ПРАВОВИЙ СТАТУС ПОДАТКОВОГО АГЕНТУ

Краткое описание

ЗМІСТ

Вступ……………………………………………....………......… .…..…................. 3

Розділ 1. Вихідні засади правового регулювання статусу учасників податкових правовідносин………………………………………………. ………12

1.1. Суб'єкти податкових правовідносин та їх класифікація………………..…12
1.2. Владні учасники податкових правовідносин………………………………44
1.3. Зобов'язані учасники податкових правовідносин………………………….62

Висновки до Розділу 1 …………………………………………………………….85

Розділ 2. Правовий статус податкових агентів
як представників зобов'язаних осіб
при справлянні податкового обов'язку…………………………………………89
2.1. Податкове представництво як підстава
правового статусу податкових агентів………………….........................................89
2.2. Податкові агенти в системі представників
платників податків. Співвідношення податкового
представника та податкового агента……………………………………………..114
2.2. Особливості реалізації прав та обов'язків
податкових агентів при справлянні
податкового обов'язку платниками………………………………………………137

Висновки до Розділу 2 …………………………………………………………. 157

Висновки ………………………………………………………………………….160

Список використаних джерел ………………………………………………….173

ВСТУП

Актуальність теми. Сучасний етап розвитку України передбачає реформування багатьох напрямків та аспектів суспільних відносин. Такі зміни повинні поєднувати дві настанови. З одного боку, перебудова економічних вдносин має здійснюватись раціонально з забезпеченням чинності існуючих пропорцій та відображенням нових тенденцій в розвитку економіки. З іншого боку, подібні зміни повинні забезпечувати одну із основних вимог Конституції України, її соціальну спрямованість – розвиток, задоволення потреб людини. Саме з цих позицій необхідно забезпечити розвиток таких суспільних відносин, які б сприяли і забезпечували захист прав людини і громадянина. Багатопрофільна реформа, яка стосується узгодження всіх напрямків управління державою, виділяє в якості невід'ємної та змістовної складової частини адміністративну реформу. Завдяки таким перебудовам здійснюється зміна статусу органів виконавчої влади, усунення існуючих протиріч, що пов'язані з їх компетенцією. Особливе місце в цій ситуації відводиться фінансово-правовому аспекту у регулюванні суспільних відносин, які пов'язані з акумуляцією, розподілом і використанням публічних грошових фондів. Значущість податкових відносин базується на тому, що завдяки їм лише можна сформувати фонди, які потім розподіляються та використовуються.
На сьогодні швидка зміна економічної та політичної ситуації в державі не виключає складного становища учасників правовідносин. Особливість податкових правовідносин, специфічність суб'єктного складу їх передбачає певну складність в протистоянні представників владної та зобов'язаної сторони. Значна увага в цьому приділяється деталізації статусу зобов'язаних осіб, за рахунок дій яких і виконується безумовний податковий обов'язок, забезпечується надходження коштів від податків та зборів до бюджетів. За рахунок податкових надходжень формується переважна більшість коштів Державного бюджету України та місцевих бюджетів.
Окремі дослідження суб'єктного складу учасників податкових правовідносин вже здійснювалися в Україні. В той же час, проблема аналізу осіб, які представляють збирачів податків, відіграють специфічну роль сукупності зобов'язаних осіб досліджено недостатньо. Інститут податкового представництва, правовий статус податкових агентів на сьогодні досліджено недостатньо. При цьому треба враховувати також те, що відповідно до міжнародних стандартів аналіз чинного законодавства дозволяє виявити суттєві прогалини, недоліки та протиріччя, внести пропозиції щодо їх удосконалення.
Суттєвий вплив на з'ясування проблем, які досліджувались в дисертації та стосувались фундаментальних підходів до аналізу суб'єктного складу учасників податкових правовідносин, мали дослідження С. С. Алєксєєва, Д. М. Бахраха, М. І. Боголєпова, С. М. Братуся, А. В. Венедиктова, А. М. Гурвича, С. О. Комарова, О. А. Красавчикова, М. М. Марченко, В. С. Нерсесянца, В. Д. Перевалова, В. О. Рясенцева, О. П. Сергєєва, Е. О. Суханова, Ю. К. Толстого, Р. Й. Халфіної, Л. С. Явича та інших представників теорії права, фахівців в галузі адміністративного права.
Суттєвий внесок у розробку проблеми дослідження правового статусу податкового агенту мали праці вчених, що займаються дослідженнями публічно-правової спрямованості. В той же час, безпосередньо галузевий аспект цих досліджень пов'язаний з працями представників фінансово-правової галузі: Н. М. Артемова, О. М. Ашмариної, В. В. Бесчеревних, Г. В. Бех, Д. В. Вінницького, Л. К. Воронової, Н. В. Воротіної, П.П. Гензеля, О. М. Горбунової, О. Ю. Грачової, О. О. Жданова, М.В. Жернакова, С. В. Запольського, М. В. Карасьової, О. М. Козиріна, Ю. О. Крохіної, І. Є. Криницького, М. П. Кучерявенка, О. А. Ногіної, Е. Д. Соколової, С. Г. Пепеляєва, М. О. Перепелиці, М. І. Піскотіна, Н.Ю. Пришви, Ю. А. Ровинського, Н. І. Хімічевої, О. І. Худякова, С. Д. Ципкіна, І.І. Янжула та ін.
В той же час, досить детальний аналіз суб'єктного складу податкових правовідносин лише тезово торкнувся характеристики особливих учасників цих відносин – податкових представників та податкових агентів. Саме тому низка наукових і практичних положень цієї проблеми потребують подальшого вивчення, вдосконалення та розробки обґрунтованих, логічних пропозицій. Комплексного дослідження правового статусу податкових представників, податкових агентів до цього часу не проводилося. У дисертації зроблено спробу створити цілісне і комплексне наукове уявлення про правовий статус податкового агенту, його відповідність узгодженому регулюванню статусу зобов'язаних осіб при справлянні податків та зборів, раціональному реформуванню системи оподаткування в Україні.
Зв'язок роботи з науковими програмами. планами, темами. Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого в межах і відповідно до комплексної цільової програми Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого «Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства» (номер державної реєстрації 0106u002285).
Тема кандидатської дисертації «Правовий статус податкового агенту» затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 5 від 19.12.2008 р.).
Мета й завдання дисертаційного дослідження. Метою дисертаційного дослідження є аналіз правового статусу податкового агенту, формування теоретичних і практичних висновків, завдяки реалізації яких можна вдосконалити чинне податкове законодавство, уникнути законодавчих колізій в регулюванні статусу цього різновиду зобов'язаних осіб. Для досягнення цієї мети ставилися такі основні завдання:
1. Дослідження правової природи оподаткування, різновидів учасників податкових відносин.
2. Визначення суб’єктного складу податкових правовідносин, загальних засад класифікації представників владної та зобов'язаної сторони цих відносин.
3. З'ясування особливостей правового статусу платника податку, співвідношення прав та обов'язків в його побудові.
4. Характеристика інституту представництва в сфері оподаткування спеціальних засад делегування прав та обов'язків платників податків іншим особам.
5. Аналіз реалізації прав та обов’язків платників податків через законних, офіційних та уповноважених представників.
6. З'ясування особливостей правового статусу податкових агентів, дослідження їх рис як спеціальних суб’єктів оподаткування, дослідження співвідношення правового статусу платника податків та податкового агенту.
Об'єктом дисертаційного дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у зв’язку із реалізацією прав і обов’язків платників податку та податкових агентів.
Предметом дисертаційного дослідження є фінансово-правові норми, що регулюють правовий статус податкових агентів.
Методи дослідження застосовуються як сукупність загальнонаукових та спеціальних засобів дослідження. Найбільш важливим за значенням виступає діалектичний метод пізнання. Шляхом його застосування проблеми, які вирішуються в дисертації, аналізуються еволюційно, в їх розвитку, в єдності соціального змісту та юридичної форми. Послідовним доповненням в цій системі виступає метод системного аналізу, завдяки якому виокремлюються і розглядаються, як різні учасники податкових відносин, так і принципове розмежування прав та обов'язків в побудові правового статусу учасників, особливості інтегративних зв’язків між ними. Порівняльно-правовий метод, на базі якого здійснюється дисертаційне дослідження передбачає послідовне та поглиблене вивчення чинного податкового законодавства України у порівнянні з чинними податковими законодавствами інших держав. Формально-юридичний метод передбачає аналіз стану окремих законодавчих норм, відповідність їх змісту економічній сутності суспільних відносин, які в цьому сенсі підпадають під вплив відповідних приписів законодавця.
Основні положення та висновки, що знайшли своє відображення в дисертаційні роботі ґрунтуються на дослідженні Конституції України, законів про оподаткування, інших нормативно-правових актів та узагальненні застосування чинного податкового законодавства України, а також податкових законодавств зарубіжних держав.
Наукова новизна отриманих результатів визначається як постановкою проблеми дослідження, так і тим, що дисертація є першим в Україні комплексним дослідженням регулювання правового статусу податкового агенту. Наукова новизна міститься в таких положеннях:
вперше:
- визначено особливе місце серед колективних суб'єктів органів державної влади й органів місцевого самоврядування (як представницькі, так і виконавчі), які здійснюють публічну фінансову діяльність на підставі відповідного інтересу органу та коли йдеться про реалізацію спеціального інтересу в сфері оподаткування, то ми стикаємося з формуванням повноважень органів спеціальної компетенції, коли ж податковий інтерес лише один із чинників, що є двигунами поведінки такого суб'єкту, то йдеться про характеристику органів загальної компетенції (спеціальний податковий інтерес має бути лише одним із різновидів підстав формування всієї сукупності повноважень).
- зміст інституту взаємозалежних осіб визначено як сукупність норм, що не тільки дають поняття взаємозалежних осіб, але регулюють також механізм контролю податковим органами за трансферним ціноутворенням, що дозволяє характеризувати інститут взаємозалежних осіб як комплексний і охоронний інститут податкового права;
удосконалено:
- розмежування суб'єктів права та суб'єктів правовідношення, яке має має здійснюватись з позиці диференціації матеріальних чи процесуальних приписів в податковому регулюванні, коли поняття суб'єкта. податкового права означає чітку урегульованість його саме матеріальними податковими нормами та статичний аспект характеристики учасника податкових відносин, а суб'єкт податкового правовідношення виражає динамічний аспект регулювання сфери справляння податків та зборів, що забезпечується переважно процедурними засобами регулювання поведінки такої особи;
- визначення суб'єкта права як наслідок використання об'єктивного права, коли суб'єктами права розглядаються певні категорії учасників відносин, до яких нормами об'єктивного податкового права делегуються суб'єктивні права, як специфічне відображення обов'язків, що покладено на них як учасників правових відносин;
- виділення в загальній сукупності суспільних відносин відповідної частки, на яку спрямовано галузевий вплив, коли в відносинах, пов'язаних із справлянням податків та зборів виокремлюються управлінські відносини (які регулюють організаційну побудову податкових органів та відносяться до сфери адміністративно-правового регулювання), податкові відносини (пов'язані безпосередньо із справлянням податків та зборів), цивільно-процесуальні відносини (деталізують порядок вирішення податкових спорів за участі фізичних осіб);
- висновок щодо розмежування повноважень в компетенції Верховної Ради України в сфері управління оподаткуванням, яка стосується загальнодержавних податків, але переважна більшість коштів від сплати яких надходить або в місцеві бюджети (наприклад, податок з доходів фізичних осіб), або розподіляється між Державним бюджетом та місцевими (наприклад, акцизний збір);
- доктринальну характеристику розмежування статусу податкового представника й податкового агента, коли: а) обов'язок по утриманню суми податку в платника податків і перерахуванню її в бюджет покладено на податкових агентів податковим законом, а представник платника податків діє на підставі доручення; б) для виникнення в представника прав і обов'язків щодо платника податків необхідно його волевиявлення, а у податкового агента не потрібно, тому що ці права виникають в силу нормативного акту; б) джерелом виплати доходу зобов'язаній особі у випадках визначених законодавством, виступає податковий агент, тоді як податковий представник не обов'язково є таким джерелом;
дістали подальшого розвитку:
- визначення узгодженої системи видів правосуб'єктності при регулюванні поведінки учасників податкових відносин: а) міжгалузевий рівень, коли йдеться про визначення вихідних засад цього явища; б) галузевий рівень, коли фінансова правосуб'єктність визначається специфічними галузевими методами регулювання; в) підгалузевий рівень, в межах якого податкова правосуб'єктність деталізує фінансово-правові засади регулювання та підкреслює особливості прояву фінансово-правового метода в межах підгалузі податкового права; г) інституційна правосуб'єктність, яка пов'язується із деталізацією прав та обов'язків платника окремого платежу.
- характеристика держави як окремого суб'єкту фінансових правовідносин, бо при поверненні незаконно стягнутих або переплачених податків та зборів суб'єктом відповідальності є виключно держава та саме з Державного бюджету повертаються такі кошти платнику.
- висновок щодо природи відносин залежності в податковому праві, які можна розглядати як відносини контролю однієї особи над іншою та підрозділити їх на чотири види: майново-фінансові, договірні, особисті, організаційні та на підставі чого підкреслити, що відносини залежності однієї особи від іншого не входять у предмет податкового права, а є сферою приватно-правового регулювання.
- визначення вольового характеру податкового представництва, що проявляється в трьох аспектах: 1) воля держави, яка виражається в податково-правових нормах; 2) воля платника податків, який надає податковому представникові повноваження на реалізацію своїх обов'язків і прав; 3) воля податкового представника, яка реалізується в конкретних діях по виконанню податкового обов'язку платника податків.
- науковий підхід щодо розмежування правового статусу податкового агента від платника податків, коли: а) придбання прав і обов'язків платника податків має самостійний, безумовний характер, а податковий агент може бути наділений правами й обов'язками в сфері оподаткування при обов'язковій умові - наявності платника податків; б) права й обов'язки в податкового агента можуть виникнути тільки при сплаті платником податків періодичних платежів і зв'язуються, переважно, з податками, а не зі зборами; в) для платника податків реалізація податкового обов'язку припускає облік, сплату й звітність, то для податкового агента - обчислення, утримання й перерахування сум податкового обов'язку платника податків.
Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що сформульовані в дисертації положення аргументовані та доведені як з науково-теоретичного, так і практичного боку. Науково-дослідне значення висновків дисертації формує засади використання наробок, що знайшли відображення в роботі для подальшої розробки найсуттєвіших проблем характеристики правового статусу платників податків, податкових представників та податкових агентів, з'ясування переваг та недоліків в регулюванні цього в Україні та інших державах. Висновки, що містяться в дисертаційній роботі можуть використовуватись і у правотворчій діяльності – при внесенні змін до чинного податкового законодавства України або при розробці та прийнятті Податкового кодексу України. У правозастосовчій сфері одержані висновки можуть сприяти формуванню аргументованих засад застосування приписів податково-правових норм, подоланню колізій в податковому законодавстві, удосконаленню логічного закріплення прав та обов'язків зобов'язаних учасників податкових правовідносин. У навчальному процесі матеріали дисертації можуть використовуватись при викладанні курсів “Податкове право” та “Фінансове право”, підготовці відповідних учбових посібників та підручників.
Апробація результатів дослідження. Дисертаційна робота виконана і обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого. Основні положення та теоретичні висновки дисертації оприлюднені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: «Тhe role and importance of supervision in increasing of transparency and fight against corruption», (Азербайджанська Республіка, м. Баку, 18-19 вересня 2008 р.); «Финансовая система России: опыт и перспективы правового регулирования» (м. Красноярськ, 4-5 вересня 2008 р.); «Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі» (м. Харків, 11 грудня 2009 р.); «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (м. Харків, 15-16 грудня 2010 р.)
Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення в 7 наукових публікаціях (трьох статтях, які опубліковані у фахових виданнях, і тезах чотирьох доповідей на науково-практичних конференціях).

Список литературы

ВИСНОВКИ
В ході дослідження проблем, які увійшли до дисертаційної роботи, ми дійшли наступних висновків.
Гнучке співвідношення суб'єкта права та суб'єкта правовідношення притаманно оподаткуванню. Стосовно владних осіб: суб'єктом податкового права, безумовно, виступає держава, але свій інтерес вона реалізовує через відповідних суб'єктів податкового правовідношення (податкові органи та інші представники владної сторони). Стосовно зобов'язаних осіб: суб'єктом податкового права виступає платник, але безпосередньо приймати участь в податкових правовідносинах він повинен не завжди (в деяких ситуаціях його права та обов'язки делегуються податковим представниками, податковим агентам).
Принципове розмежування суб'єктів права та суб'єктів правовідношення має здійснюватись в більшому сенсі з позиці диференціації матеріальних чи процесуальних приписів в податковому регулюванні. Суб'єкт податкового права означає чітку урегульованість саме матеріальними податковими нормами, визначає статичний аспект характеристики учасника податкових відносин. Суб'єкт податкового правовідношення – конструкція, яка виражає динамічний аспект регулювання сфери справляння податків та зборів. В цьому сенсі йдеться переважно про процедурні засоби регулювання поведінки такої особи.
В цьому сенсі нам дається доцільним звернути увагу або на декілька рівнів характеристики конструкції правосуб'єктності, або на побудову узгодженої системи різних видів правосуб'єктності. По-перше, це міжгалузеви рівень, коли йдеться про визначення вихідних засад цього явища, його складових, які потім деталізуються за видами й ознаками в кожному галузевому режимі. По-друге, галузевий рівень, коли фінансова правосуб'єктність характеризується всіма принциповими ознаками цього галузевого режиму, визначається специфічними галузевими методами регулювання. По-третє, підгалузевий рівень, в межах якого податкова правосуб'єктність деталізує фінансово-правові засади регулювання та підкреслює особдливості прояву фінансово-правового метода в межах підгалузі податкового права (наприклад, більш чітку та жорстку форму прояву цих методів). По-четверте, інституційна правосуб'єктність, яка пов'язується із деталізацією прав та обов'язків платника окремого платежу (наприклад, права та обов'язки платника податку на додану вартість).
Держава має правоздатність і дієздатність в їх нерозривній єдності. Такими ж особливостями юридичних властивостей вчені-правознавці, як правило, наділяють не тільки державу, але й інших публічних суб'єктів: національно-державні й адміністративно-територіальні утворення. У сучасний період це відноситься й до таких суб'єктів, як муніципальні утворення. Фактично, в цьому сенсі йдеться про систему суб'єктів, співвідношення між якими обумовлюється адміністративно-територіальним устроєм. В цьому сенсі ми і маємо наголошувати на характеристиці правосуб'єктності публічних утворень: держави, Автономної Республіки Крим, територіальних громад (областей, міст, районів і т.д.).
Особливе місце серед колективних суб'єктів займають органи державної влади й органи місцевого самоврядування (як представницькі, так і виконавчі). Їх можна розділити на дві групи: 1) органи загальної компетенції й 2) органи спеціальної компетенції. Підставою такої зацікавленості є відповідний інтерес органу і, фактично, виходячи із його типу і можна здійснювати розмежування таких органів. Коли йдеться про реалізацію спеціального інтересу в сфері оподаткування ми стикаємося з формуванням повноважень органів спеціальної компетенції, коли ж податковий інтерес лише один із чинників, що є двигунами поведінки такого суб'єкту, то йдеться про характеристику органів загальної компетенції. У останніх спеціальний податковий інтерес має бути лише одним із різновидів підстав формування всієї сукупності повноважень.
В той же час неможна не звернути увагу на певне протиріччя, що на сьогодні закладено чинним податковим законодавством. Компетенція Верховної Ради України в сфері управління оподаткуванням стосується загальнодержавних податків. Але переважна більшість коштів від їх сплати надходить або в місцеві бюджети (наприклад, податок з доходів фізичних осіб), або розподіляється між Державним бюджетом та місцевими (наприклад, акцизний збір). Таким чином, Верховна Рада безпосередньо впливає на формування фінансових ресурсів територіальних громад, вирішує, можна чи ні та в якому розмірі надавати в цій ситуації звільнення (податкові пільги). Навряд чи таку ситуацію можна вважати логічною, коли хтось крім власника коштів (територіальні громади) може впливати на їх рух. При цьому необхідно виділити два типи повноважень, якими наділяються органи місцевого самоврядування. По-перше, це повноваження, якими наділяють їх безпосередньо територіальні громади, що є властивими винятково останнім. По-друге, це повноваження, які делегуються державою, які місцеве самоврядування як би «пропускає» через себе й після цього наділяє ними органи місцевого самоврядування.
В сучасних умовах, з огляду на фактори розвитку міжнародної економічної діяльності, важливо встановлювати правила оподаткування осіб, що відображають характер зв'язків останніх зі своєю територією. Це припускає виділення двох основних груп платників податків - резидентів і нерезидентів, установлення правил і критеріїв оподаткування різних об'єктів залежно від їх територіального розміщення. Для регулювання підстав диференціації податкових зобов'язань платників податків залежно від їх «прихильності» до податкових юрисдикцій представляється можливим використати категорію «резидентство».
У сучасних умовах із громадянством не пов'язується принципове формування податкового режиму для фізичних осіб і критерій громадянства використається тільки в якості додаткового. Так, відповідно до ч. 20 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи інші критерії, то фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України. Якщо ж, всупереч закону, фізична особа – громадянин України, має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування вона вважається громадянином України, що не має права на залік податків, сплачених за кордоном.
Актуальність дослідження впливу залежності на оподаткування відносин представництва викликана тим, що через вплив однієї особи на іншу можливі заниження податкової бази, ухід від оподаткування й втрата значної кількості бюджетних доходів. Українське податкове законодавство використає термін «пов'язані особи», то іншими податковими законодавствами найчастіше затребуване поняття «взаємозалежних осіб». Фактично цими різними поняттями регулюються однакові відносини в сфері оподаткування.
Інститут взаємозалежних осіб містить у собі норми, що не тільки дають визначення взаємозалежним особам, але також елементи механізму контролю податковим органами за трансферним ціноутворенням, то можна визнати інститут взаємозалежних осіб комплексним і охоронним інститутом податкового права. Публічно-правові відносини характеризуються владним підпорядкуванням одного учасника іншому, субординацією сторін, особливим методом правового впливу на учасника - імперативом. Загальний зміст податкового відношення характеризується правами й обов'язками сторін, регульованими нормами законодавства про податки й збори. Податкове регулювання намагається визначити відносини залежності, що роблять вплив на умови й економічні результати діяльності, через визначення осіб, між якими ці відносини виникають. Таким чином, логічно розглянути «взаємозалежних осіб» через категорії «суб'єкт податкового права» і «суб'єкт податкових правовідносин».
Основу правового статусу платника податків становить саме покладання на нього обов'язку сплачувати податки й збори. Платниками податків і платниками збору визнаються особи, на яких відповідно до законодавства про податки й збори покладається обов'язок сплачувати відповідно податки й (або) збори. Взаємозалежними для цілей оподаткування є організації й фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності. Аналізуючи це визначення, можна відзначити, що в ньому не конкретизується питання про те, чи повинні взаємозалежні особи бути платниками податків або платниками зборів, чи можуть вони бути податковими агентами або іншими податкозобов'язаним особами, у статті відзначається лише те, що вони є організаціями й фізичними особами. Таким чином, можна визнати взаємозалежних осіб самостійним суб'єктом права, оскільки вони відображають загальні властивості учасників, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності.
Під відносинами залежності можна розглядати відносини контролю однієї особи над іншою. За критерієм характеру здійснюваного контролю цивілістична доктрина підрозділяє на чотири види: майново-фінансовий, договірної, особистий, організаційний. Таким чином, відносини залежності однієї особи від іншого не входять у предмет податкового права, а скоріше, відносяться до предмета цивільного права.
Поняття «взаємозалежні особи» є правовою конструкцією, що відображає склад юридичних фактів, наявність яких змушує конкретну особу виступити як власника особливого правового положення, оскільки дійсно інститут взаємозалежних осіб містить факт наявності відносин, що здійснюють вплив на умови й економічні результати угоди, і факт відхилення ціни угоди від ринкової. Саме відбиття інституту взаємозалежних осіб як складу юридичних фактів і приводить до його великої конфліктності й невизначеності. Відсутність прав і обов'язків у даної категорії осіб приводить до ситуації, коли ним залишається тільки погоджуватися з діями податкового органа, заперечуючи тільки суму донарахованих податків у зв'язку із труднощами визначення ринкової ціни, при цьому вони не мають змоги діяти активно, заздалегідь визначаючи відносини залежності, ступінь контролю й наслідки контролю, можливості перерахувати ціни для цілей оподаткування й т.д.
У ряді випадків проводиться паралель, а іноді й ставиться знак рівності між збирачем податків і податковим агентом. Незважаючи на те, що в чомусь їх функції схожі, проте, абсолютної рівності їх правових статусів не існує. Відмінність збирача податків від податкового агента полягає в тому, що на податковому агенті лежить обов'язок обчислити, утримати й перелічити податок у бюджет, а збирач податків, крім цього, зобов'язаний вимагати внесення сум податку. Таким чином, поняття «податковий агент» і «збирач податків» - це пов'язані поняття, які визначають іноді тих самих осіб - підприємства, установи, організації, на які відповідно до законодавства покладений обов'язок утримувати суми податків з платників податків і перераховувати їх у бюджет.
Надходження від платників податків сум у рахунок сплати податків і зборів може здійснюватися збирачами податків, якими виступають державні органи, органи місцевого самоврядування, інші уповноважені органи й посадові особи. Особливість статусу збирачів податків і зборів визначається наступними рисами: 1) здійснюють прийом коштів в рахунок сплати податків і зборів; 2) тільки у випадках, передбачених законодавством про податки й збори; 3) за волевиявленням платників податків.
Особами, покликаними забезпечити сприяння в реалізації податкового зобов'язання, є банки й організації, що здійснюють окремі види банківських операцій. При цьому коло обов'язків, покладених податковим законодавством на банки й організації, що здійснюють окремі види банківських операцій, по-перше, дуже широкий і різноманітний, а, по-друге, носить правовий характер. Коло обов'язків, покладених на банки, засноване на податковому законі, а не на договорі банківського рахунку й, отже, банк, виступаючи провідником між платником податку й державою, необхідною ланкою в ланцюзі безпосереднього надходження податку в бюджет, є суб'єктом, що сприяє сплаті податку. Особливий статус кредитних організацій у податкових правовідносинах насамперед обумовлений їх обов'язками.
Ряд авторів дотримується думки, що банки необхідно віднести до категорії «збирачів податків». У цьому випадку варто підтримати висновок про те, що обсяг обов'язків збирачів податків і зборів і банків не тотожний. Це, безумовно, зрозуміло в ситуації, яка характеризує Казначейське виконання бюджетів в Україні. В цій ситуації податкові надходження акумулюються на рахунках органів Державного казначейства і, фактично, вони є збирачами податків. Тому, на наш погляд, доцільно розмежовувати збирачів податків та учасників податкових відносин, які сприяють сплаті податків та зборів.
Схожість відносин представництва в податковому праві не дозволяє в той же час абсолютно ототожнювати податкового агента та представника. Якщо податковий представник діє на підставі угоди, рішення компетентного органа або загального закону, то в основі діяльності агента лежить норма податкового закону, що делегує йому особливі повноваження. Податковим агентом є особа, на яку покладається обов'язок по обчисленню й утриманню податку із платника податків і перерахуванню його у відповідний бюджет. Податкові агенти прирівнюються до платників податку й користуються правами, установленими податковим законодавством для платників податків.
Відносини представництва характеризується складністю та існують на декількох рівнях: а) як відносини між представником і особою, яка його представляє: б) як відносини між представником і іншими суб'єктами податкових правовідносин (у першу чергу податковими органами).
Використовуючи загальний логічний підхід, можна було б спробувати сформувати визначення родової конструкції представництва, і, відштовхуючись від цього, формувати видові прояви цього явища у відповідних галузях. Тобто застосувати загальну модель: родова конструкція поєднує усі найбільш принципові риси, тоді як конкретні форми прояву цих рис проявляються в галузевих різновидах. Але, вважаємо, така послідовність не може бути застосована в цьому випадку. Конструкції представництва саме за змістом є принципово різними, тоді як форма їх може й поєднувати. Дійсно будь-яка форма представництва передбачає відносини між трьома особами, перехід певних прав і обов'язків і т.д. у цей же час за змістом публічне й приватне представництво відрізняються друг від друга. Принципова відмінність їх полягає як у типі правового впливу, так і в змісті відносин, підставах переходу прав і обов'язків до представника.
Міжгалузевий зміст відносин представництва зовсім не виключає принципових ознак регулювання цих відносин, яке здійснюється на підставі єдиних методів галузевого впливу. Саме з цих позицій можна та необхідно досліджувати відносини публічного представництва, представництва в публічному праві. При цьому остання конструкція передбачає принципове розмежування представництва владної сторони та зобов'язаної сторони в режимі публічно-правового регулювання. З одного боку, поєднує їх те, що за змістом воно передбачає різні форми делегування прав та обов’язків від одного суб'єкту до іншого. З іншого боку, таке делегування у системі владних суб'єктів призводить до передачі прав (щодо котролю, аналізу і т.д.), у системі зобов'язаних осіб вони деталізують реалізаацію юридичного обов'язку.
Звернення до представництва в податковому праві необхідно, по-перше, у випадку, коли особа відповідно до закону не має можливості самостійно виконати свої фінансові обов'язки (наприклад, коли особа недієздатна). По-друге, використання інституту представництва необхідно при реалізації фінансового обов'язку юридичною особою. І, по-третє, платник має право ухвалення рішення про звертання до представника, виходячи із власного бажання, за суб'єктивним фактором.
Здійснення сприяння в інтересах особи в податковому регулюванні проявляється дуже специфічно. На перший погляд, такою особою виступає платник податків (у деяких випадках і незалежно від його волевиявлення), але в першу чергу спрямованість податкового представництва реалізується в інтересах особи, що є власником коштів, які формуються за рахунок податкових надходжень у бюджети всіх рівнів. Такими особами є держава й територіальні громади.
Вольовий характер правовідносин податкового представництва, зокрема уповноваженого представництва платника податків, проявляється в трьох аспектах:
1) воля держави, виражена в податково-правових нормах, які встановлюють податковий обов'язок, правовий статус учасників податкових правовідносин;
2) воля платника податків (який, маючи в основі своєї правосуб'єктності першочерговий податковий обов'язок) надає податковому представникові повноваження на реалізацію своїх обов'язків і прав - видає у встановленому порядку довіреність, що за своїм змістом є активною вольовою дією;
3) воля податкового представника, що реалізується в конкретних діях по виконанню податкового обов'язку платника податків. У цьому випадку особливістю є спрямованість волі представника на виникнення, зміну й припинення обов'язків і прав не для себе, а саме для платника податків, якого він представляє.
Визначальною рисою відносин представництва є те, що дії представника створюють, змінюють і припиняють права й обов'язки тієї особи, яку вони представляють, і не може такими діями придбати, змінити або припинити права й обов'язки для себе. Але це положення здійснюється тільки при реалізації представником прав і обов'язків платника в межах наданої йому компетенції; інакше кажучи, тільки в тих відносинах, де він діє «як представник» і «від імені». Абсолютно логічно те, що за рамками своєї компетенції представника він, взаємодіючи з іншими суб'єктами податкових правовідносин, може за своїм розсудом здобувати, змінювати й припиняти власні податкові права й обов'язки незалежно від того, відбулося це при виконанні представницьких функцій чи ні.
Принциповою відмінністю правової природи податкового представництва від цивільно-процесуального є спрямованість методу регулювання відносин, що виникають у різних формах представництва. Податкове представництво регулює реалізацію першочергового обов'язку платника податків (сплату податків і зборів), що базується на відносинах влади й підпорядкування і забезпечується владними, імперативними методами на відміну від цивільно-правового представництва, що має диспозитивний характер. Наявність великої кількості відсильних норм до цивільного законодавства не виключає публічно-правової природи відносин податкового представництва. Насамперед, це пов'язано з тим, що мова йде про регулювання безумовного імперативного податкового обов'язку, формування правового статусу податкового представника переважно через закріплення зобов'язань.
Відмітними рисами податкового представництва є: 1) характер повноважень, здійснюваних представником тільки в сфері оподаткування; 2) обмежене коло осіб, яким надане право мати представника (платники податків, платники зборів і податкові агенти); 3) вичерпний перелік видів представництва (законне й уповноважене); 4) здійснення податкового представництва завжди тільки перед державою або муніципальними утвореннями.
Представники самостійними суб'єктами податкових правовідносин не є, тому що не мають власного інтересу, а лише представляють платників податків, податкових агентів і платників зборів у всіх відносинах, у яких передбачено їх участь. Обсяг і характер функцій для законних і для уповноважених представників неоднаковий. Законні представники мають всі права й обов'язки платників податків і діють в інтересах останніх у повному обсязі. Обсяг же повноважень другого виду представників полягає в дорученні, що видається платником податків.
Платник податків і його представник можуть брати участь у податкових відносинах безпосередньо кожний сам по собі й одночасно один з одним. Беручи участь у податкових відносинах особисто, платник податків вправі в будь-який час призначити для участі в цих же відносинах свого представника. Призначення платником податків свого представника і його наступна участь у податкових відносинах не позбавляють платника податків права продовжувати особисто брати участь у податкових відносинах разом зі своїм представником. Право на особисту участь і право на участь через представника не виключають один одного й можуть реалізовуватися платником податків на свій розсуд у будь-який час і в будь-якому сполученні.
Якщо проблема дієздатності стосовно юридичних осіб особливих труднощів не викликає, і юридична особа може виступати уповноваженим представником з моменту реєстрації, то дієздатність фізичних осіб в податковому праві – один із найбльш дискусійних напрямків. Не торкаючись детально цих проблем, хотілося б підкреслити, що уповноважене представництво в податковому праві можу пов'язуватись лише з повністю дієздатними фізичними особами. Складно уявити ситуацію, коли особа, яка не може реалізувати те чи інше податкове право (обов'язок) буде мати можливість здійснити його в рахунок податкового обов'язку особи, яку вона представляє при справлянні податків та зборів.
Через основні обов'язки податкові агенти регулюють подвійне призначення свого правового статусу: як збирача податків та як контролюючого суб'єкту за виконанням податкового обов'язку зобов'язаних осіб. Без основних обов'язків не можуть бути реалізовані додаткові, які мають залежний від перших хараткер та деталізують процедуру здійснення основних обов'язків.
Особливість правового статусу спеціального суб'єкта податкових відносин – податкового агента по акцизному збору обумовлюється принциповою рисою, що характеризує природу непрямого оподаткування – розмежування формального й реального платника. Це обумовлено сутністю акцизного збору як різновиду непрямого податку й торкається саме відносин безпосереднього платника й особи, яка його представляє. Платником акцизного збору є саме формальний платник, статус якого закріплений відповідним законодавчим актом. Безумовний імперативний обов'язок перерахувати у відповідний бюджет акцизний збір виникає в тієї особи, яка включила акцизний збір як надбавку в ціну реалізації.
Навряд чи логічна абсолютна аналогія статусу податкового представника й податкового агента. По-перше, обов'язок по утриманню суми податку в платника податків і перерахуванню її в бюджет покладено на податкових агентів податковим законом, тоді як представник платника податків діє на підставі доручення. У першому випадку для виникнення в представника прав і обов'язків щодо платника податків необхідно його волевиявлення. У другому ж випадку ніякого волевиявлення платника податків для виникнення щодо нього прав у податкового агента не потрібно, тому що ці права в агента виникають у силу нормативного акту. По-друге, джерелом виплати доходу зобов'язаній особі майже завжди виступає податковий агент, тоді як податковий представник не обов'язково є таким джерелом.
Статус податкових агентів характеризується певною подвійністю. З одного боку, стосовно платника податків вони як би представляють податкові органи й реалізують функції по обчисленню, обліку й утриманню податку. З іншого боку, у відносинах з фіскальними органами їм надається статус платників податків, і вони виступають як зобов'язані особи, що породжує фактично ідентичні повноваження податкових органів по відношенню як до податкових агентів, так і до платників податків. У випадку відсутності коштів у платника податків у податкового агента не виникає обов'язку з утримання й перерахування податку в бюджет. Правда, подібна ситуація породжує автоматично додатковий обов'язок податкового агента - повідомити в податковий орган про неутримані суми податку в закріплений законодавством строк.
Правовий статус податкового агента характеризується декількома особливостями, які принципово відрізняють його від платника податків. По-перше, якщо придбання прав і обов'язків платника податків має самостійний, безумовний характер, те податковий агент може бути наділений правами й обов'язками в сфері оподаткування при обов'язковій умові - наявності платника податків. У цьому випадку його статус характеризується певною залежністю від виду платника податків, так і від виду податку, по якому він повинен реалізовувати агентські функції. По-друге, права й обов'язки в податкового агента можуть виникнути тільки при сплаті платником податків періодичних платежів і зв'язуються, переважно, з податками, а не зі зборами. По-третє, якщо для платника податків реалізація податкового обов'язку припускає облік, сплату й звітність, то для податкового агента - обчислення, утримання й перерахування сум податкового обов'язку платника податків.
Правовий статус податкового агенту досить розгалужений і можна виокремлювати права та обов'язки, які притаманні виключно йому, права та обов'язки, що перейшли від зобов'язаної особи, права та обов'язки, які делеговані державою у зв'язку з вионанням агентських функцій. В той же час, складно погодитись з характеристикою податкових агентів як джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходів мають бути кошти (прибуток, дохід і т.д.), а не суб'єкт податкового правовідношення.

СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ

1. Абдулаев М.И. Теория государства: Учебник для вузов. / Магомет Имранович Абдулаев. - СПб.: Питер, 2003. - 576 с.
2. Абрамчик Л.Я. Налоговое право Беларуси // Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть: Беларусь, Польша, Россия, Словакия, Украина, Чехия / отв. ред. М.В. Карасева (Сенцова), Д.М. Щекин.- М.: Волтерс Клувер, 2009. – 328 c.
3. Александров Н.Г. Сущность права / Александров Н.Г. – М., 1950. – 128 c.
4. Алексеев С.С. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве: монографія / С.С. Алексеев. – М.: Юрид. лит., 1966. – 186 с.
5. Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. / С.С. Алексеев. – М.: Юрид. лит., 1982. – Т. 2. – 1982. – 360 с.
6. Алексеев С.С. Общие дозволения и общие запреты в советском праве / С.С. Алексеев. – М.: Юрид. лит., 1989. – 288 с.
7. Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекцій: в 2 т. / С.С. Алексеев. - Свердловск: Свердлов. юрид. ин-т, 1972. – Т. 1. – 1972. – 395 с.
8. Архипов С.И. Субъект права: теоретическое исследование. / С.И. Архипов. – СПб.: Юрид центр Пресс, 2004. – 469 с.
9. Бабчак В. Налоговое право Словакии // Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть: Беларусь, Польша, Россия, Словакия, Украина, Чехия / отв. ред. М.В. Карасева (Сенцова), Д.М. Щекин.- М.: Волтерс Клувер, 2009. – 328 c.
10. Балабин В. Представительство в налоговых правоотношениях / В. Балабин // Хозяйство и право. – 1999. – № 9. – С. 109-113.
11. Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник. Общая часть. / Д.Н. Бахрах. – М.: Изд-во БЕК, 1999. – 368 с.
12. Башняк О.С. Принципи оподаткування та їх реалізація у податковому законодавстві України: дис. … канд. юрид. наук : 12.00.07 / Башняк Оксана Сергіївна. – Х., 2005. – 190 с.
13. Бекаревич А. Учет и взыскание налоговых платежей. / А. Бекаревич – М.: Госфиниздат, 1930 г. – 312 с.
14. Бекерська Д.А. Податкове право та податкове законодавство в Україні: навч. посібник / Д.А Бекерська – Одеса: Юрид. літ., 2000. – 224 с.
15. Білінський Д.О. Проблеми кодифікації податкового законодавства України : дис. … канд. юрид. наук : 12.00.07 / Білінський Дмитро Олександрович. − Х., 2009. − 192 с.
16. Бобровник С.В., Богінич О. Л. Система законодавства України: актуальні проблеми та перспективи розвитку/ С.В Бобровник., О. Л Богінич – К.: Наукова думка, 1994. – 123 с.
17. Братусь С.Н. Имущественные и организационные отношения и их правовое регулирование в СССР // Вопросы общей теории советского права: сб.науч.ст. / С.Н. Братусь. – М.: 1960. – С. 85-95.
18. Весельський М.М. Правові основи справляння податків в Україні: автореф. дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.07 / М.М. Весельський – К., 2001. – 18 с.
19. Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.
20. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики / Д.В. Винницкий – СПб.: Юрид. центр «Пресс», 2003. − 397 с.
21. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права : монография / Д. В. Винницкий. – М. : Норма, 2000. – 119 с.
22. Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советских граждан. / Л.Д. Воеводин. – М.: Изд-во Моск. гос. ун-та, 1972. - 299 c.
23. Воронова Л. К. Фінансове право України: Підручник / Л. К. Воронова. – К.: Прецедент; Моя книга, 2007. – 448 с.
24. Гега П.Т. Правовий режим оподаткування в Україні / П.Т. Гега – К.: Юрінком, 1997. – 144 с.
25. Гиссин Е.М. Правовое положение банка как особого участника налоговых правоотношений: автореф. дисс. … канд. юрид. наук / Гиссин Е.М. – М., 2003. – 23 с.
26. Гражданское право: учебник: в 2 т. / отв. ред. Е. А. Суханов. – [2-е изд., перераб. и доп. ] – М. : БЕК, 2000. – Т. 1. – 704 с.
27. Гражданское право: Учебник. Часть I. 3-е изд., перераб. и доп. / Под ред. докт. юрид. наук А.П. Сергеева, докт. юрид. наук, проф. Ю.К. Толстого. М.: Проспект, 1998. —784 с.
28. Греца Я.В., Бисяга Ю.М. Правовий механізм реалізації та захисту прав і законних інтересів суб’єктів податкових правовідносин. / Греца Я.В., Бисяга Ю.М. – Ужгород: Ліра, 2007. – 208 с.
29. Григораш И.В. Зависимые юридические лица в гражданском праве: опыт сравнительно-правового исследования. / И.В. Григораш. – М.: Волтерс Клувер, 2007.
30. Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук / Гриценко В.В. – Саратов, 1995. -22 с
31. Гунель М. Введение в публичное право / Гунель М. – М.: Статут, 1995. – 197 с.
32. Древаль Л.Н. Субъкты российского финансового права / Древаль Л.Н.; под ред. Е.Ю. Грачевой. – М.: Юриспруденция, 2008. – 288 c.
33. Евтушенко В.Ф. К вопросу о соотношении категорий субъект налогового права и субъект налогового правоотношения / В.Ф. Евтушенко // Финансовое право. – 2005. – № 4. – С. 14-19
34. Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / под общ. ред. И.И. Кучерова. – М.: ИД Юриспруденция, 2006. – 136 c.
35. Жернаков М.В. Правове регулювання представництва у сфері оподаткування / Жернаков М.В. – Х.: Право, 2006. – 139 с.
36. Жернаков М.В. Проблеми правового регулювання постійного представництва в оподаткуванні / М.В. Жернаков // Державне будівництво та місцеве самоврядування. – 2007. – № 13. – С.146-158.
37. Жернаков М.В. Субъекты налоговых правоотношений: правовой статус и виды / М.В. жернаков // Финансовое право. – 2004. – № 6. – С. 24-28.
38. Закон Республики Казахстан «О браке и семье» [Електронний ресурс] /Законодательство Казахстана on-line.– Режим доступу: http://base.zakon.kz
39. Иванов Ю.Б. Налогообложение: терминология законодательных и нормативных актов: словарь-справочник / Ю.Б. Иванов – Х.: Издательский Дом «ИНЖЭК», 2003. – 690 с.
40. Ильин И.А. Теория права и государства. / И.А. Ильин; под ред. В.А. Томсинова. – [изд-е 2-е, перераб.]. – М.: Зерцало, 2008. – 400 c.
41. Ильюшихин Н.И. Понятие и признаки налоговлого правоотношения / Н.И. Ильюшихин // Известия вузов. Правоведение. – 2000. – № 2. – С. 127-145.
42. Иоффе О.С. Гражданское правоотношение // Избранные труды по гражданскому праву / Иоффе О.С. – М.: Статут, 2000. – 777 с.
43. Казанцев Л.Н. Юридичні ознаки представництва в світні загальної теорії цивільного права / Л.Н. Казанцев // Бюлетень Міністерства юстиції України. – 2009. – №10 (96). – С. 42-48.
44. Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России / М.Н. Карасев – М.: Вершина, 2004. – 224 с.
45. Карасева М.В. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица / М.В. Карасева // Хозяйство и право. – 1996. – № 7. – С. 97-105.
46. Карасева М.В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения / М.В. Карасева // Российская юстиция. – 1996. – № 6. – С. 42 – 43.
47. Карасева М. В. Финансовое правоотношение : монография / М. В. Карасева. – Воронеж : ВГУ, 1997. – 112 с.
48. Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. / С.Ф. Кечекьян. – М.: Изд-во АН СССР, 1958. – 188 с.
49. Кирилина В.Е. Субъект налогового права как правовая категория / В.Е. Кирилина. // Финансовое право. – 2004. – № 3. – 30-34.
50. Киримова Е.А. Правовой институт: понятие и виды: учебное пособие / Е.А. Киримова. – Саратов: Саратовская гос. акад. права, 2000. – 55 с.
51. Кобильнік Д.А. Правове регулювання пільг при оподаткуванні: дис. … канд. юрид. наук : 12.00.07. / Кобільнік Дмитро Анатолійович . – Х., 2002. – 201 с.
52. Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях от 30.01.2001. №155-11 ЗРК. -Алматы, [Електронний ресурс] /Законодательство Казахстана on-line.– Режим доступу: http://base.zakon.kz/doc/lawyer/?doc_id=1021682
53. Кодекс Республики Казахстан от 12.06.2001 № 209-2 "О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)" [Електронний ресурс] /Законодательство Казахстана on-line.– Режим доступу: http://www.pavlodar.com/zakon/?dok=00967&ogl=all
54. Кожевников А.В. Адвокат – представитель потерпевшего, гражданского истца, гражданского ответчика в советском уголовном процессе: автореф. дисс. … канд. юрид. наук / А.В. Кожевников. – 1974. – 22 с.
55. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики / А.Н. Козырин – М.: Манускрипт, 1996. – 256 с.
56. Комаров С. А. Общая теория государства и права : учеб. / С. А. Комаров. [7–е изд., доп. ] – СПб. : Питер, 2004. – 512 с.
57. Комаров С.А. Теория государства и права: учебно-методическое пособие. Краткий учебник для вузов / Комаров С.А., Малько А.В. – М.: Издательство НОРМА, 2003. – 448 с.
58. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Казахстан (общая часть и налоговое администрирование) по состоянию на 1 сентября 2009 года / Е.В. Порохов, Р.А. Подопригора, С.Б. Бабкин, Р.К. Камалетдинов и др.; под. ред. Е.В. Порохова. – Алматы: НИИ финансового и налогового права, 2009. – 696 с.
59. Конституция и налоги: основные положення решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения (1993-2007 гг.). / [Под ред. Л.О. Иванова, В.М. Зарипова]. – М.: Волтерс Клувер, 2009. – 798 с.
60. Конституція України // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – №30. – Ст. 141.
61. Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права / Коркунов Н.М. – СПб.: Юридический центр ПРЕСС, 2003. – 354 с.
62. Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций : автореф. дис. ... канд. юрид. наук./ Костикова Е.Г. – Саратов, 2001. – 21 с.
63. Крохина Ю.А. Налоговое право / Крохина Ю.А. – М.: НОРМА, 2006. – 473 с.
64. Крохина Ю. А. Финансовое право России : учеб. для вузов. / Ю. А. Крохина. – М. : НОРМА, 2004. – 749 с.
65. Кутафин О.Е. Предмет конституционного права / Кутафин О.Е. – М., Юристъ, 2001. - 444 с.
66. Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник / И.И. Кучеров – М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2007. − 452 с.
67. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекцій / И.И. Кучеров − М.: ЮрИнфоР, 2006. – 448 с.
68. Кучерявенко М.П. Податкове право України : Академічний курс : підручник / М.П. Кучерявенко − К.: Всеукраїнська асоціація видавців «Правова єдність», 2008. − 701 с.
69. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права : Особенная часть : в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. — Х.: Право, 2002. – Т. 4: Косвенные налоги. — 2007. — 534 с.
70. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2004. – Т. 2: Введение в теорию налогового права. – 2004. – С. 372-373.
71. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. / Н. П. Кучерявенко. – Х.: Легас, 2005. – Т. 3: Учение о налоге. – 2005. – 600 с.
72. Кучерявенко Н. П. Налоговое право: учебник / Н. П. Кучерявенко. – Х.: Легас. – 2001. – 583 с.
73. Кучерявенко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация / Н.П. Кучерявенко. – К.: Правова Єдність, 2009. – 605 с.
74. Кучинский В.А. Личность, свобода, право. / Кучинский В.А. - М., 1978. – 208 c.
75. Кушнарьова Т.Є. Податкові органи в системі суб'єктів податкових правовідносин: дисс. … канд. юрид. наук.12.00.07 / Кушнарьова Тетяна Євгенівна –Х., 2000. – 196 c.
76. Лейст О.Э. Сущность права. Проблемы теории и философии права / Лейст О.Э.; под ред. д. ю. н., проф. В.А. Томсинова. – М.: Зерцало, 2008. – 288 с.
77. Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. – Саратов: Изд-во Саратов. ун-та, 1972.- 295 c.
78. Матузов Н.И., Малько A.B. Теория государства и права : учеб¬ник. / Матузов Н.И., Малько А.В. – М. : Юристъ, 2004. – 498 с.
79. Мейер Д.И. Русское гражданское право: Монография.- Изд.7-е, испр. и доп./ Под ред. Вицын А. .- СПб.: Тип. Д.В.Чичинадзе, 1897.- 677+50+47 c.
80. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира: справочник / О.В. Мещерякова. – М.: Фонд «Правовая культура», 1995. – 240 с.
81. Мінаєва О.М . Правове регулювання податкового обліку в Україні. : дис. … канд. юрид. наук : 12.00.07/ Мінаєва Ольга Михайлівна. − Х., 2007. − 201 с.
82. Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на