Бухгалтерский учет резервов и регулятивов

Краткое описание

Год:

2007

Автор научной работы:

Понокова, Дана Измайловна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Краснодар

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

180

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Понокова, Дана Измайловна

ВВЕДЕНИЕ.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫБУХГАЛТЕРСКОГОУЧЕТА РЕЗЕРВОВ И РЕГУЛЯТИВОВ.
1.1. Историко-теоретические и научно-практические аспектыучетнойидентификации резервов.
1.2. Классификациирезервови их значение для теории и практики бухгалтерского учета.
1.3. Принципы и особенности отражения резервов вбухгалтерскоми налоговом учете.
2.ОБЕСЦЕНЕНИЕАКТИВОВ: ТРАКТОВКА И УЧЕТ
В КАЧЕСТВЕРЕЗЕРВАИ РЕГУЛЯТИВА.
2.1. Принцип осторожности в оценке и его роль в формировании резерва под обесценениезапасов.
2.2.Резервпод обесценение финансовых вложений как элемент оценки по справедливой стоимости.
2.3. Резерв по сомнительнымдолгамкак инструмент оценки дебиторскойзадолженностии страхования рисков неоплаты.
3.РЕЗЕРВИРОВАНИЕКАК ИНСТРУМЕНТ ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ ОКАПИТАЛЕИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ ОРГАНИЗАЦИИ.
3.1. Актуальные вопросы бухгалтерского учетарезервногокапитала.
3.2.Бухгалтерскийучет резерва на переоценку основных средств.
3.3. Особенности создания и использования резервов на полное восстановление основных средств, формируемых вуправленческомучете.
3.4.Резервыпо условным обязательствам в учете иотчетности.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Бухгалтерский учет резервов и регулятивов"

Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики и адаптации российскогобухгалтерскогоучета в среду международных стандартов на передний план выдвигаются вопросы методологии, среди которых особый интерес представляет идентификация фондов,резервови регуляти-вов, методика их отражения в системебухгалтерскихсчетов и в отчетности. Их применение призвано расширить границыучетногонаблюдения и, тем самым, повысить степеньполезностиинформации, необходимой пользователям отчетности при принятии экономических решений.
Резервывыполняют множество функций, связанных сострахованиемрисков, регулированием финансового результата, оценкой объектов бухгалтерского наблюдения. Это говорит, с одной стороны, об исключительной важностирезервированиякак инструмента покрытия рисков, априори присущих финансово-хозяйственной жизни организации и, следовательно, его направленности на реализацию принципа непрерывности деятельности, с другой — о необходимости проведения четкой границы междурезервами, прямо способствующими укреплению финансового состояния организации, и регулятивами, выполняющими данную функцию косвенно, посредством уточнения оценок объектов бухгалтерского наблюдения. Кроме того, в условиях многообразия оценок, присущих современному учету, резервы выступают связующим звеном между первоначальной (исторической) стоимостью и рыночными оценками, венцом которых признается справедливая стоимость.
Все это определяет актуальность темы диссертационной работы.
Степень изученности проблемы. Общетеоретическими вопросами идентификации и классификации резервов и регулятивов вбухгалтерскомучете известен широчайший круг российских и зарубежных ученых, среди которых H.A.Блатов, Р.Я. Вейцман, П. Герстнер, Ж.Б.Дюмарше, М.Х. Же-брак, Дж. Заппа, Дж. Каннинг, H.A.Кипарисов, В. Ле Кутр, Т.Лимперг,
Ж.Савари, Е.Е. Сивере, И.Ф. Шерр, О.Шмаленбах, и др.
Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета резервов занимались такие авторитетные авторы современности, как A.C.Бакаев, H.A. Бортник, Н.В. Генералова, JI.B.Горбатова, A.B. Власов,
B.Б.Ивашкевич, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д.Ларионов, Е.А. Мизиков-ский, O.A. Миронова, В.Ф.Палий, B.C. Плотников, С.Н. Поленова, Я.В.Соколов, В.А. Терехова, JI.A. Чайковская, JI.3.Шнейдмани др.
Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгалтерского учета внесли такие зарубежные исследователи, как И.Бетге, JI.A. Бернстайн,
C. Зефф, Д. Миддлтон, М.Р.Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринкманн, М.Х.Б.Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С.Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.
Вместе с тем, проблемы учета фондов, резервов и регулятивов вызывают интерес все большего числа специалистов в области бухгалтерского учета. Развитие рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребностьобновленияпроизводственного потенциала объясняет необходимость совершенствования существующей нормативной базы, приближения ее к международной практике.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование фондов, резервов и регулятивов как экономических иучетныхкатегорий, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их бухгалтерского учета и отражения вотчетности.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
1. В целях учетного отражения исследовать экономические, правовые и методические характеристики фондов, резервов и регулятивов как объектов бухгалтерского учета, выявить их отличительные особенности, разработать их классификации.
2. Проанализировать сущность, функции, сходства и различия резервов и регулятивов, их связь с процессомобесцененияактивов.
3. Выявить влияние учетных принципов осмотрительности и реализации на метод признания доходов и методику формирования резервов по сомнительнымдолгамдля покрытия безнадежных долгов.
4. Рассмотреть влияние принципа последовательности на формирование оценочных резервов (регулятивов). Аргументировать необходимость закрепления на уровне национальнойучетнойполитики обязанности формирования в учете оценочных резервов.
5. Провести анализ противоречий в действующем механизме отражения на счетах бухгалтерского учета операций попогашениюоблигаций и выкупу акцийакционерногообщества.
6. Рассмотреть порядок отражения вбухгалтерскойотчетности имущества в результате егопереоценки.
7. Рассмотреть возможность отражения на счетах бухгалтерского учета операцийнаценкии уценки основных средств с использованием регулирующих счетов.
8. Исследовать действующую терминологию, применяемую в отношении резервов, создаваемых в связи с условнымиобязательствами, методику их учета и отражения в отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс актуальных проблем бухгалтерского финансового иуправленческогоучета фондов, резервов и регулятивов в условиях адаптации российского учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.
Объектами исследования определены действующие методика и организация бухгалтерского учета фондов и резервов вкоммерческихорганизациях Краснодарского края и РеспубликиАдыгея.
Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития иторговлиРФ, Министерства финансов РФ, Комитета по статистике Краснодарского края и Комитета по статистике Республики Адыгея,бухгалтерскаяфинансовая отчетность организаций Краснодарского края и Республики Адыгея, а также материалы периодических изданий.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения побухгалтерскомуучету «Учетная политика организации», «Бухгалтерскаяотчетностьорганизации», «Учет материально-производственных запасов», «Учет основных средств», «Условные фактыхозяйственнойдеятельности», «Учет финансовых вложений» и др., методические рекомендации, инструкции, указания, Международные стандарты финансовой отчетности. Также использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная,общеэкономическаяи правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.
При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета фондов, резервов и регулятивов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование нормативной базы бухгалтерского финансового учета резервов и регулятивов в условияхреформированияроссийского учета в соответствии с требованиями международных стандартов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:
1. Представлена авторская классификация и даны определения материальных и финансовых (в т. ч. активных, обязательственных икапитальных) резервов и регулятивов как объектов бухгалтерского учета.
2. Научно обоснована недопустимость трактовки обесцененияактивовв качестве резерва и необходимость признания его в качестве регулятива.
3. Показана опасность отказа в бухгалтерском учете от концепции осторожности и подмены ее концепцией реализации. Доказано усиление рисканеоплатыдебиторской задолженности по мере ослабления позиций принципа бухгалтерского консерватизма и замены его принципом реализации. Раскрыта рольрезервапо сомнительным долгам какинструментаминимизации риска.
4. Обоснована необходимость закрепления на уровне национальной учетной политики обязанности формирования резервов по сомнительным долгам при наличии признаков обесценениядебиторскойзадолженности либо путем внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, либо посредством принятия новых Положений по бухгалтерскому учету по учету расчетных операций илиобесценениюактивов.
5. Раскрыты противоречия в действующем механизме отражения на счетах бухгалтерского учета операций по погашениюоблигацийи выкупу акций акционерного общества за счет средстврезервногокапитала. Предложена методика адекватного отражения использования средств резервногокапитала. Аргументирована нецелесообразность закрепления нормы о возможности использования средств резервного капитала напогашениеоблигаций и выкуп акций акционерного общества на уровне гражданского законодательства.
6. Доказана целесообразность исключения в отчетностиприростастоимости имущества в результате его переоценки из категории «Добавочныйкапитал» и выделения его в самостоятельную позицию в составе собственного капитала. Обосновано отнесение этого прироста крезервам, предназначенным для понижения убытков при последующемобесцененииосновных средств, и показана недопустимость присоединения резерва попереоценкеосновных средств к уставномукапиталу.
7. Рекомендован механизм отражения на счетах бухгалтерского учета переоценки основных средств, основанный на введении регулирующих (уточняющих) счетов (дополняющих подебету— при дооценке, контрактивных — приуценке), позволяющий сформировать в бухгалтерскомбалансесправедливую (восстановительную) стоимость основных средств, сохранив их первоначальную (историческую) стоимость.
8. Аргументирована необходимость переименования счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в «Резервы по условнымобязательствам» и использования единой терминологии в отношении указного резерва во всех нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики бухгалтерского учета резервов и ре-гулятивов, которые могут найти отражение в Положениях по бухгалтерскому учету, Методических указаниях, инструкциях рекомендациях.
Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отраженияхозяйственныхопераций по учету резервов и регулятивов на счетах бухгалтерского учета, а также при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.
Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формированиеотчетныхданных» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 —Бухгалтерскийучет, статистика.
Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов различных отраслей народного хозяйства Краснодарского края и Республики Адыгея и практически внедрены на предприятияхпассажирскоготранспорта Республики Адыгея. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерскийуправленческийучет», «Международные стандарты финансовой отчетности» студентами высших учебных заведений Краснодарского края и Республики Адыгея, а также бухгалтерами-практиками.
Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на республиканских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных изданиях, в том числе одна статья, в журнале, рекомендованномВАКРФ.
Публикации. Основные положения исследования отражены в 16 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 4,2 п.л.
Объем и структура работы. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых процессов. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих десять разделов, заключения, списка использованных источников из 154 наименований. Диссертация изложена на 171 странице, содержит 8 таблиц, 9 рисунков, 5 формул и 3 приложения.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Понокова, Дана Измайловна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Подводя итоги выполненного исследования, нельзя не акцентировать внимание на той роли, которуюрезервыиграют в жизни субъектов экономических отношений, что выдвигает повышенные требования к системе ихбухгалтерскогоучета. Резервы и регулятивы позволяют реализовать множество функций, связанных с эффективным осуществлениемхозяйственнойдеятельности, важнейшая из которых обусловленастрахованиемрисков априори свойственных такой деятельности и, что не менее важно, рисков, присущихбухгалтерскомуучету, — своего рода рисков адекватности хозяйственной жизни ееучетномуотражению.
Современный учет и экономический анализ сегодня развиваются по путимаксимизацииколичества и ростом условности показателей, характеризующих финансовое положение и результаты деятельности организации. В этой связирезервированиеи регулирование их оценок позволяет лучше понять присущую им степень относительности, воспринимать и анализировать их не как конкретную и единственно возможную величину, а в заданном диапазоне значений.
Содержание проведенной работы выражается в следующих наиболее существенных научных результатах исследования.
1. В основе понятия «резерв» лежат отношения, возникающие по поводустрахованиярисков, присущих финансово-хозяйственной деятельности организации, и рисков, обусловленных отражением факторов и результатов такой деятельности в учете.
Все резервы, формируемые вбухгалтерскомфинансовом учете, носят исключительно финансовый характер, т. е. не представляют собойзапасасредств или ценностей в натуральном, и дажестоимостномвыражении, а резервируют финансовый результат и одновременно уточняют оценку основных объектов бухгалтерского наблюдения (доходов, расходов,активов, капитала и обязательств организации).
2. В силу многообразия известных в настоящее времярезервови еще большего числа, лежащих в основе их формирования причин, на наш взгляд, не может существовать единой универсальной классификации, отвечающий всем предъявляемым требованиям. Тем не менее, в числе наиболее значимых целесообразно выделить следующие:
1) по уровню управления резервы представляется возможным классифицировать на макро- имикроэкономические. Первые создаются на уровне государства, в целом, и подконтрольны соответствующим государственным органам. Они могут формироваться как на федеральном уровне, так и на уровне регионов и, соответственно, могут быть федеральными и региональными. Кмикроэкономическимотносятся резервы, которые выявляются и могут быть использованы непосредственно субъектами, осуществляющими финансово-хозяйственную деятельность;
2) по экономическому содержанию резервы можно классифицировать на материальные, трудовые и финансовые.
Материальные резервы выступают предметом финансово-хозяйственной политики юридических и физических лиц и заключаются в отвлечении (сохранении) конкретного имущества,денежныхсредств на случай надобности. В учете (финансовом) такие резервы либо не отражаются вообще, либозарезервированныеценности выделяются в составе остального имущества. Трудовые резервы также лежат за рамками бухгалтерского финансового учета. Оценка эффективности использования рабочей силы, выявление резервов повышенияпроизводительноститруда осуществляется при помощи информации, формируемой вуправленческомучете. Финансовые резервы составляют предмет экономической (прежде всего,учетной) политики организации, целиком и полностью зависят от волисобственникалибо его полномочного представителя, не влияют на номинальную (юридическую) оценку прав иобязательстви призваны компенсировать (регулировать) влияние тех или иных фактов хозяйственной жизни на реальную (экономическую) оценку активов,капиталаи обязательств и (или) финансовый результат;
3) по отношению к объектурезервирования(регулирования) в составе финансовых резервов целесообразно выделить активные, обязательственные икапитальные. Первые создаются для уточнения и реальной оценки активов организации, вторые — для равномерного включениязарезервированныхсредств в себестоимость продукции (работ, услуг), третьи предусмотрены законодательством и соответствующими учредительными документами, в частности, уставом юридического лица. Несмотря на то, что резервы представляют собой один изинструментовоценки объектов бухгалтерского наблюдения, наименование оценочных получили лишь резервы, уточняющие оценку активов. Резервы, уточняющие оценку обязательств, корректируют их стоимость на величинудолгов, которые с высокой степенью вероятностью возникнут у организации. Капитальные резервы исторически в отечественном учете именовались фондами. Сегодня названия несколько изменились, но суть осталась прежней: их источник — собственные средства (капиталорганизации);
4) по способу влияния на финансовый результат — прямые и косвенные. В первом случае финансовый резерв создаетсяпроводкойпо дебету счетов, на которых выявляется финансовый результат (как правило, на счетепрочихрасходов), и кредиту счетарезерваи косвенным, — как правило, подебетусчетов учета затрат, связанных с производством и (или)продажей, впоследствии относимых к расходам от обычной деятельности, икредитусчета резерва;
5) по способу отражения в финансовойотчетностирезервы следует классифицировать как самостоятельные и регулирующие. Резервы отражаются в бухгалтерскомбаланселибо в качестве источников средств (самостоятельные резервы), как, например, резервы предстоящих расходов,резервныйкапитал, либо корректируют величину определенной статьи в отчетности (регулирующие резервы), например, резервы по сомнительнымдолгам, резервы под обесценение финансовыхвложений;
6) по назначению, по мнению проф. Я.В.Соколова, резервы можно представить четырьмя группами: предсказаниеубытков, прогнозирование конъюнктурных колебаний, регулирование финансовых результатов, блокирование имущества;
7) по обязательности формирования резервы следует классифицировать как обязательные, — создаваемые в соответствии с требованиями законодательства или иных нормативных активов, и инициативные, — формируемые по решению руководства организации или ееучредителей.
3. Отмеченные обстоятельства позволяют дать следующие определения резервов.
Материальный резерв — этохозяйственныйприем, позволяющий выделить определенную часть материальных ценностей или денежных средств для их использования в будущем на определенные цели.
Трудовой резерв — это потенциальные возможности повышения эффективности использования рабочей силы.
Финансовый резерв — это условныйбухгалтерскийметодический прием, позволяющий посредством признания втекущемотчетном периоде расходов, которые будут осуществлены или подтверждены в будущих периодах, регулировать финансовый результатотчетногопериода и (или) корректировать оценку активов, капитала или обязательств организации.
Активный резерв — это условный бухгалтерский методический прием, позволяющий посредством признания в текущемотчетномпериоде расходов, которые будут подтверждены в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и оценку соответствующегоактива.
Обязательственный резерв — это условный бухгалтерский методический прием, позволяющий посредством признания в текущем отчетном периоде расходов, которые с высокой степенью вероятности организацияпонесетв будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и величину обязательств.
Капитальныйрезерв — это прием, позволяющийсобственнику(государству) выделить в составереинвестированногоили добавочного капитала средства, которые должны послужить источником тех или иныхцелевыхпрограмм и (или) уточнить оценку капитала организации.
Основное отличие активных и обязательственных резервов откапитальныхсостоит в том, что их формирует администрация, регулируя тем самым величинуприбыли, которая «достанется» собственникам. Они, в свою очередь, создают резервы из ужекапитализированногофинансового результата (капитала собственника заработанного).
4. Вопрос о том, противостоят ли финансовомурезервуактивы или нет весьма неоднозначен. Ответ на него зависти от принятой учетной методологии (концепции), от понимания и трактовки данногоучетногоприема. К примеру, если основываться на статической учетной концепции, то счетторговойнаценки следует считать резервом, поскольку ему противостоит реальная (рыночная) ценатоваров. В динамической концепции данный счет следует признать регулятивом, потому что он только регулирует (уточняет) стоимость товаров (до величиныфактическойсебестоимости). Ему ничего не противостоит. Другой пример —амортизация. В динамической концепции это резерв (амортизация) — источник восстановления имущества, в статической — регулятив (износ), уточняющий его оценку.
5. Считаем целесообразным вместо термина «оценочный резерв» использовать понятие «регулятив», а в отношении механизма оценки употреблять понятие «снижение стоимости» либо «обесценение». Это обусловлено отсутствием предмета резервирования — регулятиву ничего не противостоит вактивебаланса, напротив, он потому так и называется, что уточняет оценку отдельных статей актива. Кроме того, было бы уместно использовать единую терминологию в отношении всех оценочных резервов (регулятивов), а именно употреблять либо понятие «обесценение», либо «снижение стоимости» в наименованиях соответствующих синтетических счетов. В настоящее время в нормативных документах в отношении материально-производственныхзапасови финансовых вложений используются разные термины, хотя речь идет об одном и том же.
6. Создание резерва (регулятива) под снижение стоимости материально-производственных запасов, равно как и иного оценочного резерва (регулятива) — обязанность, а не право, хотя и основанная на профессиональном суждении. Вопреки распространенному мнению считаем излишним указание данного обстоятельства в приказе об учетной политике, поскольку при наличии необходимых условий, установленных системой нормативного регулирования, организация обязана формировать соответствующий регулятив. Однако оценка обстоятельств, характеризующих обесценение, сопутствующих ему факторов и, соответственно, его степени, во многом зависит от профессионального суждения.
7. Считаем, что если восстанавливать резерв (регулятив) требуется в моментсписания(продажи, передачи в производство и т. п.) запасов, либо при установлении факта повышения их рыночной стоимости, то и создавать его необходимо, не на конец отчетного года, а. при наличии признаковобесценения. Именно такой подход, на наш взгляд, отвечает принципу последовательности.
8. Находим возможным формирование резерва (регулятива) под обесценение запасов лишь в случае снижения рыночных цен. Все остальные случаи должны трактоваться какнедостача(порча), а затем в зависимости от причин относится на соответствующие счета виновных лиц,прочиерасходы и т. д. Это позволяет в зависимости от причин снижения стоимости запасов провести четкую границу междунедостачей(порчей) — физическим процессом иобесценением— процессом финансовым.
Заметим, что методика, заложеннаяМСФО2 «Запасы», в анализируемом аспекте отличается от российских правил не в лучшую сторону. Так МСФО 2 «Запасы» (п. 28), говоря о случаях признания обесценения запасов, употребляет термин «повреждены» (damaged), в то время какПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов» (п. 25) более осторожно в формулировках и ограничивается констатацией потеризапасамисвоих первоначальных качеств.
9. Наиболее узким местом в существующем механизме оценки финансовых вложений с применением счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» следует признать процедуруисчисленияих расчетной стоимости в случае, если рыночную стоимость определить невозможно. Иными словами, требуется установить «реальную» стоимость активов, по которым она не определяется, что достаточно проблематично. Кроме того, решение данной задачи целиком возлагается на организации и во многом определяется профессиональным суждением, вследствие чего оценка приобретает субъективную окраску.
В отличие от отечественной практики, МСФО 39 «Финансовыеинструменты: признание и оценка» приводит более полный перечень обстоятельств, указывающих на наличие обесценения, помогая, тем самым, более качественно выполнить весьма непростую задачу их оценки по справедливой стоимости.
10. Два авторитетных исследователя финансового результата и учетной политики (голландец Т.Лимперги итальянец Дж. Заппа) разными путями привели нас к одному и тому же выводу: финансовый результат в динамическом учете (прибыльили убыток) регулируется в зависимости от поставленнойсобственникамицели. Т. Лимперг в своем исследовании продвигался от расходов к доходам. Ему принадлежит высказывание: «Расходы очевидны, доходы регулируемы». Дж. Заппа, наоборот, утверждал, что «доходы очевидны, расходы регулируемы».
Анализ возможностей регулирования финансового результата на уровне национальной и внутренней учетной политики, исследования прошлых и настоящих тенденций позволяет выполнить следующие обобщения: применение различных методов и трактовок признания дохода свидетельствует о возможности регулирования финансового результата; исторически, все последующие методы признания дохода и их трактовки направлены на егозавышение; при кассовом методе признания дохода, основанном на концепции реализации (бухгалтерский принцип консерватизма или осторожности в оценке), рискинеоплатыдохода отсутствуют, и нет необходимости ихстраховки; при методе начислений, ориентированном на юридическую трактовку, роль принципа осторожности в оценке снижается и на смену приходитучетныйпринцип реализации, смысл которого состоит в том, что при методе признания дохода поначислениюсумма реализованного (инкассированного) дохода всегда будет меньше суммы признанного дохода (суммыпродаж). При экономической трактовке методаначисленийроль принципа осторожности в оценке сводится на нет, максимальные риски неоплаты дохода выводят на передний план учетный принцип реализации; наличие рисков неоплаты дохода предполагает необходимость защиты от них, т. е. страхования сумм признанных доходов. Основным мероприятием в этом направлении может служить создание оценочных резервов по сомнительным долгам для покрытия за их счетбезнадежныхдолгов; без проведения мероприятий, направленных на повышение эффективности производства, качества продукции и т. п., при любом методе признания дохода или его интерпретации, сумма реально полученного (инкассированногодохода) всегда остается неизменной.
Таким образом, основной вывод заключается в отказе от концепции осторожности в современном учете и замене ее концепцией реализации.
11. В соответствии с действующей методикой, в отличие от резервов (регулятивов) под снижение стоимости материально-производственных запасов и под обесценение финансовых вложений, которые не предполагают возможности выбора учетной политики, а формируются в обязательном порядке при наличии признаков обесценения, резервы по сомнительным долгам создаются в зависимости от решениябухгалтера. По нашему мнению, подобное положение вещей, по меньшей мере, непоследовательно. Напомним, что в МСФО установлены единые критерии отражения в учете обесценения активов, в т. ч.дебиторскойзадолженности, не предоставляющие возможности выбора учетной политики.
Поэтому считаем необходимым, закрепить на уровне национальной учетной политики обязательность создания резервов по сомнительным долгам (при наличии признаков обесценения дебиторскойзадолженности), либо путем внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерскойотчетности в РФ, либо посредством принятия новых положений, касающихся расчетных операций или обесценения активов.
12. Следующее противоречие в отечественной методике бухгалтерского учета резервов заключается в невозможности использования средстврезервногокапитала на погашение облигаций ивыкупакций акционерного общества так, как это предписывает Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.
По нашему мнению,погашениеоблигаций и выкуп акций в любом случае (независимо от причины и наличия или отсутствия резервного капитала) следует отражать по дебету счетов 66 «Расчеты пократкосрочнымкредитам и займам», 67 «Расчеты подолгосрочнымкредитам и займам» и 81 «Собственныеакции(доли)» и кредиту счетов учета денежных средств или расчетов (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютныесчета», 76 «Расчеты с разнымидебиторамии кредиторами» и т. п.).
Для отражения использования на погашениеоблигаций(выкуп акций) средств резервного капитала, находим возможным осуществить это внутреннимиоборотамипо счету 82 «Резервный капитал», открыв к нему при необходимости двасубсчетаили введя соответствующие аналитические позиции:
1) «Резервный капитал в наличии»;
2) «Резервный капитал, использованный».
Это потребует, в свою очередь, внесения изменений в Инструкцию по применению Плана счетов, предусматривающих исключение корреспонденции междудебетомсчета резервного капитала икредитомсчетов учета расчетов по краткосрочным и долгосрочнымкредитами займам, а также собственныхакций(долей). Взамен уместно привести фразу следующего содержания: «. в аналитическом учете средства резервного капитала, использованные в качестве финансового обеспечениявыкупаакций, погашения облигаций и иных аналогичных мероприятий и еще не использованные, могут разделяться».
13. Спорной представляется необходимость закрепления правапогашатьоблигации и выкупать акции за счет средств резервного капитала на уровне гражданского законодательства. Последнее, в отличие отбухгалтерскихнорм, не может и не должно содержать предписаний в отношении виртуальных, не выступающих объектом правоотношений их участников, категорий. Рассматриваемая ситуация представляет собой лишь методический бухгалтерский прием и отвечает на вопрос «как считать?», не затрагивая при этом права участников гражданско-правовых отношений.
Таким образом, считаем необходимым исключить из закона «Обакционерныхобществах» норму о возможности использования средств резервного капитала на выкуп акций и погашение облигаций. Такое право присутствует у любой организации независимо от его наличия в законодательном акте, поскольку оно касается лишь возможности считать источникомпогашенияоблигаций резервный капитал. Технически реализовать данное право представляется возможным посредством открытия к счету 82 «Резервный капитал» соответствующих аналитических счетов.
14. Считаем, что все резервы (фонды), формируемые в соответствии с законодательством или учредительными документами (решениемсобственников) из чистой прибыли, должны учитываться на счете 82 «Резервный капитал». Для этого к нему могут быть рекомендованы два субсчета:
82-1 «Резерв на покрытие убытков» (в т. ч. в соответствии с законодательством и учредительными документами);
82-2 «Прочие резервы» (например, «Резерв навыплатудивидендов по привилегированным акциям», «Резерв на выкуп собственных акций, погашение облигаций» и др. сподразделениемна имеющиеся в наличии и использованные).
Указанные мероприятия, во-первых, обеспечат соответствие гражданского и бухгалтерского законодательства, а во-вторых, облегчат процесс составления отчетности, поскольку методика учета будет отвечать требованиям представления показателей в отчетности.
Также предлагается дополнить Инструкцию по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций в части счета 82 «Резервный капитал» следующей фразой: «Аналитический учет по счету ведется по видам резервов». Это исключит возможность формирования резервов (фондов) непосредственно на счете 84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)», а также позволит контролировать каждый резерв на предмет егоцелевогоиспользования. В частности, важнейший резерв — резерв на покрытие убытков может и должен быть использован только на эти цели. Все остальные резервы должны быть отделены от него и друг от друга.
15. В целях устранения формального подхода в отношении формирования резервного капитала, что иллюстрируют статистические данные представленные в работе, предлагается закрепить на законодательном уровне норму о формировании резервного капитала в отношении всегоинвестированногокапитала, а не толькоуставного, как это происходит в настоящее время.
16. На бухгалтерских счетах должны учитыватьсяэкономическиоднородные объекты. По нашему мнению, дополнительноинвестированныйкапитал и резерв попереоценкеосновных средств, учитываемые сегодня на едином счете 83 «Добавочный капитал», нельзя назвать таковыми. Соответственно, последний объект должен быть вынесен на отдельный счет.
17. Часть добавочного капитала, образованную за счет суммдооценкиобъектов основных средств правомерно рассматривать в качестве резерва приуценкеосновных средств. Более того, поскольку суммы проведенной в установленном порядке дооценки основных средств выступают в качестве резерва науценкуосновных средств, то они могут быть использованы только поцелевомуназначению. К уставному капиталу могут быть присоединены приперерегистрацииустава) только суммы, которыеинвестированы(дополнительно инвестированный капитал) илиреинвестированы(капитализированная чистая прибыль и резервный капитал). Суммы проведеннойпереоценкиосновных средств не относятся ни к первому, ни ко второму возможному варианту пополнения уставного капитала, а выступают методическим приемом бухгалтерского учета.
18. Представляется целесообразным введение в систему бухгалтерских счетов уточняющего (регулирующего) счета «Наценка(обесценение) основных средств». Счет должен иметь два субсчета. В первом случае (наценка) —субсчет«Наценка основных средств» — дополняющий по дебету; во втором (обесценение) — субсчет «Обесценение основных средств» — контрарный,контрактивный. Тогда, наценка основных средств будет отражена записями:
Дебетсчета «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Обесценение основных средств»
Кредитсчета «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)» — на сумму ранее проведенныхуценокосновных средств по обесценению;
Дебет счета «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Наценка основных средств»
Кредит счета «Резерв по переоценке основных средств» — на сумму превышениянаценкиосновных средств над ранее проведеннымиуценками. Обесценение основных средств будет отражено записями: Дебет счета «Резерв по переоценке основных средств» Кредит счета «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Наценка основных средств» — на сумму ранее проведенныхнаценокосновных средств;
Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)» Кредит счета «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Обесценение основных средств» — на сумму превышения обесценения основных средств над ранее проведенныминаценками.
Предложенная методика позволит сформировать в бухгалтерском балансе справедливую (восстановительную) стоимость основных средств, при этом на счетах будет сохранена их первоначальная оценка.
19. МСФО 37 «Резервы, условныеобязательстваи условные активы» определяет резервы как обязательства с неопределенными сроком и суммой. Следовательно, по сути, все резервы условны (т. е. относятся к условнымобязательствам), поскольку неопределенны их время или сумма. Однако помимо резервов к условным обязательствам относятся и такие, существование которых будет подтверждено только при наступлении или ненаступлении неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании. Кроме того, термин «условноеобязательство» применяется к обязательствам, не отвечающим критериям признания.
Это позволяет сделать вывод о том, что все резервы одновременно выступают условнымиобязательствами, в то время как далеко не каждое условное обязательство отражается посредством создания резерва.
При этом, любое обязательство с вероятностью менее единицы (100%) — следует считать условным, другой вопрос, что резерв требуется создавать в отношении не всех условных обязательств, а лишь тех, чья вероятность достаточно высока.
20. Самый существенный недостаток отечественной методики учета условных обязательств и создаваемых в их отношении резервов состоит в отсутствии четкой связи (общая терминологическая база, единая методика и т. д.) между ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» и Планом счетов. В целях устранения указанного недостатка считаем целесообразным:
1) переименовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов» в «Резервы по условным обязательствам»;
2) использовать единую терминологию касаемо данного резерва во всех нормативных актах по бухгалтерскому учету, в частности в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», в Плане счетов и в финансовой отчетности;
3) список резервов на счете 96 «Резервы по условным обязательствам» расширить и оставить открытым, предоставляя организациям возможность самостоятельно определять их состав, при условии, что они отвечают требованиям, установленным положениями по бухгалтерскому учету.
Таким образом, изложенные в диссертации положения могут служить основой для развития теории и практики бухгалтерского учета резервов и ре-гулятивов.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Понокова, Дана Измайловна, 2007 год

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. от 18.12.06 г.).
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №14-ФЗ от 26.01.96 г. (в ред. от 30.12.06 г.).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №146-ФЗ от 31.07.98 г. (в ред. от 02.02.06 г.).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 10.11.06 г.).
5. Обухгалтерскомучете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 30.06.03 г.).
6. Обакционерныхобществах: Федеральный закон №208-ФЗ от 26.12.95 г. (в ред. от 05.01.06 г.).
7. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон №14-ФЗ от 08.02.98 г. (в ред. от 29.12.04 г.).
8. Программареформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовойотчетности: Постановление Правительства РФ №283 от 06.03.98 г.
9. Концепция развитиябухгалтерскогоучета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу: Приказ Минфина РФ №180 от 01.07.04 г.
10. Положение по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерскойотчетности в РФ: ПриказМинфинаРФ №34н от 29.07.98 г. (в ред. от 18.09.06 г.).
11. Положение побухгалтерскомуучету «Учетная политика организации» (ПБУ1/98): Приказ Минфина РФ №60н от 01.12.98 г. (в ред. от 30.12.99 г.).
12. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» (ПБУ 4/99): Приказ Минфина РФ №43н от 06.07.99 г. (в ред. от 18.09.06 г.).
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственныхзапасов» (ПБУ 5/01): Приказ Минфина РФ №44н от 09.06.01 г. (в ред. от 27.11.06 г.).
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): Приказ Минфина РФ №26н от 30.03.01 г. (в ред. от 27.11.06 г.).
15. Положение по бухгалтерскому учету «Условные фактыхозяйственнойдеятельности» (ПБУ 8/01): Приказ Минфина РФ №96н от 28.11.01 г. (в ред. от 18.09.06 г.).
16. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): Приказ Минфина РФ №32н от 06.05.99 г. (в ред. от 27.11.06 г.).
17. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99 г. (в ред. от 27.11.06 г.).
18. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнематериальныхактивов» (ПБУ 14/00): Приказ Минфина РФ №91н от 16.10.00 г. (в ред. от 27.11.06 г.).
19. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02): Приказ Минфина РФ №66н от 02.07.02 г. (в ред. от 18.09.06 г.).
20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов поналогуна прибыль» (ПБУ 18/02): Приказ Минфина РФ №114н от 19.11.02 г.
21. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовыхвложений» (ПБУ 19/02): Приказ Минфина РФ №126н от 10.12.02 г. (в ред. от 27.11.06 г.).
22. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.00 г. (в ред. от 18.09.06 г.).
23. О формах бухгалтерской отчетности: Приказ Минфина РФ №67н от 22.07.03 г. (в ред. от 18.09.06 г.).
24. Методические указания поинвентаризацииимущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина РФ №49 от 13.06.95 г.
25. Порядок оценки стоимостичистыхактивов акционерных обществ: Приказ Минфина РФ №10н и Федеральной комиссии по рынкуценныхбумаг №03-6/пз от 29.01.03 г.
26. Стандартыэмиссииценных бумаг и регистрации проспектов ценныхбумаг: Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам №07-4/пз-н от 25.01.07 г.
27. О порядкепогашениязадолженности по налогу наприбыльи использования резерва по сомнительнымдолгампри реорганизации в виде выделения: Письмо Минфина РФ №03-03-02/31 от 22.07.05 г.
28. О формированиерезервана предстоящие расходы погарантийномуобслуживанию и ремонту: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ №03-03-01-04/1/280 от 23.05.05 г.
29. О порядке ликвидации созданного по сомнительномудолгурезерва: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ №03-03-01-04/1-159 от 29.11.04 г.
30. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: Одобрено Методологическим советом по бухгалтерскому учету приМинфинеРФ от 29.12.97 г.
31.АверьяновБ.А. Учетно-аналитическое обеспечение системы управленияамортизациейосновных средств: Дис. . канд.экон. наук: 08.00.12. — Казань, 2004. — 254 с.
32.БакаевA.C. О новой редакции Федерального закона «О бухгалтерском учете» //Бухгалтерскийучет. — 2005. — №17.
33.БакаевA.C. Регулирование бухгалтерского учета: роль государства и профессионального сообщества // Бухгалтерский учет. — 2005. — №1.
34.БакановМ.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализ: Учебник. —4.е изд., доп. и перераб. — М.:Финансыи статистика, 1998. — 416 с.
35. Бенке P.JI.ХолтР.Н. Полный цикл финансового учета. — М., Финансы и статистика, 1993. — 420 с.
36. Бернар И.,КоллиЖ.-К. Толковый экономический и финансовый словарь: французская, русская, английская, немецкая, испанская терминология: в 2-х тт. Т. II.
37.БернстайнJI.A. Анализ финансовой отчётности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Науч. ред. перевода чл.-кор.РАНИ.И. Елисеева. Гл. ред. серии проф. Я.В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 2002. — 624 с.
38.БетгеЙ. Балансоведение — М.: Бухгалтерский учет, 2000. — 454 с.
39.БлатовH.A. Балансоведение (курс общий). — Д.: Экономическое образование, 1930. —263 с.