Кириллов Андрей Викторович. Правовой механизм противодействия злоупотреблению правом в международной налоговой практике Швейцарской Конфедерации

Краткое описание

Кириллов Андрей Викторович. Правовой механизм противодействия злоупотреблению правом в международной налоговой практике Швейцарской Конфедерации: диссертация ... кандидата Юридических наук: 12.00.04 / Кириллов Андрей Викторович;[Место защиты: ФГАОУ ВО «Московский государственный институт международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации»], 2017.- 201 с.

Введение к работе

Актуальность темы. Швейцарская Конфедерация является всемирно признанным центром международной торговли и финансов. Эта репутация Швейцарии преимущественно основывается на её правовой, политической и финансовой стабильности. Швейцария также выработала и свой подход к вопросам международного налогообложения. С одной стороны, была создана система льготных налоговых режимов для стимулирования притока иностранных инвестиций в Швейцарию, с другой стороны, Швейцария всегда являлась одним из лидеров среди стран-экспортёров капитала на основе широкой сети международных налоговых договоров. По мнению швейцарских исследователей, международное налоговое право как система налогообложения есть совокупность норм международных договоров в области налогообложения, которая является составной частью международного публичного права. Следует отметить, что, в отличие от, например, российской или германской правовой системы, в которых действует специальная трансформационная система, когда международный договор становится частью национальной правовой системы России или Германии лишь с момента принятия специального ратификационного законодательного акта, швейцарская правовая система следует теории монизма, которая предусматривает автоматическую трансформацию международного договора в швейцарский национальный закон таким образом, что международные договоры в Швейцарии автоматически рассматриваются в качестве составной части национального права Швейцарии. Содержание термина международная налоговая практика Швейцарской Конфедерации, вынесенного в название исследования, охватывает общественные отношения, возникающие между швейцарским государством (в лице исполнительной власти (налоговых органов) и судебной системы), а также налогоплательщиками в процессе использования резидентами и нерезидентами Швейцарии международных налоговых договоров, заключенных Швейцарской Конфедерацией, являющихся составной частью швейцарского национального
налогового права. В исследовании подробно не рассматриваются вопросы злоупотребления международными налоговыми договорами самими договаривающимися государствами, поскольку, по мнению автора, данная проблематика не является актуальной применительно к Швейцарской Конфедерации. До принятия нормативных актов, направленных против злоупотребления правом при применении международных налоговых договоров частными лицами, Швейцария была привлекательна для создания кондуитных компаний, использовавшихся в целях получения дохода, облагавшегося по льготным ставкам в государствах-партнёрах Швейцарии по международным налоговым договорам, в целях последующей передачи этих доходов в низконалоговые или безналоговые юрисдикции лицам, которые не имели фактического права на доход по международным налоговым договорам, заключённым Швейцарией. Подобная тактика действий была очень удобным инструментом налогового планирования для недобросовестных инвесторов вследствие комбинации широкой сети международных налоговых договоров, заключённых Швейцарией, привлекательных налоговых льгот на кантональном и федеральном уровне и отсутствия налога у источника в отношении отдельных видов пассивных доходов. Швейцарские нормы права, направленные против злоупотребления правом в трансграничных коммерческих операциях, традиционно были направлены на то, чтобы лица, не имеющие права на льготное налогообложение, не могли извлекать экономических преимуществ из своего недобросовестного поведения. Основной идеей швейцарских правил стало противодействие использованию кондуитных компаний в интересах лиц, которые не имели фактического права на доход по международным налоговым договорам, заключённым Швейцарией. Актуальность проблемы противодействия злоупотреблению правом при применении международных налоговых договоров продиктована тем, что российские налогоплательщики в постсоветский период начали активно использовать форму юридических лиц, зарегистрированных на территории офшорных юрисдикций и государств, использующих льготные налоговые режимы, среди которых особое место занимала Швейцарская
Конфедерация. В большинстве случаев это делалось с целью получения необоснованного доступа к льготам, предусмотренным международными налоговыми договорами, подписанными Российской Федерацией, и вывода значительных денежных средств из российской экономики. Злоупотребление правом в этой сфере достигло таких масштабов, что стало создавать угрозу интересам национальной экономической безопасности Российской Федерации и потребовало соответствующего правового регулирования. Немаловажную роль в этом процессе традиционно играла Швейцарская Конфедерация, которая обладает интересными для предпринимателей льготными налоговыми режимами, и традиционно входила в список стран-лидеров по объёму иностранных инвестиций в Российскую Федерацию наряду с Кипром, Люксембургом и Нидерландами. При этом, швейцарские власти, заботясь о международной репутации Швейцарии, создавали соответствующую нормативную базу, которая должна была воспрепятствовать размыванию национальной налоговой базы стран-партнёров Швейцарии по международным договорам в области налогообложения. Таким образом, в Швейцарии была выработана эффективная система правил против злоупотреблений, которая была нацелена, прежде всего, на сохранение иностранной налоговой базы государств-партнёров по международным налоговым договорам. В существующих условиях международный капитал способен достаточно оперативно перемещаться из одного государства в другое государство в поисках максимального дохода на единицу вложенных средств при условии отсутствия значительных национальных ограничений в виде валютного регулирования и валютного контроля, правил тонкой капитализации, законодательства о контролируемых иностранных компаниях. Финансовые инвесторы из государств-доноров заинтересованы в минимизации налога у источника при выплате дивидендов, процентов и роялти с территории стран-реципиентов с применением международных налоговых договоров, что наносит серьёзный ущерб фискальным интересам стран-реципиентов и размывает их национальные налоговые базы. Яркими примерами злоупотребления правом на международном уровне являются такие модели поведения налогоплательщиков,
как treaty shopping, использование кондуитных компаний и лиц, не имеющих фактического права на доход, гибридных займов, а также разновидностей указанных юридических и налоговых конструкций, конечной целью которых является именно получение необоснованной налоговой выгоды. Следует отметить широкое распространение метода, связанного с предварительным аккумулированием капитала, заработанного на территории РФ, с помощью швейцарских финансовых институтов с последующим реинвестированием российскими предпринимателями этих средств в российские проекты в статусе иностранного инвестора, что позволяло злоупотреблять положениями международных налоговых договоров и минимизировать налогообложение у источника выплаты на территории Российской Федерации. В связи с вышеизложенным при поиске соответствующих правовых решений в области противодействия злоупотреблению правом при применении международных налоговых договоров российскому правоприменителю и законодателю представляется обоснованным обратиться к анализу норм налогового права Швейцарской Конфедерации, регулирующих противодействие злоупотреблению правом в налоговой сфере. О продолжающемся поиске соответствующих правовых решений свидетельствует не только принятие российским законодателем в рамках кампании по деофшоризации российской экономики поправок в ст.7 НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2015 (с учётом поправок, дополнительно принятых в 2016 году), которыми для целей применения НК РФ было введено понятие лица, имеющего фактическое право на доход, но и наличие в НК РФ специальных положений п. 1.1. ст. 312, также содержащей ссылку на концепцию фактического права на доход и возможность применения так называемого «сквозного подхода» только по доходам в виде дивидендов. Нельзя не отметить и рост судебной практики последних лет в части применения концепции фактического права на доход, наиболее актуальный обзор которой по состоянию на 2017 год был представлен в письме ФНС РФ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий
налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций» № СА-4-7/9270@ от 17 мая 2017 года.
Степень разработанности проблемы. В отечественной науке отсутствуют монографические и диссертационные исследования, посвящённые анализу противодействия злоупотреблению правом в процессе применения международных налоговых договоров Швейцарской Конфедерации.
Цель и задачи исследования.Цельюисследования является анализ основных положений налогового права Швейцарии, регулирующих процесс противодействия злоупотреблению правом частными лицами (физическими и юридическими) при трансграничном движении капитала. Работа направлена на выявление и исследование швейцарского подхода к противодействию злоупотреблению правом в процессе применения международных налоговых договоров Швейцарской Конфедерации. Диссертация ориентирована на формирование на этой основе теоретико-правовой базы и конкретных предложений по совершенствованию российского налогового законодательства с целью устранения практики злоупотребления налогоплательщиками своим правом на применение международных налоговых договоров, заключённых Российской Федерацией. В рамках указанных целей решаются следующиезадачи:
определить и выявить сущность понятия злоупотребления правом частными лицами (физическими и юридическими) в сфере применения национального налогового права Швейцарской Конфедерации, неотъемлемой частью которого являются международные налоговые договоры, заключённые Швейцарией;
установить формы и виды злоупотреблений правом частными лицами (физическими и юридическими) в сфере применения налогового права Швейцарской Конфедерации;
определить степень эффективности национального правового механизма противодействия злоупотреблению правом частными лицами (физическими и юридическими) в сфере применения налогового права Швейцарской Конфедерации;
определить степень эффективности международно-правового механизма противодействия злоупотреблению правом частными лицами (физическими и юридическими), применяемого Швейцарской Конфедерацией;
установить соотношение международного и национального налогового права в сфере противодействия злоупотреблению правом частными лицами (физическими и юридическими) в Швейцарской Конфедерации;
определить направления практического применения данного опыта арбитражными судами и налоговой службой Российской Федерации.
Объект и предмет исследования.Объектомисследования являются общественные отношения, возникающие между швейцарским государством и налогоплательщиками в процессе использования резидентами и нерезидентами Швейцарии международных налоговых договоров, заключенных Швейцарской Конфедерацией. В фокусе исследования находятся как механизмы злоупотребления правом, так и выработанные в Швейцарии способы противодействия данным злоупотреблениям (охранительные концепции).
Предметомдиссертационного исследования являются швейцарское законодательство, судебная практика, доктрина и международные налоговые договоры.
Методологическая основа исследования. Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы познания: диалектический, сравнительно-правовой, исторический, формально-логический, аналитический и герменевтический. Исследование юридических фикций осуществляется при помощи методов моделирования и аналогии. Путем применения указанных методов теоретический анализ соединён в исследовании с решением задач практического характера, имеющих значение для правоприменительной практики.
Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были изучены работы отечественных правоведов
М.М.Агаркова, С.С.Алексеева, М.В.Баглая, С.В.Будылина, Д.В.Винницкого, Е.Ю.Грачевой, И.А.Гончаренко, В.П.Грибанова, М.Ф.Ивлиевой, И.А.Ильина, М.А.Исаева, М.В.Карасевой, И.И.Кучерова, Ю.И.Лейбо, А.А.Малиновского, Н.И.Матузова, В.А.Мачехина, Э.Н.Нагорной, О.В.Пантюшова, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, И.А.Погорлецкого, И.А.Покровского, О.А.Поротиковой, С.Д.Радченко, Э.Д.Соколовой, Г.П.Толстопятенко, И.В.Хаменушко, Н.И.Химичевой, А.А.Шахмаметьева, Р.А.Шепенко, В.А.Кашина, И.А.Ларютиной, Л.Н.Галенской, Д.М.Щекина, Л.М.Энтина, В.А.Яговкиной, а также труды швейцарских учёных и практиков Марселя Юнга (Marcel Jung), Беата Баумгартнера (Beat Baumgartner), Томаса Гэхтера (Thomas Gaechter), Роберта Вальдбургера (Robert Waldburger), Хавьера Оберсона (Xavier Oberson), Георга Лутца (Georg Lutz), Петера Альтенбургера (Peter Altenburger) и других.
Источниковедческая база исследования. Источниковедческую базу исследования составляют Конституция Швейцарской Конфедерации, тексты швейцарских федеральных законов: Федеральный Закон «О прямом федеральном налоге» от 14 декабря 1990 г., Федеральный Закон «О Гармонизации прямых налогов кантонов и общин» от 14 декабря 1990 г., Федеральный Закон «О Налоге у источника» от 13 октября 1965 г., Федеральный Закон «О сборах» от 27 июня 1973 г., Федеральный Закон «О налоге на добавленную стоимость» от 12 июня 2009 г., судебная практика, акты Федеральной Налоговой Службы Швейцарии, международные налоговые договоры, заключённые Швейцарией.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в том, что в нем впервые в отечественной науке осуществлён комплексный анализ законодательства и правоприменительной практики Швейцарской Конфедерации в области противодействия злоупотреблению правом в сфере применения международных налоговых договоров.
Научная новизна диссертации содержится ввыносимых на защиту положениях, отражающих наиболее значимые теоретические и практические выводы:
1) Согласно швейцарскому подходу злоупотреблением правом признаётся осуществление субъективного права в противоречии с доброй совестью. Швейцарский подход предполагает, что злоупотребление правом это такая форма реализации права, при которой субъект не соотносит своё поведение с принципом добросовестности. Данный подход распространяется и на сферу швейцарского налогового права.
Нормы закона, связанные с юридическими обстоятельствами, следует толковать, используя формальный подход таким образом, что выбранная сторонами необычная гражданско-правовая конструкция сделки приравнивается к обычной в данных обстоятельствах конструкции для целей налогообложения.
1. В целях противодействия злоупотреблениям на практике возможно использование метода «фикции» и налогообложение не в соответствии с фактическими обстоятельствами и использованными гражданско-правовыми конструкциями, а с теми, которые бы имели место при отсутствии намерения со стороны налогоплательщика использовать ненадлежащую гражданско-правовую конструкцию для минимизации налогового бремени. Для этого налоговое законодательство РФ должно предусматривать систему тестов, которые позволили бы противодействовать уклонению от налогообложения путём злоупотребления нормами гражданского права, а именно использования ненадлежащих гражданско-правовых конструкций.
2. В целях противодействия злоупотреблению положениями международных налоговых договоров Конституционный Суд РФ может сформулировать принцип запрета злоупотребления положениями международных договоров со ссылкой на нормы Венской Конвенции (1969 г.) аналогично швейцарской судебной практике, а также на ст. 57 Конституции РФ (каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы), поскольку практика применения международных договоров не может нарушать основные принципы, заложенные в Конституции, которые имеют приоритет перед международными договорами, заключёнными Российской Федерацией.
4) Федеральный суд Швейцарии считает себя связанным национальным правом, противоречащим положениям международного права, когда федеральный законодатель сознательно идёт на его нарушение, однако если международное соглашение содержит нормы, направленные против злоупотребления правом, то они имеют приоритет перед национальным законодательством. Такие двусторонние нормы являются lex specialis в отношении национальных положений, направленных против злоупотребления правом, каковыми являются такой нормативно-правовой акт как Решение Федерального Совета Швейцарии от 14 декабря 1962 года и подзаконные акты Федеральной налоговой службы Швейцарии (циркулярные письма KS 1961 и KS 1999) от 31.12.1962 г. и от 17.12.1998 года. Подобный подход к соотношению норм национального и международного права можно применять и в Российской Федерации, а именно в случае установления факта злоупотребления нормами международных налоговых соглашений. В таких случаях злоупотребления правом может подлежать применению как общий неписаный международно-правовой принцип запрета злоупотребления нормами международных соглашений, основанный на Конвенции «О праве международных договоров» от 23 мая 1969 г., так и на соответствующих нормах национального законодательства и судебной практики России.
5) С точки зрения правоприменительной практики Швейцарии, федеральные законы должны подлежать толкованию не только соответствующему Конституции, но и международно-правовым актам с тем, чтобы в случаях неясности избегать возникновения коллизии между национальными и международно-правовыми нормами. Из принципа pacta sunt servanda не может следовать запрет применять национальные нормы в сфере действия международных договоров. В частности, в Швейцарии конституционно-правовой принцип запрета произвола, установленный в ст. 9 Федеральной Конституции, имеет приоритет перед нормами международных договоров (принцип treaty override). На уровне Постановления Пленума ВС РФ российским судам может быть рекомендовано использование такого подхода в целях выявления коллизии между национальными и международными актами. Кроме того, для российского законодателя может
представлять интерес возможность соответствующего уточнения законодательства РФ в целях признания злоупотребления положениями международных налоговых договоров в качестве злоупотребления положениями российского национального права и включения в НК РФ положений о злоупотреблении правом в налоговых целях. Это позволит судам Российской Федерации в случае невозможности применения иных средств противодействия злоупотреблениям международными налоговыми договорами обоснованно применять российскую национальную судебную концепцию «необоснованной налоговой выгоды», сформулированную в Постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г., к случаям злоупотреблений положениями международных налоговых договоров, заключённых Российской Федерацией.
6) Швейцария, при заключении международных налоговых договоров, признаёт право иностранных государств использовать национальные охранительные нормы, направленные против злоупотребления правом в области налогообложения в сфере действия международных договоров, в частности, правила о контролируемых иностранных компаниях и правила тонкой капитализации. Этот опыт может быть использован судами и налоговой службой России в целях проведения взаимосогласительных процедур с государствами-партнёрами по международным налоговым договорам в случае возникновения споров о допустимости применения в этой сфере национального законодательства. В России могут применяться следующие особые способы противодействия злоупотреблению правом: а) ограничения, связанные с искусственным изменением места жительства физического лица; б) ограничения, связанные с недобросовестным изменением места нахождения / места управления юридического лица; в) оговорки об «искусственных схемах»; г) признание двойного резидентства юридических лиц только в результате проведения взаимосогласительной процедуры; е) более широкое применение LOB1по аналогии с договором об избежании двойного налогообложения между
LOB (limitation of benefits) (англ.) ограничение льгот
Швейцарией и США; д) использование критерия основной цели сделки в целях налогообложения.
7. Швейцария не пересматривала международные налоговые договоры, заключённые с государствами ЕС, а ограничилась лишь исключением их права взимать налог у источника при выплате дивидендов, а также процентов и роялти между связанными сторонами, что и было закреплено в ст.15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений от 26.10.2004. Абз. 1 ст. 15 этого Соглашения содержал оговорку о возможности применения национальных или международных положений, направленных на противодействие обману и злоупотреблениям. Этот опыт следует использовать в России как пример практики применения национальных правил, направленных против злоупотреблений в сфере действия международных договоров.
8. Федеральная налоговая служба Швейцарии не обладает эффективным механизмом контроля в отношении сделок за пределами страны на предмет применимости к ним таких средств противодействия злоупотреблениям, как наличие фактического права на доход, оговорки о транспарентности и оговорки о кондуитной (проводящей) компании, либо концепций, выработанных швейцарской судебной практикой, как, например, запрет на злоупотребление положениями международного договора. На практике, налоговые органы Швейцарии противодействуют подобным злоупотреблениям с помощью специального анкетирования, методика которого может представлять интерес и для российской налоговой службы. Однако наиболее перспективным направлением повышения эффективности механизма противодействия злоупотреблению правом в налоговой сфере является совершенствование системы обмена информацией, в основе которой должен лежать баланс публичных и частных интересов.
Теоретическая значимость исследования. Теоретическая ценность диссертации определяется новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ основных положений швейцарского законодательства в области противодействия злоупотреблению правом при применении международных налоговых договоров. Полученные в ходе
исследования теоретические выводы призваны обеспечить обоснованность использования льгот при применении международных налоговых договоров, заключённых Российской Федерацией, способствовать формировани