Баринов Андрей Сергеевич. Институт налоговых обязательств в налоговом праве Российской Федерации

Краткое описание

Баринов Андрей Сергеевич. Институт налоговых обязательств в налоговом праве Российской Федерации: диссертация ... кандидата Юридических наук: 12.00.04 / Баринов Андрей Сергеевич;[Место защиты: ФГБОУ ВО «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)»], 2018

Содержание к диссертации

Введение
Глава 1.Общая характеристика налоговых обязательств17
1.1. Налоговое обязательство как категория российской науки налогового права 17
1.2. Соотношение «налоговой обязанности» и «налогового обязательства»: общее и частное 33
1.3. Налоговое обязательство - составная часть публичного обязательства 48
Глава 2.Понятие и структура института налогового обязательства85
2.1. Понятие правового института в юридической науке и налоговом праве России 85
2.2. Содержание института налогового обязательства и его место в системе налогового права Российской Федерации 102
2.3. Особенности правового положения участников налоговых правоотношений как субъектов налогового обязательства 129
2.4. Меры обеспечения исполнения налоговых обязательств 151
Заключение 164
Список использованных источников

Налоговое обязательство как категория российской науки налогового права
Налоговое обязательство - составная часть публичного обязательства
Понятие правового института в юридической науке и налоговом праве России
Особенности правового положения участников налоговых правоотношений как субъектов налогового обязательства

Налоговое обязательство как категория российской науки налогового права

Исследование юридической конструкции «налогового обязательства» необходимо начать с рассмотрения понятия «обязательство» в общеправовом смысле.
Дефиниция «обязательство» происходит от латинского obligation, а также английского obligation, commitment, duty. Необходимо отметить, что в основном в российской правовой науке дефиниция «обязательство» ошибочно определяется только как гражданское правоотношение.
Юридический энциклопедический словарь под редакцией М.Н. Марченко относит понятие «обязательство» только к гражданскому праву «возникающее в силу определенных оснований относительное правоотношение, опосредующее товарное перемещение материальных благ, в котором одно лицо (должник) по требованию другого лица (кредитора) обязано совершить действие по предоставлению ему материальных благ»12.
Аналогичное определение приводит Большой юридический словарь под редакцией А.Я. Сухарева13 и Юридическая энциклопедия под редакцией М.Ю. Тихомирова14. Кроме обязанности должника совершить действия в пользу кредитора обязательство дает кредитору право требовать от должника выполнения этой обязанности.
Большая советская энциклопедия определяет «обязательство как гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определнное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него.
Кредитор, в свою очередь, имеет право требовать от должника исполнения его обязанности»15.
Однако, довоенные словари не относят «обязательство» исключительно к гражданским правоотношениям.
Например, справочный коммерческий словарь определяет «обязательство, как юридическое взаимоотношение лиц или учреждений, в силу которого одно из них (кредитор) имеет право требовать от другого (должника) определенного действия - в частности передачи вещей, уплаты денег или предоставления своих услуг, - либо воздержания от какого-либо действия»16.
Толковый словарь Д.Н. Ушакова17 определяет «обязательство», как обещание или договор, ставящий принявшего его в необходимость обязательно выполнить условленное.
Г.Ф. Шершеневич считает, что обязательство - это «юридическое отношение, из которого обнаруживается право одного лица на известное действие другого определенного лица. Для возникновения обязательственного отношения необходим юридический факт, с наступлением которого закон связывал бы такое последствие»18. Он указывает, что одного закона не достаточно для возникновения обязательства, а необходим именно юридический факт.
Однако, изначально дефиниции «обязательство» не было свойственно только гражданско-правовое содержание. Так, М.М. Агарков приводит определение обязательства, из римского права, которое указывает, что «сущность обязательства не в том состоит, чтобы сделать какой-нибудь предмет нашим или какой-нибудь сервитут нашим, но чтобы связать другого перед нами, дабы он дал что-нибудь, или сделал, или предоставил»19. Приведенное определение не содержит никакого указания, что одной из сторон не может быть государство, и, соответственно, правоотношения не могут быть публичными. О.С. Иоффе отмечал, что «обязательство в римских источниках - определенная связь, устанавливаемая в отношениях между двумя лицами. Одно из них именуется кредитором, поскольку обязательство связывает его правом требования, а другое -должником, связанное не правом, а обязанностью, не требованием, а долгом»20.
В дореволюционное время дефиниция «обязательство» также считалась общеправовой, относящейся, в том числе к сфере налогообложения21.
Однако, впоследствии в науке, прежде всего советского права, сложился подход, в соответствии с которым дефиницию «обязательство» фактически монополизировало гражданское право. Это связано с тем, что обязательство это обоюдное правоотношение, а советское государство не могло иметь обязательств перед кем-либо. Обязательство могли брать на себя только частные субъекты. Государство накладывало на граждан обязанности и предоставляло им права, находясь как бы над схваткой, а не выступая участником правоотношений.
После образования Российской Федерации понятие «обязательство» перестало быть монополией гражданско-правовых отношений. Как справедливо отметил С.Г. Пепеляев, «длительное время монополией на понятие «обязательство» обладала только одна отрасль права - гражданское право. В 90-х годах наметилась, однако, тенденция к распространению понятия обязательства и на отношения, регулируемые иными отраслями права, в том числе финансовым правом»22.
И.С. Полищук верно отмечает, что произошедшие в стране преобразования привели к тому, что «некоторые правовые категории, технико-юридические приемы, разработанные цивилистической наукой и используемые до этого только в гражданском праве были заимствованы другими отраслями права»23. Например, в административном праве активно используется такая правовая категория, как административный договор24.
В настоящее время в финансовом праве понятие «обязательство» активно используется наряду с понятием «обязанность». Например, Бюджетным кодексом РФ25 в статье 6 закреплено понятие бюджетных обязательств, как расходных обязательств, подлежащих исполнению в соответствующем финансовом году. Применяется понятие валютного обязательства, в том числе имеющего финансовую, а не гражданско-правовую природу. В финансовом праве также используются способы обеспечения исполнения обязательств залог и поручительство в налоговом законодательстве, зачет налогов и сборов в качестве способа прекращения обязательств и другие. К таким финансово-правовым понятиям относится и понятие «налоговое обязательство», которое, как и бюджетное обязательство имеет публичный характер.
Анализируя определения понятия «обязательство», сформулированные М.Ю. Тихомировым, Г.Ф. Шершеневичем, О.С. Иоффе и другими учеными и, учитывая межотраслевой характер данного вида правоотношений, можно констатировать, что обязательство это вид правоотношения между двумя лицами, в процессе которого должник (одно лицо) обязан совершить определенное действие в пользу кредитора (другое лицо). К таким действиям могут относиться передача имущества, выполнение работы, выплата денежных средств, а также отказ должника от выполнения определенных действий. При этом кредитор наделен правом требовать от должника исполнения указанных действий.
Необходимо отметить, что обязательство, как правоотношение, может быть частным и публичным. Частное обязательство это гражданско-правовое обязательство между двумя и более лицами, которое возникает из договоров, актов, односторонних сделок. Публичное обязательство предполагает императивное правовое регулирование и обязательное участие государства в правоотношении. Публичное обязательство, как правило, имеет финансово-правовую природу бюджетное, налоговое, кредитное при государственном кредите и т.д.
Обязательства можно подразделить на два вида регулятивные и охранительные. Регулятивные обязательства характерны для экономической сферы и возникают в процессе заключения договоров купли-продажи, оказания услуг, подряда, перевозки и других. Охранительные обязательства возникают при причинении вреда или из неосновательного обогащения.
В основном обязательства возникают в результате заключения договоров. Однако, возможно возникновение обязательств и на недоговорной основе, например в результате принятия государственным органом нормативного акта, после судебного решения, в случае наступления события, прямо предусмотренного законом. Таким образом, возможно и императивное возникновение обязательств, что выводит их из вида чисто гражданских правоотношений.

Налоговое обязательство - составная часть публичного обязательства

Следует подчеркнуть, что сегодня вопросы теоретического обоснования налогового обязательства не достаточно исследованы наукой налогового права. В финансово-правовой науке налоговое обязательство в основном выделяют как вид финансового правоотношения92.
Проанализируем использование дефиниции «налоговое обязательство» в судебной практике, налоговом законодательстве, нормативных правовых актах, международных договорах РФ и юридической литературе.
Несмотря на отсутствие конституционного закрепления налогового обязательства, данная дефиниция активно используется высшими судами Российской Федерации.
Например, понятие «законно установленные налоги и сборы» раскрыто Конституционным Судом РФ в Постановлении от 04.04.1996 № 9-П. В указанном Постановлении Суд прямо указал на необходимость установления налога или сбора только на основании закона. При этом была применена фраза, что «налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными (статья 57 Конституции Российской Федерации)»93. Таким образом, оценивая законность установления налогов и сборов субъектами РФ, мы должны опираться на форму акта, которым введен налог в пределах соответствующей территории. Суд не выделил отдельно муниципальные акты, утверждающие введение налогов, однако их принятие представительными органами власти также представляется обязательным для законности налога. Аналогичная позиция высказана Конституционным судом РФ в Определении от 27.06.2005 № 232-О94.
В Постановлении от 11.11.1997 № 16-П Конституционный Суд РФ дополнительно уточнил, что Конституция РФ не допускает никакой возможности установления налогов и сборов не представительными, а исполнительными органами власти. При этом в законе должны быть определены все элементы налога: «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства»95.
Кроме того, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П определил, что правоотношения по поводу налоговых обязательств являются публичными правоотношениями и имеют императивный характер, то есть они основаны на властном подчинении одного субъекта другому. Суд указал, между налогоплательщиком и государством существует жестко установленная субординация сторон, в соответствии с которой налоговый орган от имени государства реализует властное полномочие, а налогоплательщик исполняет налоговое обязательство. Отдельно Судом было выделено, что «требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично - правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права»96. Трактуя статью 57 Конституции РФ, Конституционный Суд РФ в том же Постановлении определил налоговое обязательство, как обязанность налогоплательщика уплатить законно установленный налог.
В Постановлении от 14.07.2005 № 9-П Конституционный Суд РФ определил, что «предусмотренная конституционным правом, конституционная обязанность по уплате налогов имеет самостоятельное юридическое содержание и основание возникновения Данная обязанность существует в рамках налогового обязательства» 97. Суд указал, что «юридическим содержанием конституционного обязательства по уплате налогов являются конституционные права и обязанности налогоплательщиков и права и обязанности налоговых органов, призванных обеспечить реализацию налогоплательщиками их конституционной обязанности по уплате налогов».
В Определении от 02.11.2006 № 444-О Конституционный Суд РФ определил, что налоговое обязательство имеет личный характер и четко определенные временные границы существования98.
В Постановлении от 12.10.1998 № 24-П Конституционный Суд РФ указал, что поскольку налог устанавливается законом, имеет публично-правовой характер, а государству характерен фискальный суверенитет, то «спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права»99.
В том же Постановлении Суд констатировал, что налоговое обязательство, установленное Конституцией РФ, можно считать исполненным после зачисления денежных средств налогов в государственную казну, а в процессе исполнения обязательства принимает участие не только налогоплательщик, но и представители государства, а также кредитные учреждения.
Таким образом, Конституционный Суд РФ:
1. признает наличие налогового обязательства как вида правоотношения;
2. называет налоговое обязательство конституционным обязательством по уплате налогов;
3. относит правоотношение «налоговое обязательство» к публичному праву, неоднократно указывая, что оно имеет не гражданско-правовой характер, а налогово-правовой характер и возникает в силу закона;
4. считает, что в содержание конституционного обязательства по уплате налогов включаются не только конституционные права и обязанности налогоплательщиков, но и права и обязанности государства в лице налоговых органов;
5. определяет, что налоговое обязательство имеет личный характер и четко определенные временные границы существования.
Термин «налоговое обязательство» применял также Высший Арбитражный Суд РФ. В решении ВАС РФ от 25.08.2004 № 7773/04 он фактически называет сумму, которую налогоплательщик должен заплатить в бюджет налоговым обязательством. «Информация об установке объекта (новых объектов) и выбытии объекта (объектов) налогообложения оказывает влияние на объем налогового обязательства, определяемого налогоплательщиком ежемесячно (налоговый период) в соответствии с порядком исчисления налога»100, установленного пунктами 3 и 4 статьи 370 Кодекса.
Аналогичная позиция просматривается, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3920/13101 и других решениях Высшего Арбитражного Суда РФ. В нарушение изложенных положений судами апелляционной и кассационной инстанций при определении размера налоговых обязательств предпринимателя по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу применена неправомерная методика расчета: произведено как суммирование доходов - одного из элементов исчисления налога, так и суммирование другого элемента исчисления налога - профессиональных налоговых вычетов (расходов), относящихся к разным налоговым периодам, вместо определения размера налоговых обязательств за каждый из налоговых периодов.
Второй смысл использования дефиниции «налоговые обязательства» заключается в обозначении данным термином всех налогов, которые налогоплательщик должен уплатить в бюджет. Так в Определении от 17.04.2014 № ВАС-4642/14102 Высший Арбитражный Суд РФ указывает, что признавая законным решение инспекции, суды исходили из того, что в ходе проверки первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие налоговому органу произвести действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученных налогоплательщиком доходов, произведенных расходов и налоговых обязательств, обществом представлены не были.
Данная позиция нашла свое продолжение в документах Верховного Суда в 2014 и 2015 годах103. Например, в Определении от 23.01.2015 № 304-КГ14-6921 Верховный Суд РФ указал, что поскольку предметом заявленных требований являлось неосуществление корректировок налоговых обязательств общества, принимая во внимание то, что исчисленная по результатам подачи уточненной декларации к уплате в бюджет сумма налога осталась без изменения, а также учитывая, что вступившим в законную силу решением по делу № А46-940/2013 Арбитражного суда Омской области признано законным вынесенное по результатам выездной налоговой проверки решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.10.2012 № 15-09/539 ДСП, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.
Подводя итог анализу применения ВАС РФ и Верховным Судом РФ дефиниции «налоговое обязательство» можно сделать вывод, что Суды ограничивают налоговое обязательство понятием суммы, которую налогоплательщик должен заплатить в бюджет.

Понятие правового института в юридической науке и налоговом праве России

Для определения налогового обязательства, как института налогового права, необходимо определиться с понятием правового института вообще, и института в налоговом праве, в частности.
Н.И. Матузов и А.В. Малько определяют правовой институт, как «сравнительно небольшую, устойчивую группу правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений»211. Они выделяют среди различных видов институтов права отраслевые и межотраслевые правовые институты, простые и комплексные.
Как правило, правовые институты подразделяются по отраслям права, например, гражданские, административные, уголовные, финансовые и другие. Каждой отрасли права присущи свои правовые институты, которые регулируют от одного до нескольких правовых вопросов. Соответственно, если правовой институт регулирует один правовой вопрос и не содержит в себе никаких других подразделений, то он является простым институтом. В случае, если институт включает в себя мелкие самостоятельные образования (субинституты), то его можно считать комплексным или сложным.
М.И. Абдулаев определяет правовой институт, как «элемент отрасли права, включающий совокупность юридических норм, регулирующих качественно однородную группу общественных отношений»212. Таким образом, институт является структурным элементом отрасли права, ее составной частью. Как правило, правовой институт существенно меньше, чем подотрасль права. Его задача заключается в регламентировании небольших участков, сторон общественной жизни. Каждый институт, как правило, описывает отдельный самостоятельный правовой вопрос.
Необходимо отметить, что термин «правовой институт» нужно четко отделять от термина «институт». Это связано с тем, что институт может быть социальный, политический, общественный и т.д. А правовой институт это «конкретное нормативное установление закона»213.
А.В. Мелехин считает, что правовой институт - это группа норм права, которые регулируют близкие по своему характеру и содержанию общественные отношения, отличающиеся существенными особенностями214.
Г.М. Вельяминов определяет понятие юридического института, как первичной правовой системной структуры, иначе - сочетания норм объективного права, объединяемых обычно по общему предмету регулирования215. Он справедливо считает, что совокупность родственных взаимосвязанных институтов, составляет вместе целый раздел объективного права и именуется правовой отраслью (подотраслью).
С.А. Авакьян под правовым институтом понимает в сопоставлении с отраслью и подотраслью более узкую (хотя и достаточно большую) совокупность норм, связанных и взаимообуславливаемых общностью предмета регулирования216.
А.С. Пиголкин указывает, что правовой институт - это «система взаимосвязанных норм, регулирующих самостоятельную совокупность в общественных отношениях или какие-либо и