Бухгалтерский учет и формирование отчетности о финансовых вложениях коммерческих организаций

Краткое описание

Год:

2007

Автор научной работы:

Яковенко, Людмила Алексеевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Воронеж

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

208

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Яковенко, Людмила Алексеевна

ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯБУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТАФИНАНСОВЫХВЛОЖЕНИЙ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
1.1. Экономическое содержание и классификация финансовыхвложенийкак объекта бухгалтерского учета
1.2. Исследование современного состояния, динамики и структуры финансовых вложений на общероссийском и региональном уровне
1.3. Признание, оценка иформированиеинформации о финансовых вложениях в отечественных и международных стандартах финансовойотчетности
ГЛАВА 2. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
2.1. Содержание действующей системы бухгалтерского учета финансовых вложений и пути ее совершенствования
2.2. Разработка организационно-методических аспектов оценки финансовых вложений вбухгалтерскомучете
ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ РАСКРЫТИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯОТЧЕТНОЙИНФОРМАЦИИ О ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЯХХОЗЯЙСТВУЮЩЕГОСУБЪЕКТА
3.1. Содержание информации о финансовыхвложенияхв формах индивидуальной бухгалтерской и статистической отчетности
3.2. Разработка формуправленческойотчетности о финансовых вложениях организации
3.3. Формирование налоговой отчетности на основании регистров налогового учета

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Бухгалтерский учет и формирование отчетности о финансовых вложениях коммерческих организаций"

Актуальность темы исследования. Качественные изменения инвестиционного климата, происходящие в последние годы в России, во многом объясняются благоприятным соотношением макро- имикроэкономическихфакторов, в числе которых наличие устойчивого экономического роста, активность страны в международных экономических отношениях, политическая стабильность, уменьшение налоговых и административных барьеров перед экономическим субъектом. Упрочнение рыночных механизмов в экономике, появление новых форм финансовых взаимоотношений, возрождение рынкаценныхбумаг и институтов финансового посредничества способствовали существенному расширению диапазона использования финансовыхвложенийи повышению степени их важности для успешного функционирования организаций.
На сегодняшний день перед многими организациями стоит задача активизации инвестиционной деятельности, необходимость решения которой приводит их на рынок ценныхбумаг, демонстрирующий в настоящее время устойчивый идинамичныйрост. В связи с этим ухозяйствующихсубъектов появилась возможность использования более широкого спектра финансовыхактивов, позволяющих разнообразить формы вложений средствинвесторов, обеспечивающих мобильность в обращении свободныхденежныхсредств и страхующих риски снижения реальной стоимостивкладываемыхресурсов. Наибольшее распространение получили такие видыфондовыхинструментов, как акции, облигации,векселя, конвертируемые и производные ценныебумаги. В практической деятельности хозяйствующих субъектов в последние годы наметился также значительный рост операций поприобретениюдолей в уставных капиталах, организации совместной деятельности,предоставлениюзаймов.
Обозначенные тенденции в экономике России обуславливают необходимость процесса преобразования национальной системыбухгалтерскогоучета и отчетности, в том числе создание последовательного и практически целесообразного учетно-аналитического сопровожденияхозяйственныхопераций, совершаемых с финансовымивложениями.
Следует отметить, что за рамками действующего Положения побухгалтерскомуучету «Учет финансовых вложений» (ПБУ19/02) пока ещё остается ряд не урегулированных и не отличающихся глубиной проработки вопросов, что создает определенные трудности в применении отдельных положений этого документа в практической деятельностикоммерческихорганизаций. Наиболее важными из них, наш взгляд, являются методы оценки финансовых вложений; признание и отражение на счетах бухгалтерского учета отдельных операций, совершаемых с финансовыми вложениями; систематизация и представление различнойотчетнойинформации о финансовых вложениях.
В условиях дальнейшейинтеграцииРоссии в мировое экономическое сообщество и создания единого информационного пространства особый интерес в решении проблем отечественного учета иотчетностио финансовых вложениях приобретает сопоставление российских национальных стандартов с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Такое сравнение позволяет определить направления совершенствования нормативно-методической базы учета операций с финансовыми вложениями, а также разработать комплекс необходимых корректирующихучетныхзаписей при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Усиление роли рынка ценных бумаг в мобилизации и распределениикапиталовфизических и юридических лиц, расширение финансовыхинструментовдля размещения временно свободных денежных средств, углублениеинтеграционныхсвязей между хозяйствующими субъектами и, вместе с тем, все еще недостаточная проработка отдельных теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета финансовых вложений обусловили актуальность и ключевые направления диссертационного исследования.
Неоспоримый вклад в разработку теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета финансовых вложений внесли такие отечественные ученые, как В. П.Астахов, А. С. Бакаев, Ю. А.Бабаев, П. С. Безруких, J1. Т.Гиляровская, Н. Г. Волков, В. П.Воронин, В. М. Гордон, Н. А.Горлова, Ф. А. Гудков, И. М.Дмитриева, Д. А. Ендовицкий, В. Н.Жуков, В. Б. Ивашкевич, Н. А.Ишкова, П. И. Камышанова, Н. Н.Карзаева, В. В. Ковалев, М. И.Колтакова, Н. П. Кондраков, М. И.Кутер, С. В. Лаптев, М. В.Мельник, В. Д. Новодворский, О. М.Островский, В. Ф. Палий, В. В.Патров,
A. М.Рабинович, Н. Г. Сапожникова, Я. В.Соколов, С. Н. Соловьева, Е. М. Сушонкова, С. Н.Сулимова, В. И. Ткач, В. А.Терехова, Н. Н. Томило, J1. П. Хабарова, А. Н.Хорин, Н. Ю. Черненко, Г. Ф.Шершеневич, А. А. Шишкин, J1. 3.Шнейдман, А. В. Яцюк и другие. Отдельно стоит отметить вклад видных отечественных и зарубежных ученых,специализирующихсяна толковании и разъяснении положений системы МСФО, в том числе и по финансовыминструментам: Д. Александера, А. Бриттона, Э.Йориссена, М. Коэна, X. Грю-нинга, С. В. Банка, М. Б.Балашовой, М. А. Бахрушиной, В. Г.Гетьмана, JI.
B. Горбатовой, JI. А.Мельниковой, С.А. Николаевой, В. Ф.Палия, Н. Э. Соко-линской, М. А.Цигельника.
Вместе с тем, по достоинству оценивая вклад вышеперечисленных ученых, стоит признать, что имеющиеся теоретические и методические разработки в области учета финансовых вложений не совсем точно отвечают современным требованиям теории и практики. В частности, не установлено единство во взглядах на понимание сущности финансовых вложений как объекта бухгалтерского учета; нуждаются в уточнении счета синтетического и аналитического учета; дискуссионными остаются взгляды на порядок формирования оценки финансовых вложений; недостаточно проработанными остаются вопросы составления отчетной информации о финансовыхвложенияхв индивидуальной бухгалтерской иуправленческойотчетности. Кроме того, приходится констатировать, что требуется уточнение отдельных положений законодательной и нормативной базы, регламентирующей порядок бухгалтерского учета финансовых вложений, в целях устранения имеющихся в ней разногласий и противоречий. В экономической литературе не в полной мере представлены методические разработки по формированию специальных регистров налогового учета, необходимых для расчетаналогана прибыль от реализации ценных бумаг, в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.
Вышеперечисленные факторы свидетельствуют о необходимости проведения дальнейших исследований, направленных на решение теоретических и прикладных проблем бухгалтерского учета финансовых вложений в коммерческих организациях, а также определили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с одним из научных направлений исследований Воронежского государственного университета «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности экономических субъектов», утвержденного СоветомВГУ, а также по темеНИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства образования и науки РФ «Исследования динамики, факторов и механизмовстратегическогоуправления социально-экономического развития региона» (номер государственной регистрации 0120.0411815).
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и отчетности о финансовых вложениях коммерческих организаций применительно к потребностям и специфическим условиям развития экономики в России.
Реализация поставленной цели обеспечивается решением следующих задач:
- определить содержание и степень взаимосвязи базовых понятий инвестиционной деятельности с финансовыми вложениями;
- раскрыть сущность финансовых вложений посредством выделения совокупности элементов, характеризующих данное понятие;
- уточнить и дополнить выработанные на сегодняшний день классификационные признаки финансовых вложений в соответствии с потребностями аналитического учета и дать их характеристику;
- произвести оценку современного состояния, динамики и структуры финансовых вложений в РФ и Воронежской области;
- осуществить сравнительный анализ положений отечественных стандартов бухгалтерского учета финансовых вложений и МСФО; разработать алгоритмкорректировокфинансовых вложений при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
- выявить недостатки и достоинства действующих организационно-методических положений бухгалтерского учета финансовых вложений и разработать предложения по их совершенствованию;
- уточнитьучетныесхемы отражения хозяйственных операций, совершаемых с финансовыми вложениями;
- интерпретировать способыбухгалтерскойоценки финансовых вложений на каждой из стадийучетногопроцесса и представить рекомендации по их реализации на практике;
- обосновать необходимость формирования дополнительных показателей индивидуальной бухгалтерской отчетности о финансовых вложениях коммерческих организаций;
- разработать формы управленческой отчетности о финансовых вложениях и охарактеризовать информационную основу для их заполнения;
- сформулировать предложения по организации налогового учета доходов и расходов от операций сценнымибумагами для целей упрощения процесса формирования необходимых показателей при заполнении налоговой отчетности.
Предметом диссертационного исследования выступает комплекс теоретических и организационно-методических вопросов бухгалтерского учета финансовых вложений, связанных с обоснованием сущности и классификацией финансовых вложений; трансформацией финансовых вложений в соответствии с МСФО; уточнением принципов оценки финансовых вложений; построением синтетического и аналитического учета финансовых вложений и особенностями формирования отчетной информации о них (за исключениемконсолидированнойотчетности группы взаимосвязанных организаций), а также с разработкой практических рекомендаций по организации учета операций с ценнымибумагамив целях определения налоговой базы поналогуна прибыль.
Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерскийучет и экономический анализ» паспорта специальностиВАК08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формированиеотчетныхданных», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».
Объектом диссертационного исследования является сформировавшаяся на сегодняшний день практика бухгалтерского учета и отчетности о финансовых вложениях в коммерческих организациях Воронежской области. Наиболее детальному исследованию были подвергнуты материалы следующих организаций: крупнейшего профессионального участника рынка ценных бумаг в Воронежской областиООО«Воронежская инвестиционная палата» иОАО«Воронежский проектный институт», который осуществляет операции с финансовыми вложениями по мере возникновения потребности вхозяйственнойпрактике.
Методология и методика исследования. В процессе исследования проблем по выбранной теме изучались научные труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности, финансовогоменеджмента, экономической теории; законодательные и нормативные акты РФ; методические и программные документы; материалы научно-практических конференций, периодической печати; положения Международных стандартов финансовой отчетности; информационно-аналитические бюллетени; монографические исследования; учебные пособия, разработанные ведущимиконсалтинговымикомпаниями; тематические страницы сети Интернет.
Выполнение диссертационной работы базировалось на применении принципов и методов научного познания, использовании положений теории бухгалтерского учета, финансового менеджмента, статистической науки. В процессе работы использовались такие общенаучные методы, как дедукция и индукция, анализ и синтез, формализация и моделирование, аналогия, наблюдение, а также конкретно-научные методы (расчет абсолютных, относительных и средних величин, метод сравнения, группировки, метод простых и сложныхпроцентов, дисконтирования, детализация показателей на его составляющие). Для получения и обоснования новых положений диссертационной работы применялись системный, комплексный, исторический и абстрактно-логические подходы.
Методика исследования основывалась на изучении, систематизации и конкретизации накопленных знаний в области отечественной и зарубежной теории и практики бухгалтерского учета; проведение расчетно-аналитических процедур в целях обоснования целесообразности раскрытия отчетной информации о финансовых вложениях; апробации полученных результатов посредством внедрения на объектах исследования.
Научная новизна работы заключается в решении ряда теоретических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета, имеющих существенное значение для развития системы учетно-аналитического обеспечения операцийхозяйствующегосубъекта с финансовыми вложениями. При проведении исследования были получены следующие научные результаты: развитие получили известные представления об экономической сущности финансовых вложений путем определения степени их взаимосвязи со смежными категориями инвестиционной деятельности по следующим элементам: субъекты, объекты, предмет и целиинвестирования; дополнена классификация финансовых вложений такими признаками, как метод оценки в бухгалтерской отчетности, способ хранения, отношение к основной деятельности субъекта вложений, и обоснована ихучетнаяценность для системы аналитического учета и информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности; осуществлена оценка динамики и структуры финансовых вложений в общероссийском и региональном разрезах; исследованы ключевые экономические факторы, объясняющие позитивный рост финансовых вложений в Российской Федерации; разработан механизм адаптации действующей нормативной базы бухгалтерского учета финансовых вложений с МСФО для хозяйствующих субъектов, составляющих индивидуальнуюбухгалтерскуюотчетность; предложен алгоритм корректировки финансовых вложений российских организаций при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, основанный напереклассификациифинансовых вложений в группы финансовых активов с использованием счетов бухгалтерского учета; внесены предложения по уточнению счетов второго и введению счетов третьего порядка к счету 58 «Финансовыевложения»; разработаны методические рекомендации по отражению на этих счетах отдельных фактов хозяйственной деятельности, совершаемых с объектами финансовых вложений, в частности,маржинальнойторговли ценными бумагами в учетеинвестора; проведен критический анализ норм бухгалтерского законодательства, связанных с правилами оценки финансовых вложений, и внесены предложения по конкретизации их оценки; предложены формы учетно-аналитических регистров бухгалтерского учета, используемые для определения сумм корректировок при изменении первоначальной стоимости финансовых вложений (регистр-расчет финансового результата отпереоценкиценных бумаг, регистр-расчет отчислений врезервпод обесценение финансовых вложений и др.); обоснованы и апробированы на практике дополнительные возможности раскрытия информации о финансовых вложениях в индивидуальной бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта (аргументирована необходимость детализацииагрегированныхстрок, выделения дополнительных показателей, отражающих отдельные объекты финансовых вложений вбухгалтерскомбалансе, а также доходов и расходов, связанных с ними в отчете оприбыляхи убытках); дополнены показатели изменения стоимости финансовых вложений в Приложении к бухгалтерскомубалансу; предложена табличная форма представления в бухгалтерской отчетности информации о событиях после отчетной даты на примере фактаобесцененияфинансовых вложений; разработаны формы управленческой отчетности (Отчет по движению финансовых вложений, Отчет по предоставленным юридическим и физическим лицамзаймам), позволяющие аккумулировать информацию офактическомналичии и движении объектов финансовых вложений в разрезе аналитических характеристик каждой из единиц бухгалтерского учета; сформулированы предложения по обобщению и систематизации в налоговом учете информации о доходах и расходах поценнымбумагам с использованием счетов бухгалтерского учета и регистров налогового учета, позволяющие повысить аналитичность учета и формировать налоговуюотчетность.
Практическая значимость исследования состоит в разработке организационно-методических положений учетно-аналитического обеспечения операций с финансовыми вложениями, которые могут быть использованы в деятельности отечественных организаций различных отраслей экономики при формированииучетнойполитики, в процессе отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и при раскрытии отчетной информации о финансовых вложениях. В частности, к результатам, обладающим наибольшей практической значимостью, относятся: алгоритм трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО прикорректировкефинансовых вложений; модифицированный вариант рабочего плана счетов для отражения объектов и операций с финансовыми вложениями; предложение новых учетных регистров и форм управленческой отчетности; обоснование расширения состава и содержания информации о финансовых вложениях в индивидуальной бухгалтерской отчетности. Изложенные в работе положения расширяют представление об объектах финансовых вложений как неотъемлемых составляющих деятельности любой организации.
Представленные в диссертационной работе разработки в области бухгалтерского учета могут применяться как профессиональными участниками рынка ценных бумаг, так ихозяйствующимисубъектами, для которых операции с финансовыми вложениями не являются основным видом деятельности.
Апробация результатов исследования. Основные результаты проведенного исследования докладывались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Воронежского государственного университета, а также обсуждались на всероссийских научно-практических конференциях «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» (2004, 2005, 2006 гг., ВГУ, г. Воронеж). Отдельные организационно-методические рекомендации и положения (элементы рабочего плана счетов, формыбухгалтерских, налоговых регистров и управленческой отчетности) внедрены в практическую деятельность ООО «Воронежская инвестиционная палата» и ОАО «Воронежпроект».
Отдельные результаты исследования диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультета Воронежского государственного университета для бакалавров и магистров направления 080100 «Экономика» при чтении лекций и проведении семинарских занятий по курсам «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерскоедело», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Налоговый учет», «Учет операций с финансовыми вложениями».
Публикации результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования отражены в 12 публикациях, общим объемом 6, 6 п.л. и

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Яковенко, Людмила Алексеевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Диссертационная работа посвящена исследованию актуальных теоретических и организационно-методических проблембухгалтерскогоучета и формирования отчетности о финансовыхвложенияхкоммерческих организаций. Соответствующую нишу в сфере объектов бухгалтерского наблюдения финансовыевложениястали занимать только в начале 90-х годов с началом переориентации экономики России на процессы рыночных отношений и включением механизмов, способствующих организованному развитию рынкаценныхбумаг и других финансовых институтов.
Выявленная устойчивая тенденция существенного ежегодногоприростаинвестирования в объекты финансовыхвложенийи развитие нормативно-правовой базы свидетельствует о необходимости обращения пристального внимания на проблемы, связанные с повышением качества информации, формируемой вбухгалтерскомучете и отчетности о финансовых вложенияхкоммерческихорганизаций. Ряд вопросов, входящих в числоприоритетныхнаправлений научных изысканий, касающихся учета финансовых вложений, предопределили перечень задач диссертационного исследования, а разработанные варианты их решения позволили сформировать следующие научные результаты данной работы:
1. Выявлена и охарактеризована функциональная взаимосвязь финансовых вложений с другими смежными понятиями инвестиционной деятельности, позволяющая автору сделать полноправный вывод о том, что финансовые вложения представляют собой одну из форминвестицийхозяйствующего субъекта, в основном отличающуюся составом объектов вложений, направленностьювкладываемыхэкономических ресурсов и целямиинвестирования.
По нашему мнению, принципиальная разница между двумя взаимодополняющими формами инвестиций (капитальнымии финансовыми вложениями) заключается в том, что в процессе инвестирования в объекты финансовых вложенийсобственникиммобилизует часть средств в распоряжение другой организации; тогда как, при осуществлениикапитальныхвложений использует имеющиеся ресурсы непосредственно в собственнойхозяйственнойдеятельности.
Нередко встречающееся в экономической литературе отождествление категорий финансовые вложения и финансовыеинвестициине совсем оправданно, по той причине, что финансовые инвестиции являются понятием более широким по значению, и включают в себя также дополнительные объекты инвестирования, не относящиеся к финансовымвложениям(финансовые обязательства, производные финансовыеинструменты, объекты тезаврации и иностранныевалюты). Другими словами, финансовые вложения в отличие от финансовых инвестиций представляют только частьактивовбухгалтерского баланса.
2. Развитие получили известные представления об экономической сущности финансовых вложений посредством раскрытия их состава субъектов, содержания предмета вложений, группы объектов и выявления целей инвестирования; обобщены подходы к толкованию значения термина «финансовые вложения», предложен авторский вариант определения финансовых вложений.
Использование системного подхода, направленного на раскрытие логической характеристики исследуемого понятия, позволило определить и охарактеризовать состав субъектов, содержание предмета, структуру объектов и основные цели инвестирования экономических ресурсов в финансовые вложения.
С нашей точки зрения, для целей бухгалтерского учета состав субъектов, осуществляющих операции с финансовымивложениями, в зависимости от направленности, периодичности и целей осуществления операций с финансовыми вложениями включает следующие группы:
-субъекты, для которых операции с финансовыми вложениями являются основным видом деятельности (профессиональные участники рынка ценныхбумаг);
-субъекты, для которых операции с финансовыми вложениями носят специфический характер (негосударственныепенсионные фонды, страховые организации);
-субъекты, для которых операции с финансовыми вложениями не являются основным видом деятельности (все юридические лица по законодательству РФ (за исключениемкредитныхорганизаций и бюджетных учреждений)).
Проведенный нами критический анализ определений финансовых вложений позволил установить, что в качестве предмета финансовых вложений могут рассматриваться не толькоденежныесредства, но и другие виды активов, которые могут выступать в качестве вклада участника инвестиционного процесса (основные средства,нематериальныеактивы, материально-производственные запасы, ценныебумаги, имущественные права и др.). В связи с чем для характеристики предмета финансовых вложений, по нашему мнению, наиболее точным будет использование следующего обобщающего выражения: совокупность финансовых, материальных и иных ресурсов (финансовых, имущественных ценностей, имущественных прав).
Следует констатировать, что на сегодняшний день наименование и состав объектов, относимых к финансовым вложениям, неоднороден по своей структуре и одновременно представлен в нескольких нормативно-правовых актах, входящих в законодательную базу отечественного бухгалтерского учета, что, во многом, затрудняет ведение учета и составлениебухгалтерскойотчетности. На наш взгляд, перечень состава объектов, указанный в п.ЗПБУ19/02 «Учет финансовых вложений», в большей степени соответствует целям и задачам бухгалтерского учета.
В качестве дополнительного составляющего элемента, характеризующего понятие финансовые вложения, мы обозначили цели инвестирования в финансовые вложения, побуждающих субъектовхозяйствованияосуществлять финансовые вложения. По нашему мнению, можно выделить следующие основополагающие цели инвестирования в финансовые вложения:
-получение экономического эффекта в перспективе в формепроцентов, дивидендов, прироста стоимости и пр,
-потребность в более эффективном управлении свободнымиденежнымисредствами и другими экономическими ресурсами; защита отинфляционнойсоставляющей экономики;
-увеличение степеникорпоративногоконтроля на деятельность инвестируемой организации и созданиеинтегрированныхбизнес-структур (холдинговых компаний, финансово-промышленных групп и иныхпредпринимательскихобразований);
-стремление кдиверсификациии хеджированию риска деятельности компании в целом и по каким-либо конкретным операциям.
Исследование различных подходов к определению понятия «финансовые вложения» привело нас к выводу о том, что существующие дефиниции, недостаточно адекватны ни современным экономическим реалиям, ни изменениям, произошедшим в нормативно-правовых актах, регламентирующих данную область учета. На основе критической оценки этих дефиниций, характеристике выделенных нами содержательных элементов понятия финансовые вложения, сформулировано следующее авторское определение: финансовые вложения представляют собой разновидность инвестирования финансовых, материальных и иных ресурсов в определенные виды активов -ценныебумаги, предоставленные займы, вклады вуставные(складочные) капиталы и по договору о совместной деятельности,депозитныевклады и дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования - сприоритетнойцелью получения экономической выгоды (дохода) в будущем.
4. Дополнены и уточнены формулировки ряда классификационных критериев и группы, выделяемых в соответствии с ними, разновидностей финансовых вложений; оценена ихучетнаяценность для системы аналитического учета и информационных потребностей пользователей бухгалтерскойотчетности.
В диссертационной работе акцентируется внимание на то, что имеющиеся классификации финансовых вложений не в полной мере соответствуют потребностям бухгалтерского учета и отчетности. В этой связи нами произведено обобщение и уточнение существующих классификаций финансовых вложений, а также представлены новые признаки для классификации финансовых вложений (по отношению к основной деятельности субъекта вложений, по способу хранения, по методу оценки в бухгалтерской отчетности и др.) (табл. 1.4).
По нашему мнению, наиболее существенной практической значимостью в современных условиях обладает группировка финансовых вложений в соответствии с предложенным нами классификационным признаком - «по методу оценки в бухгалтерской отчетности». При рассмотрении данного признака финансовые вложения классифицируются в зависимости от методаденежнойоценки, по которым в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» они должны признаваться и отражаться в бухгалтерской отчетности. От обоснованного выбора этих методов оценки зависит достоверность и объективностьотчетнойинформации о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности, формируемой дляпредоставлениязаинтересованным пользователям.
5. Осуществлена оценка тенденций развития процессов инвестирования в объекты финансовых вложений на региональном и общероссийском уровнях; выявлены ключевые экономические факторы, влияющих в различной степени на их динамику.
Проведение статистических исследований по направлению анализа современного состояния какого-либо экономического явления во многом определяет роль данного явления в развитии экономики. На основе использования массива статистической информации нами проанализирована динамика таких показателей как объем финансовых вложений (рис. 1.3, табл. 1.6); структура финансовых вложений по объектам и срокам инвестирования (табл. 1.6, табл. 1.7); распределение финансовых вложений по источникамфинансирования(рис. 1.5, табл. 1.9).; отраслям экономики (рис. 1.6); субъектам РФ (рис. 1.7); областям Центрального федерального округа (рис. 1.8); доля финансовых вложений в сумме инвестиций в основнойкапитал(табл. 1.8). В результате исследования сделан вывод о том, что, начиная с 2002 г., наблюдается устойчивая тенденция значительного ежегодного прироста объемов финансовых вложений с сохраняющимся превышением их объема над объемом инвестиций в основнойкаштал, что, прежде всего, сигнализирует оспекулятивнойнаправленности осуществляемых финансовых вложений.
Существенное влияние на объем финансовых вложений оказывают такие ключевыемакроэкономическиефакторы как экономический рост, снижениетемпаинфляции, качественное улучшение финансового положения предприятий реальногосектора, развитие институтов фондового рынка, присвоение России инвестиционныхрейтингов, рост свободной ликвидности вбанковскомсекторе, увеличение числа сделок в сфереслиянийи поглощений.
6. Проведен сравнительный анализ законодательных актов, российских и международных стандартов по регулированию бухгалтерского учета операций, связанных с финансовыми вложениями, на основе которого разработан механизм адаптации действующей нормативной базы бухгалтерского учета финансовых вложений сМСФОдля хозяйствующих субъектов, составляющих индивидуальнуюбухгалтерскуюотчетность (Приложение 1).
Детальный анализ международных стандартов финансовой отчетности позволил выявить разницу не только в терминологии, но и существенное расхождение в подходах к проведению первоначальной и последующей оценки финансовых вложений; порядке отнесения финансовых результатов от изменения их оценки; условиях и способах отражения фактаобесцененияфинансовых вложений; критериях прекращения признания финансовых активов.
Кроме того, на сегодняшний день отсутствует специальное положение побухгалтерскомуучету, посвященное финансовым инструментам и учету инвестиций в зависимыехозяйственныеобщества, а ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» существенно отличается по строению и содержанию от МСФО 32 и МСФО 39. В частности, в ПБУ 19/02 в разделе, посвященном раскрытию информации, отсутствую требования об обязательном раскрытии о: процедуре оценки и учете управления различных типов рыночных рисков;инструментаххеджирования рисков, призванных компенсировать изменениятекущейрыночной стоимости финансовых вложений; одолевыхинструментах (капитале организации) и другим позициям, касающимся финансовыхинструментов.
В то же время нами обнаружено и значительное приближение бухгалтерского финансового учета и отчетности в области финансовых вложений к рег-ламентациям МСФО 32 и МСФО 39, в частности по моменту признания и условиям первоначального признания к учету финансовых вложений; частично по применяемым методам оценки.
6. Предложен алгоритмкорректировкифинансовых вложений российских организаций при трансформации финансовой отчетности в соответствии с
МСФО, основанный напереклассификациифинансовых вложений в группы финансовых активов с использованием счетов бухгалтерского учета.
Значительная часть экономических субъектов для преобразования показателей, содержащихся в российской отчетности, к международным стандартам финансовой отчетности, осуществляют процедуру трансформации бухгалтерской отчетности. Проведенные исследования свидетельствуют о том, что до настоящего времени не выработано единой формализованной методики трансформации финансовой отчетности российских компаний. Рекомендуемая нами процедура трансформации финансовых вложений в соответствии с МСФО содержит счета бухгалтерского учета, позволяющие транслировать объекты финансовых вложений вучетныегруппы финансовых активов, и составить корректирующие записи с цельюдоведенияколичественных и качественных характеристик каждого счета до требований МСФО. В целом стратегия предлагаемой нами процесса трансформации состоит из следующих этапов: выявление расхождений между российскими и международными стандартами в методологии бухгалтерского учета операций, связанных с финансовыми вложениями, с целью определения совокупности поправок, вносимых в российскуюотчетностьдля получения отчетности по МСФО; группировка объектов финансовых вложений в соответствии с группами финансовых активов с использованием счетов бухгалтерского учета, разработанных на основе российского Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (табл. 1.17); внесение корректирующихпроводокпо операциям, осуществляемым с финансовыми вложениями в целях устранения выявленных различий (табл. 1.18); формирование бухгалтерскогобалансав соответствии с МСФО при отражении информации по финансовымактивамна основании внесенных корректировок и специально разработанной рабочей табл. 1.19.
Изложение и развитие отдельных элементовтрансформационнойметодики осуществлялось с целью оказания помощи в процессереализуемостина практике трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО (в части финансовых вложений). При этом важно понимать, что применяемаятрансформационнаяметодика финансовой отчетности требует строго индивидуального подхода для каждой компании в отдельности, и зависит от уровня знаний и опыта бухгалтерскогоперсоналаи субъектов, осуществляющих трансформацию.
8. Внесены предложения по уточнению счетов второго и введению счетов третьего порядка, открываемых к счету 58 «Финансовые вложения»; разработаны методические рекомендации по отражению на этих счетах отдельных фактов хозяйственной деятельности, совершаемых с объектами финансовых вложений, в частностимаржинальнойторговли ценными бумагами в учетеинвестора.
Проведенное исследование показало, что действующий План счетов содержит счета второго порядка к счету 58 «Финансовые вложения» недостаточные, по нашему мнению, для полноценного отражения всех объектов финансовых вложений с учетом их специфики. В связи с этим нами предложен вариант конкретизации структурысубсчетоввторого и третьего порядка, открываемых к счету 58 «Финансовые вложения».
С учетом изменений, предлагаемых в Плане счетов, составлены схемы корреспонденций счетов по отражению следующих операций, осуществляемыхинвесторомс финансовыми вложениями: приобретение ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;приобретениеценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг черезброкерскуюкомпанию; приобретение ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке через брокерскую компанию на условияхмаржинальногокредитования (в течение одного дня и более); приобретение ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке и учитываемых на счетах «Депо» вдепозитарии; выбытие ценных бумаг, находящихся в депозитарии и др. (табл. 2.1).
Наиболее детально исследована проблема отражения на счетах бухгалтерского учета операций купли-продажи ценных бумаг на условиях маржинальнойторговли. Для этого рекомендуем использовать два альтернативных варианта: использование первого варианта предполагает открытие специальногосубсчета«Расчеты по маржинальной торговле» к счету 76 «Расчеты с разнымидебиторамикредиторами». Второй вариант - открытие специального субсчета «Расчеты позаймам, предоставленные брокером» к счету 66 «Расчеты пократкосрочнымкредитам и займам» (с. 81-82). Выбор одного из вариантов зависит от спецификиучетногопроцесса и профессионального суждениябухгалтера. Однако, на наш взгляд, первый вариант является более предпочтительным, поскольку позволяетобособленногруппировать информацию на отдельныхсубсчетах, открываемых к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами», и учесть практически все возможные условия маржинальной торговли на рынке ценных бумаг.
9. Проведена подробная интерпретация способов оценки финансовых вложений на каждой стадии учетного процесса с учетом их практического применения; разработаны учетно-аналитические регистры, позволяющие получать более качественную информацию для проведениякорректировокпервоначальной стоимости финансовых вложений.
Реальнаяденежнаяоценка финансовых вложений позволяет сделать достоверные выводы о степениликвидностиданных активов, объема закрепляемых инвестором правсобственности, правомочности владения и эффективности использования в организации. Провозглашенные в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» методы оценки финансовых вложений являются наиболее прогрессивными (используются цены организованного рынка) и согласуются с парадигмами, заложенными в МСФО. В частности, наиболее детальному исследованию нами подвергнуты следующие виды оценки финансовых вложений: первоначальная стоимость (приобретение заплату, за счет заемных средств, передаваемых в счет вклада вуставный(складочный) капитал, безвозмездно полученных,оплаченныхнедежными средствами); последующая оценка (текущаярыночная стоимость, номинальная стоимостьдолговыхценных бумаг, дисконтированная стоимость, учетная стоимость за минусом образованногорезервапод обесценение); оценка, определяемая на этапевыбытия(первоначальная стоимость, ФИФО, средняя первоначальная стоимость).
Российскиехозяйствующиесубъекты зачастую не владеют информацией в том формате, который обеспечил бы ее соответствие требованиям достоверности и полноты в ситуации обесценения объектов финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. В связи с этим нами разработан специальный регистр-расчет (табл. 2.8), обеспечивающий подтверждение результатов обесценения финансовых вложений на основе выявления существенного сниженияучетнойстоимости финансового вложения (порогасущественности) и позволяющий определять суммыотчисленийв резерв под обесценение финансовых вложений. К достоинствам данного регистра следует отнести объединение в нем результатов проверки, направленной на подтверждение устойчивого существенного снижения стоимости путем сравнения расчетных ифактическихэкономических выгод, полученных от финансовых вложений, и сумм образованныхрезервовв разрезе каждого вида финансовых вложений.
10. Обоснованы и апробированы на практике дополнительные возможности раскрытия информации о финансовых вложениях в индивидуальной бухгалтерской отчетностихозяйствующегосубъекта.
Оценка информационных возможностей индивидуальной бухгалтерской отчетности выявила недостаточность раскрываемых в соответствии с Приказом №67нМинфинаРФ показателей, характеризующих финансовые вложения, что не позволяет в полной мере удовлетворить информационные потребности многихзаинтересованныхпользователей. В этой связи, исходя из принципа существенности, для обеспечения полноты и достоверности раскрываемых данных о финансовых вложениях представляется целесообразным детализировать информацию об их структуре, доходах и расходах, полученных от операций по ним, в двух важнейших формах бухгалтерской отчетности - бухгалтерскомбалансе(ф.№1) и отчете оприбыляхи убытках (ф.№2). Расширение отдельных статей указанных форм рекомендуем производить в следующем формате:Бухгалтерскийбаланс (ф №1) Долгосрочные финансовые вложения, в том числе: инвестиции в уставныекапиталыдочерних и зависимых обществ, предоставленныезаймына срок более 12 месяцев,прочиефинансовые вложения; краткосрочные финансовые вложения, в том числе: ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, ценные бумаги, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, предоставленные займы на срок менее 12 месяцев, депозитные вклады,векселя, прочие финансовые вложения. Отчет о прибылях иубытках(ф №2) Прочие доходы, в том числе: доходы от выбытия ценных бумаг;дооценкаценных бумаг до текущей рыночной стоимости; прочие расходы, в том числе: расходы повыбытиюи обслуживанию ценных бумаг;уценкаценных бумаг до текущей рыночной стоимости.
Полезным дополнением к действующей форме №5 «Приложение к бухгалтерскомубалансу», по нашему мнению, будет включение в таблицу «Финансовые вложения» раздел «Справочно» отдельной строки 600 «по финансовым вложениям, не имеющим текущей рыночной стоимости, сумма снижения стоимости в результате их обесценения» По этой статье подлежит раскрытию информация о величине признанной суммы снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. В результате чего узаинтересованногопользователя появится возможность в совокупности получать и оценивать происходящие изменения в оценке финансовых вложений и их влияние на финансовый результат организации во всех случаях, предусмотренных ПБУ 19/02.
Учитывая то обстоятельство, что в отношении ряда отдельных объектов финансовых вложений и операций, связанных с ними, могут иметь место события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности, мы акцентировали внимание на способах представления информация о них в пояснительной записке. К сожалению, как показывает практикааудиторскихпроверок, подобного рода информация практически не представляется в составе сведений бухгалтерской отчетности организаций.
Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о событиях после отчетной даты (к примеру, факта обесценения финансового вложения) мы предлагаем производить в специальной аналитической форме (табл.3.6). В данную форму включены все необходимые качественные и количественные показатели, характеризующее события после отчетной даты, строго в соответствии с предписаниями Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98).
11. Разработаны формыуправленческойотчетности, позволяющие аккумулировать информацию офактическомналичии и движении объектов финансовых вложений в разрезе аналитических характеристик каждой из единиц бухгалтерского учета.
Учитывая неоспоримую на сегодняшний день актуальность и практическую значимость создания эффективной системы информационного обеспечения управления, а также то, что регламентация состава управленческой отчетности отсутствует в нормативно-правовых актах, нами разработаны рекомендательные формы управленческой отчетности для систематизации информации о финансовых вложениях:
Отчет по движению финансовых вложений,интегрирующийсведения о совокупности объектов финансовых вложений, имеющихся в организации на конкретный период времени, с указанием характеризующих их признаков (единица учета, срок инвестирования,доходность, место хранения и др.), условиях их поступления и выбытия. Предлагаемый отчет позволит отследить динамику поступления и выбытия финансовых вложений, контролировать получаемые расходы и доходы по ним, что, в свою очередь, будет способствовать принятию обоснованныхуправленческихрешений по инвестированию экономических ресурсов.
Отчет по предоставленным юридическим и физическим лицам займам. Содержание отчета обеспечивает качественный мониторинг сумм предоставленных по договорузайма, позволяет прогнозировать суммы ожидаемых поступлений, выявлять недобросовестныхзаемщикови оценивать экономическую эффективность данного вида финансовых вложений.
12. Сформулированы предложения по обобщению и систематизации в налоговом учете информации о доходах и расходах поценнымбумагам с использованием счетов бухгалтерского учета и регистров налогового учета, позволяющие повысить аналитичность учета и формировать налоговую отчетность.
Комплекс предложений по организации налогового учета операций сценнымибумагами, обращающимися и необращающимися на организованном рынке, включает: открытие дополнительных субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы»: 91-1-1-1 «Доходы от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке», 91-1-1-2 «Доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке», 91-2-1-1 «Расходы при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке», 91-2-1-1 «Расходы при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке», которые обеспечивают обособленную группировку доходов и расходов от реализации (прочеговыбытия) ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке. Для профессиональных участников рынка ценных бумаг аналогичная детализация доходов и расходов, полученных от реализации ценных бумаг, будет реализовываться с помощью счетов 90 «Продажи» и 26 «Общехозяйственные расходы»; использование регистров налогового учета, разработанных в соответствии с налоговой спецификой признания и определения суммы доходов и расходов от операций с ценнымибумагамидля расчета налоговой базы поналогуна прибыль: «Регистр учета операций поприобретениюценных бумаг», «Регистр учета операций по выбытию ценных бумаг», «Регистр учетавнереализационныхдоходов» и «Регистр расчетаубытков, переносимых на будущее». Приведена взаимосвязь показателей налоговой декларации по налогу наприбыльи предлагаемых регистров.
По нашему мнению, применение данных регистров позволит существенно упростить процедуру заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (листы 02, 05 и 06) и снизить вероятность появления ошибок в определении величин расходов и доходов от реализации ценных бумаг, принимаемых для целейналогообложенияприбыли. Представленные разработки в области организации налогового учета операций с ценными бумагами нашли применение в практике коммерческих организаций Воронежской области, выступивших в качестве объектов диссертационного исследования.
На наш взгляд, полученные в ходе диссертационного исследования научные результаты имеют существенное значение для развития теории, практики бухгалтерского учета, а также формирования отчетности о финансовых вложениях коммерческих организаций.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Яковенко, Людмила Алексеевна, 2007 год

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): принят Государственной Думой 21 декабря 1994 г. // Собр. Законодательства Рос. Федерации. 1994. - №32. - Ст. 3301.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г. // Собр. Законодательства Рос. Федерации. 1996.- №5.- Ст. 410.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : принят Государственной Думой 16 июля 1998г. // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. - №31. - Ст. 3824.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : принят Государственной Думой 19 июля 2000г. // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2000. - №32. - Ст. 3340.
5. О рынкеценныхбумаг : федер. закон от 22 апреля 1996 №39-Ф3 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. - №17. - Ст. 1918.
6. Обухгалтерскомучете : федер. закон от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. - №48. - Ст. 5369.
7. Обакционерныхобществах : федер. закон от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1996. - №1. - Ст. 785.
8. О переводном и простомвекселе: федер. закон от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ // Собрание законодательства. 1997. - № 11. - Ст. 1238.
9. Онегосударственныхпенсионных фондах : федер. закон от 7 мая 1998г. №75-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. -1998. №19. - Ст. 2071.
10. Об особенностяхэмиссиии обращения государственных имуниципальныхценных бумаг : федер. закон от 29 июля 1998г. №136-Ф3 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. - №31. - Ст. 3814.
11. Об обществах с ограниченной ответственностью : федер. закон от 08 февраля 1998 г. №14-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. - №7. - Ст. 785.
12. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в формекапитальныхвложений : федер. закон от 25 февраля 1999г. №39-Ф3 // Собрание законодательства РФ. 1999. - №9. Ст. 1096.
13. Об инвестиционных фондах : федер. закон от 29.11.2001г. №156-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2001. - №49. - Ст. 4562.
14. О защите прав и законных интересовинвесторовна рынке ценных бумаг : федер. закон от 5 марта 1999г. №46-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1999. - №10. - Ст. 1163.
15. Обипотечныхценных бумагах : федер. закон от 11 ноября 2003г. №152-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2003. - №46. - Ст. 4448.
16. Об оценочной деятельности в Российской Федерации : федер. закон от 29 июля 1998 г. № 135-Ф3 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. -№31.- Ст. 3813.
17. Положение по ведениюбухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации : приказМинфинаРФ, 29 июля 1998 г. №34н // Российская газета. 1998. - №208.
18. Положение побухгалтерскомуучету «События после отчетной даты»ПБУ7/98 : приказ Минфина РФ, 25 ноября 1998г. №56н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. - №2.
19. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнаяполитика организации» ПБУ 1/98 : приказ Минфина РФ, 9 декабря 1998г. №60н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. - №2.
20. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» ПБУ 4/99 : приказ Минфина РФ, 6 июля 1999г. №43н //Бухгалтерскийучет. 1999. - №9.
21. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 : приказ Минфина РФ, 6 мая 1999г. №32н, с изм. от 30 декабря 1999 № 107н, от 30 марта 2001 № 27н, 18 сентября 2006 № 116н, от 27 ноября 2006 № 156н.-((http://wwwl.minfin.ru/buh/pbu 9.pdf).
22. Положение по бухгалтерскому учету «Учетактивови обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте» ПБУ 3/2006 : приказ Минфина, 27 ноября 2006г. №154н. 0ittp://www 1 .minfin.ru/buh/pbu 3.pdf).
23. Положение по бухгалтерскому учету «Условные фактыхозяйственнойдеятельности» ПБУ 8/01 : приложение к приказу Минфина РФ, 28 ноября 2001г. №96н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. - №3.
24. Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом: приказ Минфина РФ, 28 ноября 2001г. №97н // Бухгалтерский учет. 2002. - №1.
25. Положение по бухгалтерскому учету «Учетзаймови кредитов и затрат по ихобслуживанию» ПБУ 15/01 : приказ Минфина РФ, 10 августа 2001г. №60н // Бухгалтерский учет. 2001. - №20.
26. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовыхвложений» ПБУ 19/02 : приложение к приказу Минфина РФ, 10 декабря 2002г. №126н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. -2003. №9.
27. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов поналогуна прибыль» ПБУ 18/02 : приложение к приказу Минфина РФ, 19 ноября 2002г. №114н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.-2003.-№10.
28. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совм