Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения

Краткое описание

Балакина Зоя Вадимовна. Налогово-правовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода в Российской Федерации: проблемы и решения: диссертация ... кандидата Юридических наук: 12.00.04 / Балакина Зоя Вадимовна;[Место защиты: ФГБОУ ВО «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)»], 2018

Введение к работе

Актуальность темы исследования.В современной мировой экономике, характеризующейся интенсивностью трансграничного движения денежных средств, транснациональной мобильностью капиталов и объектов интеллектуальной собственности, перед всеми странами мира, включая Россию, остро стоят задачи по деофшоризации национальных экономик и по противодействию уклонению от уплаты налогов в трансграничных ситуациях (в т. ч. путем неправомерного использованиясоглашений об избежании двойного налогообложения1).
Небезызвестно, что одним из наиболее распространенных во всем мире способов уменьшения налогообложения является вывод прибыли, полученной в государстве резидентства, из-под его налогообложения в низконалоговые (офшорные) юрисдикции с использованием транснациональных многоуровневых схем и корпоративных структур. Эти схемы (структуры), направленные на уклонение от уплаты налогов, как правило, имеют три звена:
1) базовые компании («base companies») в низконалоговых (офшорных) юрисдикциях, осуществляющие роль холдинговых (материнских) организаций, займодавцев или лицензиаров владельцев результатов интеллектуальной деятельности. Экономическая деятельность указанных компаний в конечном итоге сводится к аккумулированию дохода в виде дивидендов, процентов и роялти, скрываемого от налоговой юрисдикции государства источника дохода;
2) транзитные (промежуточные) компании («conduit companies»), выполняющие функции субхолдинга либо осуществляющие «транзитное» заемное финансирование, либо представляющие сублицензии на право использования результатов интеллектуальной собственности, зарегистрированные в государствах, отвечающих следующим требованиям:
1Далее налоговые соглашения или соглашения.
во-первых, наличие заключенного налогового соглашения с государством источника пассивного дохода, предусматривающего максимально низкие налоговые ставки или освобождение от налога у источника при перечислении дивидендов, процентов и роялти;
во-вторых, наличие сети соглашений с иными иностранными юрисдикциями с выгодными условиями налогообложения (или одного подобного соглашения) либо отсутствие по налоговым правилам данной страны взимания налога у источника при последующей выплате пассивных доходов, в том числе в офшорные юрисдикции.
Такие требования к транзитной юрисдикции обусловлены тем, что участники схемы, как правило, заинтересованы в использовании низких эффективных налоговых ставок при совершении трансграничных операций.
3) организации налоговые агенты, выплачивающие иностранным транзитным компаниям пассивный доход с удержанием налога у источника по пониженной ставке2по налоговому соглашению; при этом указанные транзитные компании в свою очередь направляют поступающие доходы в базовые компании, аккумулирующие доход (как отмечалось выше).
Вследствие т ранзакций через кондуитные компании участники схемы используют экономические выгоды соглашений, уклоняясь тем самым от уплаты налогов у источника, которые были бы удержаны российским налоговым агентом при выплате дохода напрямую базовой компании.
Описанные транснациональные многоуровневые схемы, созданные с исключительной целью неправомерного использования налоговых соглашений, в зарубежной и российской науке принято называть «treaty shopping»3(далее по
2Или с применением освобождения от налога у источника дохода.
3Фокин А.В.Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт/ А.В. Фокин - М.: Волтерс Клувер, 2009. - 216 с.;Baker P. Progress Report of Subcommittee on Improper Use of Tax Treaties: Beneficial Ownership, E/C.18/2008/CRP.2/Add.1, Geneva, 20-24 October 2008, par. 14, URL: (дата обращения: 02.02.2018);Li J.Beneficial ownership in Tax Treaties: Judicial Interpretation and the Case for Clarity, Osgoode Hall Law School, York University, Comparative research in Law and Political Economy, Osgoode CLPE Research paper № 4/2012, 07.02.2012, p. 189, URL:
тексту будет использоваться данный иностранный термин). Противодействие «treaty shopping», без сомнения, можно назвать одним из глобальных мировых трендов в международной налоговой политике. В разрешение проблемы «treaty shopping» вовлечены практически все государства с высоким уровнем налогообложения и широкой сетью налоговых соглашений. На протяжении последних лет Россия активно подключилась к решению этой всемирной проблемы и созданию внутри страны условий, при которых обеспечивается прозрачность экономических операций и совершаемых внешнеэкономических сделок. Так, 30 апреля 2014 г . Российской Федерацией был разработан Национальный план мероприятий, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний.4C реализацией данного плана связаны налоговые реформы конца 2014 начала 2015 годов. Одной из наиболее значимых налоговых реформ было закрепление в Налоговом кодексе РФ распространенной в международной практике налоговой концепции бенефициарного собственника / владельца дохода (далее по тексту используется исходный иностранный термин «beneficial owner» дохода)5, направленной на борьбу с неправомерным применением налоговых соглашений. Положения, регулирующие концепцию «beneficial owner» дохода, были введены в статьи 7 и 312 Налогового кодекса
id=2000816(дата обращения: 02.02.2018);De Broe L.International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, Tax Treaties, and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies, IBFD, 2007, URL: 14 chapter.pdf(дата обращения:
02.08.2018).
Национальный план мероприятий, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний, утвержден Первым заместителем председателя Правительства РФ И. И. Шуваловым 30.04.2014, URL: (дата обращения 02.02.2018).
В статьях 7 и 312 НК РФ закреплен термин «лицо, имеющее фактическое право на доходы». Данный термин нередко используется и в текстах налоговых соглашений, заключенных Российской Федерации (наряду с использованием и других вариантов перевода «фактический получатель дохода», «бенефициарный владелец дохода», «бенефициарный собственник дохода» и пр.). Следовательно, во избежание путаницы в терминологии, связанной с неоднозначностью перевода данного термина, далее по тексту, в том числе применительно к России, будет использоваться исходный термин на английском языке -«beneficial owner».
РФ в ноябре 2014 г. и вступили в силу с 1 января 2015 г., а в феврале 2016 г.6подверглись небольшой корректировке.
Данная концепция используется в большинстве налоговых соглашений всех государств членов ОЭСР и ООН, включая Российскую Федерацию, основная часть которых следует Модельной конвенции ОЭСР7и/ или Модельной конвенции ООН8. Концепция «beneficial owner» дохода действует как ограничительное условие при применении пониженных налоговых ставок (или при получении налогового освобождения), установленных статьями 10, 11 и 12 налоговых соглашений в отношении пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти), а также в некоторых случаях в отношении других доходов9, облагаемых в государствеисточнике. Рассматриваемое условие предусматривает, что государствоисточник дохода не должно отказываться от своего права налогообложения пассивных доходов лишь на том основании, что они былиформальнополучены резидентом другого договаривающегося государства. Применительно к России это означает, что иностранное лицо, получившее пассивный доход от источника в России, имеет право претендовать на обложение его налогом в России по пониженной ставке налогового соглашения или на освобождение от уплаты налога у источника только при одновременном подтверждении резидентства в другом договаривающемся государстве истатуса «beneficial owner»в отношении полученного дохода.
В силу важности задачи, на решение которой направлена налоговая концепция «beneficial owner» дохода, проблемы ее интерпретации и применения являются одними из самых значимых дискуссионных тем в мировой науке и практике в сфере международного налогообложения. Это
Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».
Далее по тексту - МК ОЭСР.8Далее по тексту - МК ООН.
Например, термин «beneficial owner» используется в статье 21 «Другие доходы» налоговой конвенции между Россией и Соединенным Королевством Великобритании от 15.02.1994.
главным образом объясняет актуальность данного диссертационного исследования.
Несмотря на широту применения концепции «beneficial owner» дохода и ее большой удельный вес в международном налогообложении, значение данного термина не определяется ни в модельных конвенциях (МК ОЭСР и МК ООН), ни в двусторонних налоговых соглашениях. Интерпретация данной концепции получает свое основное развитие в рамках периодически обновляемых Комментариев к МК ОЭСР / МК ООН10, которые выступают в качестве источника «мягкого права» («soft law») и в силу этого не имеют обязательной юридической силы11. Как известно, Российская Федерация до сих пор не является членом ОЭСР, при этом процедура вс тупления России в ОЭСР приостановлена 12 марта 2014 г., в результате чего вопрос применения Комментариев ОЭСР для целей интерпретации концепции «beneficial owner» дохода, закрепленной в налоговых соглашениях России, является еще в большей степени дискуссионным.
После внесения положений в Налоговый кодекс РФ (далее по тексту могут применяться Налоговый кодекс РФ или НК РФ), регулирующих концепцию «beneficial owner» дохода, в России вопросы ее интерпретации приобретают особую актуальность. Это обусловлено тем, что введенные в статьи 7 и 312 Налогового кодекса РФ положения о налоговой концепции «beneficial owner» дохода касаются не только иностранных получателей дохода от источников в России, претендующих на применение к ним налоговых соглашений, но и резидентов России. Закрепленный в Налоговом кодексе РФ механизм применения данной концепции основан на так называемом принципе «сквозного налогообложения» доходов , согласно которому российские резиденты могут быть признаны «beneficial owner» дохода и обложены налогом по налоговым ставкам Налогового кодекса РФ, если получают соответствующий доход через цепочку транзитных иностранных компаний.
10Далее - Комментарии ОЭСР.
Демин А. . Феномен «мягкого права» в регламентации трансграничного налогообложения // Государство и право. 2013. № 2. С. 64.
Кроме того, в случаенеправомерного неудержанияроссийским налоговым агентом с иностранного лица или удержания с него налога по пониженной ставке при выплате ему дохода именно с первого будет взыскан неуплаченный налог в бюджетную систему12. Основываясь на отмеченном, можно говорить о том, что концепция «beneficial owner» становится в руках российских налоговых и судебных органов мощным рычагом воздействия не только на иностранных лиц , получающих доходы от источников в России, но и на резидентов России, выступающих как в статусе налогоплательщиков, так и налоговых агентов. Именно законные права и интересы последних будут существенным образом нарушать ненадлежащее правовое регулирование и неправильная интерпретация концепции «beneficial owner» дохода. Все изложенное подчеркивает актуальность избранной темы как в теоретическом, так и практическом отношении.
Степень разработанности темы исследования.Международной налоговой концепции «beneficial owner» дохода посвящено большое количество документов, научных трудов, публикаций. Особое место здесь занимают Комментарии к МК ОЭСР и доклады ОЭСР. За последние годы в международном налоговом праве появился ряд научных трудов (публикаций) зарубежных ученых, имеющих существенное значение для темы:
- коллективная монография «Бенефициарная собственность: последние тенденции» («Beneficial ownership: recent trends»), опубликованная в 2013 г. под редакцией Майкла Ланга (Michael Lang), Паскуале Пистоне (Pasquale Pistone), Йозефа Шуха (Josef Schuch), Клауса Сторингера (Claus Staringer) и Альфреда Сторка (Alfred Storck);
- комментарий Роберта Данона (Robert Danon) к дискуссионному проекту ОЭСР «Разъяснение значения термина «beneficial owner» в Модельной налоговой конвенции ОЭСР», 29.04.2011 г. 15.07.2011 г.;
Пункт 2 постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ».
- монография Люка де Брое (Luc De Broe), «Международное налоговое планирование и предотвращение злоупотреблений: анализ в контексте внутригосударственного налогового права, налоговых соглашений и права ЕС в отношении кондуитных и базовых компаний» («International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, Tax Treaties, and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies»), опубликованная в 2008 г.;
- публикации Хименеса Адольфо Мартина (Jimenez Adolfo Martin), «Бенефициарная собственность: текущие тенденции» («Beneficial ownership: current trends»), первая и вторая части, опубликованные в 2011 г.
Монографии и публикации зарубежных ученых и специалистов, безусловно, формируют комплекс знаний по проблемам применения и интерпретации концепции «beneficial owner», но никак не касаются исследования специфики, опыта применения, проблем правового регулирования и выработки критериев определения данной концепции в Российской Федерации.
В отечественной науке в настоящее время состояние изученности проблем интерпретации и применения концепции «beneficial owner» дохода вряд ли можно назвать удовлетворительным как в доктринальном плане, так и в сфере правоприменительной практики.
В российской профессиональной литературе проблемам интерпретации и применения концепции «beneficial owner» дохода посвящены в основном отдельные публикации в специализированных юридических и бизнес-журналах. В частности, некоторыми вопросами интерпретации и применения концепции «beneficial owner» занимались такие российские специалисты практики, как Б.Я. Брук, В .А. Гидирим, А.В. Кириллов, И.А. Хаванова. Но изданные публикации указанных авторов на момент написания данной работы не охватывают всего комплекса проблем интерпретации и применения, а также не содержат комплексного рассмотрения критериев опре деления концепции «beneficial owner».
Имеющиеся диссертационные работы в сфере международного налогообложения (докторская диссертация И.А. Хавановой13, кандидатские диссертации А.В. Фокина, Г.В. Кульбы и А.А. Журавлевой14) касаются концепции «beneficial owner» дохода только в части общей характеристики в рамках рассмотрения вопросов налогообложения пассивных доходов , полученных нерезидентами России от ее источников и описания ситуаций «treaty shopping»15.
Таким образом, данная диссертационная работа является одним из первых комплексных специализированных исследований, посвященных решению проблем интерпретации и применения налоговой концепции «beneficial owner» дохода в Российской Федерации с учетом сформировавшихся подходов к концепции в обновленных Комментариях ОЭСР 2014 г., а также в зарубежной науке и практике.
Цель и задачи исследования.Основной целью диссертационного исследования является формирование целостной теоретической концепции и обоснование критериев правильного применения налоговой
противоуклонительной конструкции «beneficial owner» дохода («лица, имеющего фактическое право на доход») в юрисдикции Российской Федерации. Реализация данной цели будет способствовать