкий зв'язок в сукупності правових норм, упорядковують систему нормативно-правових приписів, виступають головними орієнтирами у правотворчості, тлумаченні, правозастосуванні та реалізації права.
Законодавче регулювання особливостей оподаткування базується на загальних принципах права. Останні виступають як універсальні, нормативно-керівні першоджерела, завдяки яким формується глобальний вплив на всі сфери суспільного життя. Загальні принципи права, у тому числі й принципи оподаткування, знаходять своє відображення в міжнародно-правових актах і договорах, конституціях, законах, підзаконних актах.
У Законі України “Про систему оподаткування” закріплені різноманітні принципи оподаткування, але зроблено це дещо хаотично. До їх складу входять різноманітні принципи, які відносяться як до регулювання податку, податкової системи, податкового законодавства тощо. В такому поєднанні неможливо побудувати відповідний правовий режим, завдяки якому той чи інший принцип можна реалізувати. Саме цьому, на наш погляд, є підстави виділити в рамках цієї статті декілька частин, які поєднають відповідні типи принципів. Більш того, принцип відповідальності взагалі не знайшов свого закріплення в цій системі, хоч і деталізується окремою статтею Закону України “Про систему оподаткування”.
На перший погляд, може скластися уява про безумовне поєднання бюджетних та фіскальних (податкових) механізмів, формування на тіл цього системи єдиних принципів. Але треба враховувати, що діюча система принципів повинна забезпечуватись відповідним ефективним засобом правового впливу, єдиним правовим режимом. Формування ж єдиного режиму на межі бюджетного та податкового регулювання неможливо. Дійсно, це два інститути фінансового права, які охоплюють регулювання однорідних за принциповим змістом відносин, але це не виключає і суттєвих особливостей, завдяки яким це робиться. Наприклад, навряд чи можна принципово поєднати суб’єктний склад бюджетних та податкових відносин, коли в бюджетних правовідносинах не приймають участь фізичні особи. Саме тому нам здається більш перспективним шлях узгодженої, але самостійної побудови системи бюджетних принципів та системи принципів оподаткування.
Характеризуючи значне коло наукових тлумачень, здається можливим визначити принципи оподаткування як базові ідеї та положення, що застосовуються в оподаткуванні й виражають її найбільш суттєві особливості та спрямованість. В цьому випадку необхідно виходити з того, що вибір стратегії розвитку державної податкової системи за законами формальної логіки обов'язково має спиратися на вже існуючі досягнення науки, з’ясовані та виокремлені класичні форми принципів оподаткування. Однак, законодавча практика у сфері оподаткування та дії податкового адміністрування повинні ще й підпорядковуватися логіці розумного економічного змісту. Названі принципові підходи щодо суті організації податкового провадження – це й є принципи побудови державної податкової системи, які розвивають норми конституції держави відповідно до конкретного періоду її розвитку.
Специфіка оподаткування забезпечує єдність змісту правових принципів різного рівня. За сферою дії їх можна поділити на загальногалузеві, галузеві, міжгалузеві та інституційні, але за змістом вони будуть співпадати один з одним на одному рівні, оскільки будуть визначені особливостями оподаткування. Розмежування принципів на загальні і спеціальні (інституційні), передбачає, що при цьому загальні – притаманні всій системі оподаткування в цілому, а спеціальні – відповідають тільки деяким розділам і положенням оподаткування (це, наприклад, принципи застосування відповідальності за порушення податкового законодавства, принципи місцевого оподаткування та ін.)
Навряд чи існуючу сукупність принципів побудови та призначення системи оподаткування можна вважати остаточною. Серед цих принципів певним чином відображені підстави стимулювання, обов’язковості, рівності при регулюванні оподаткування, але, на наш погляд, якісний зміст цієї сукупності підсилила би поява вказівок на виконання податкового обов’язку найбільш зручним способом. Ми вважаємо, що ця спрямованість повинна реалізовуватись у двох напрямках. З одного боку, забезпечення зручності виконання податкового обов’язку для зобов’язаних осіб – платників податків. З іншого боку – формування підстав зручного, ефективного здійснення контролюючих та наглядових функцій владними органами, забезпечення зручного виконання ними своїх повноважень.
Певні підстави для реалізації цього можуть бути при включенні до системи принципів оподаткування принципів індивідуалізації та консолідації. Індивідуалізація при виконанні податкового обов’язку обумовлює чітку, детальну спрямованість на конкретну особу, у якої виникає податковий обов’язок, об’єктивний взаємозв’язок між платником та об’єктом оподаткування. Фактично, за рахунок цього принципу деталізується концептуальна конституційна спрямованість податкового обов’язку – „кожному”. Але, якщо на рівні Конституції це певним чином абстрактне родове делегування, то при справлянні податку воно повинно отримати чітку персоніфіковану прив’язку до окремого платника. Кожний платник податку має свій окремий індивідуальний обов’язок.
Індивідуалізація податкового обов’язку здійснюється двома шляхами. Перш за все – це виокремлення особи, яка характеризується спеціальними ознаками (найменування, місце обліку тощо). Реалізується ця сторона даного принципу, фактично, через сукупність спеціальних реєстрів, які містять необхідні дані відносно зобов’язаних осіб. Крім того – це виділення певного об’єкту, який характеризується спеціальними ознаками, кількісними та вартісним характеристиками тощо, виходячи з якого і визначається сума податкового обов’язку (об’єкт чи база оподаткування). В даному випадку йдеться про деталізацію податкового обліку, формування найбільш дієвих та чітких засобів взаємозв’язку та опосередкування конкретного об’єкту та суми податку окремого платника.
На перший погляд у певному протистоянні до принципу індивідуалізації повинен знаходитися принцип консолідації виконання податкового обов’язку. Але хотілося б підкреслити, що і в першому, і в другому випадку йдеться про зручність реалізації обов’язків при обліку, сплаті та звітності в галузі оподаткування. І в цьому сенсі це єдиноспрямовані засоби досягнення цього. Консолідація також повинна гарантувати зручність як для платника податку, так і для податкових органів. Проявляється це різними шляхами.
Зручність консолідації для зобов’язаних осіб може проявлятися у двох формах. По-перше, це консолідація податкових обов’язків одного платника податку. В цьому випадку сукупність обов’язків по окремих видах обов’язкових платежів податкового характеру виступає як єдиний показник. Це, безумовно, спрощує досить різноманітну та підчас протирічну сукупність облікових, розрахункових та звітних дій, бо платник перераховуючи до бюджету суму єдиного податку, звітує таким чином про виконання обов’язку по сплаті відносно цілої низки платежів, що він повинен був сплатити. По-друге, це консолідація декількох платників і таке поєднання їх в галузі податкового регулювання, коли вони виступають в якості єдиного платника податку. В цьому випадку також здійснюється поєднання податкових обов’язків, але якщо в першому випадку йшлося про поєднання видових обов’язків одного платника, то в цьому випадку йдеться про поєднання індивідуальних обов’язків декількох платників і формування на цій підставі не тільки єдиного їх податкового обов’язку, але і єдиного платника – консолідованої групи. Безсумнівно, що консолідація як на рівні індивідуального платника, так і на рівні групи платників. призведе до спрощення виконання обов’язків зобов’язаними особами та спрощення дій контролюючих органів.
Виходячи з цього, вважаємо за необхідне запропонувати зміни до ст. 3 „Принципи побудови та призначення системи оподаткування” Закону України „Про систему оподаткування” та доповнити її закріпленням принципів індивідуалізації та консолідації. Викласти, на наш погляд, їх можна в наступній редакції:
„індивідуалізація – забезпечення виконання обов’язків із податкового обліку, сплати податків та податкової звітності платниками податків шляхом функціонування чітких засобів визначеності індивідуально зобов’язаних осіб (реєстрів платників) та застосування прогресивної та збалансованої системи податкового обліку;
консолідація – встановлення підстав для виконання податкового обов’язку як шляхом поєднання індивідуальних обов’язків окремого платника податків (єдина система оподаткування), так і шляхом поєднання обов’язків окремих платників податків у єдиний (створення консолідованої групи платників)”.
Реалізація принципу індивідуалізації при виконанні податкового обов’язку передбачає декілька рівнів:
а) підготовчий – на цьому етапі йдеться про облік індивідуальних підстав виникнення податкового обов’язку (характеристики, що виокремлюють індивідуального платника з його відповідними рисами, визначення особливого об’єкту, з яким пов’язується поява обов’язків в галузі оподаткування);
б) обліковий – етап, що передбачає формування кількісного еквіваленту податкового обов’язку. При цьому йдеться про облік особливостей платника та на підставі цього зменшення чи збільшення суми, що підлягає до сплати (застосування податкових пільг чи навпаки використання збільшеної ставки оподаткування), або корегування характеристик об’єкту та бази оподаткування, в залежності від яких і визначається сума податкового обов’язку, що підлягає сплаті;
в) етап, що пов’язується із перерахуванням податкових надходжень до відповідних бюджетів. В даному випадку здійснюється своєрідна форма зустрічної індивідуалізації виконання податкового обов’язку. Особливості його виконання деталізуються як з боку зобов’язаної особи – яка виступає конкретним платником, так і з боку контролюючих органів, які виокремлюють як індивідуальний рахунок, на який надходять кошти, так і індивідуальні дії контролюючих органів;
г) звітний – етап, який передбачає індивідуалізацію підчас надання податкової звітності. Індивідуалізація на цьому етапі проявляється у двох напрямках: по-перше, надання індивідуальних звітів (як по платникам, так і по окремим видам податків) та, по-друге, використання індивідуальних показників звітності, які підсумовують фактичну реалізацію податкового обов’язку, враховують всі конкретні особливості не абстрактно існуючого, а конкретно реалізованого податкового обов’язку певною особою.
Чинне податкове законодавство передбачає низку законодавчих актів, які стосуються як обліку платників в цілому, так і виокремлення індивідуальних засобів його реалізації, як за типом платника, так і за типом податку. Фактично, таким чином і закладено підстави класифікації індивідуалізації платників. Так, за типом платників податків здійснення індивідуалізації може бути розмежоване по:
а) індивідуалізація фізичних осіб;
б) індивідуалізація юридичних осіб.
За типом обов’язкового платежу податкового характеру індивідуалізацію можна розмежовувати на:
а) індивідуалізацію платників податку на додану вартість;
б) індивідуалізацію платників зборів соціального характеру (збір на обов’язкове пенсійне страхування).
При реалізації принципу індивідуалізації в галузі об’єкта оподаткування необхідно враховувати особливості обліку доходів, які надходять із цих джерел. Якщо доходи, що отримуються за рахунок майна мають стабільний, гарантований характер і безпосередньо не пов'язані з платоспроможністю платника, то відносно доходів від діяльності ситуація дещо інша. В останньому випадку як форми доходів, так і їх розмір навпаки, залежать від особливості і характеру участі особи в господарській чи іншій діяльності, яка пов’язується із специфікою отримання доходів, особливостей, форм і розмірів одержуваних доходів. Це, на наш погляд, повинне знайти адекватне відображення при законодавчому регулюванні. Закріплення законодавчих форм індивідуального обліку складових об’єкту оподаткування повинно відобразити сталу конструкцію регулювання доходів від майна та більш мобільне регулювання обліку доходів від діяльності. Це можуть бути і різні за типом законодавчі акти. Наприклад, перший тип доходів може війти складовою до законодавчого акту, тоді як регулювання другого типу доходів при певних умовах може бути передане і Кабінету Міністрів України.
Облік доходів і витрат, що здійснюється платниками податків, передбачає декілька аспектів. По-перше, це реалізація інтересів зобов’язаних осіб. В цьому сенсі він здійснюється саме з метою числення і сплати податків, визначення чіткої суми індивідуального обов’язку окремого платника. При цьому абстрактно обумовлене делегування зобов’язання особі обов’язку сплати податку отримує конкретне кількісне вираження. По-друге, в цьому випадку реалізуються і інтереси владної сторони податкових правовідносин. Саме підчас обліку доходів і витрат формуються підстави здійснення дій відповідних органів держави, які