Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы

Краткое описание

Год:

2009

Автор научной работы:

Звягин, Сергей Анатольевич

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Воронеж

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

381

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Звягин, Сергей Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. Теоретические положения системы экспертногобухгалтерскогоисследования в условиях переходной экономики.
1.1. Система экспертного бухгалтерского исследования в условиях переходной экономики. Идентифицирующая структура экономического класса экспертных исследований.
1.2. Роль и местобухгалтерскойэкспертизы в системе финансового контроля.
1.3. Базовый механизм формализации теоретических положений экспертного бухгалтерского исследования.
ГЛАВА 2. Методологические особенности производства экспертного бухгалтерского исследования.
2.1. Специфика предмета бухгалтерскойэкспертизыв современных условиях./
2.2. Методологические принципы и модификация метода экспертного бухгалтерского исследования.
2.3. Экспертизабухгалтерскихдокументов и приемы документального контроля в контексте интенсификации латентности экономических нарушений и злоупотреблений.
ГЛАВА 3. "Концепция стратегии организации и производства экспертного бухгалтерского исследования в переходной экономике.
3.1. Согласованный механизм назначения, организации ипланированиябухгалтерской экспертизы.
3.2.Рационализацияпроцесса выдвижения, формулирования и проверки гипотезы в ходе экспертного бухгалтерского исследования
3.3. Комплексно-целевая подсистема прогнозирования и предупреждения нарушений в финансово-хозяиственной деятельности организаций при проведении экспертного бухгалтерского исследования.
ГЛАВА 4. Применение унифицированных моделей для целей системы экспертного бухгалтерского исследования.
4.1. Универсальная адаптивная модель осуществления экспертного бухгалтерского исследования.
4.2. Алгоритм производства бухгалтерской экспертизы в условиях применения компьютерных систем.
4.3. Поисково-диагностическая методика исследования экономико-криминалистической информации при осуществлении экспертных бухгалтерских работ.
4.4. Экспертное исследование и криминалистический анализ противоправных действий сдебиторскойзадолженностью.
ГЛАВА 5. Экономико-криминалистический анализ в системе экспертного бухгалтерского исследования.
5.1. Комплексный анализ материально-вещественных и финансовыхпропорцийпри проведении экспертного бухгалтерского исследования.
5.2. Использование экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы.
5.3. Экономико-криминалистический анализ данных бухгалтерской (финансовой)отчетностив процессе бухгалтерской экспертизы.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы"

Актуальность темы исследования. В условиях трансформации экономических отношений в России обостряются проблемы функционированияинституциональныхструктур собственности, продолжается период криминализациихозяйственныхи связанных с ними отношений. Это обусловило расширение масштабов правонарушений в сфере экономики, увеличение «качественного» и количественного роста преступлений экономической направленности. В этой связи наиболее важным является решение вопросов и исключение пробелов в системе противодействия экономической и налоговой преступности.
В системе формирования доказательственной базы преступлений экономической и налоговой направленности, при осуществлении оперативно-розыскной деятельности, в ходе проведения прогнозно-профилактических мероприятий все большее значение придается экспертным экономическим исследованиям. Об этом свидетельствуют и тенденции -роста количества экономических экспертиз, проведенных как сотрудниками экспертно-криминалистическихподразделенийМВД России по делам, связанным с правонарушениями в экономической сфере [167, с. 19], так и соответствующими структурами других министерств и ведомств (Министерства юстиции РФ,ГТКРФ, Счетной палаты РФ и др.).
Вместе с тем, в среде специалистов растет понимание того, что ранее известные концептуальные подходы и методические системы не всегда позволяют качественно и в установленные законодательством сроки назначать и проводитьбухгалтерскиеэкспертизы, не обеспечивают практических работников эффективными адаптированными, методиками экспертного исследования в соответствии с существующими реалиями. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в действующем законодательстве, в системебухгалтерскогоучета, что в значительной степени меняет информационную, теоретическую и методическую базу экспертного бухгалтерского исследования.
Вышеназванные обстоятельства создают предпосылки к неизбежной трансформации теоретико-методологических положений экспертизы в системе бухгалтерского учета. Поэтому такие вопросы, как развитие понятийного аппарата, стратегия организации ипланированияэкспертной бухгалтерской работы, прогнозирование и предупреждение злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности при проведении экспертныхбухгалтерскихисследований, специфика производства бухгалтерской экспертизы в условиях применения компьютерных систем и др. остаются малоизученными или исследованными в недостаточной степени.
Модифицирующиеся приемы и способы неправомерных действий экономической направленности требуют адекватной реакции — создания универсальных активно-адаптивных моделей экспертных бухгалтерских исследований, формирования новых концептуальных подходов и методических разработок, позволяющих: своевременно выявлять противоправные действия экономической направленности; качественно фиксировать и документировать криминальные действия в сфере экономики; осуществлять квалифицированныйбухгалтерский, документальный и экономико-криминалистический анализ подобных действий; проводить документально-проверочные мероприятия на качественно новом информационно-аналитическом уровне; создавать значимые предпосылки для формирования доказательственной базы совершенных экономико-противоправных действий и производства экспертных бухгалтерских исследований.
В настоящее время появилась необходимость в научном обеспечении процесса создания новационных форм и направлений в экспертном экономическом исследовании, которые варьируются на грани обозначенных автором родов экономических экспертиз. В результате взаимодействия и преобразованиябухгалтерской, финансово-аналитической и налоговой экспертизы осуществляется трансформация и взаимопроникновение отдельных (в т.ч. и специфических, присущих только одному роду экспертиз) приемов и способов исследования, а также выделение новых, ранее не исследованных научно-методических приемов.
Вследствие функционирования преобразовательных процессов происходит стирание недавно существовавших границ между применяемыми на практике экономическими экспертизами и становится целесообразным использование при производстве бухгалтерских экспертиз ранее не присущих данному направлению экспертных экономических исследований методических приемов, что в свою очередь обусловливает их научную разработку и практическую адаптацию.
Степень разработанности темы. В отечественной науке значительный вклад в научное исследование теоретических и прикладных вопросов контрольно-ревизионной иаудиторскойдеятельности в связи с противоправными действиями экономической направленности внесли отечественные ученые: В.Д.Андреев, И.А. Белобжецкий, С.М. Бычкова, Е.М. Гут-цайт, Ю.А.Данилевский, Д.А. Ендовицкий, Н.В. Карепанов, В.И.Подольский, Б.Г. Преображенский, JI.A. Сергеев, Е.С.Соколова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, П.В.Черноморд, Е.В. Чикунова, В.М. Юрин и другие ученые.
Автором были использованы результаты научных изысканий, связанных с проблемами методологии бухгалтерского учета и его компьютеризации,контроллингаи финансового анализа, нашедшие отражение в работах A.C.Бакаева, П.С. Безруких, JI.T. Гиляровской, Д.А., О.В.Ефимовой, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, М.Ю.Медведева, В.Д., В.В. Патрова, Н.Г. Са-пожниковой, Я.В.Соколова, В.А. Тереховой, М.Б. Чирковой, В.Г. Широбо-кова и др.
Проблемы организации и проведения экспертных экономических исследований рассматривались в работах Т.В.Аверьяновой, A.M. Богомолова, Т.М. Дмитриенко, В.Д.Новодворского, Е.Р. Росинской, Я.В.Соколова,
JI.И. Транчука, А.И.Усова, С.Г. Чаадаева, М.В. Чадина, A.B.Чиненкова, A.B. Шебакова, A.B. Шестакова, П.С.Янии ряда других авторов.
Среди исследований по вопросам производства экспертных экономических исследований особое место занимают проблемы организации и методологии бухгалтерской экспертизы. Поэтому автором были учтены выводы специальных исследований, посвященных различным аспектам экспертизы в системе бухгалтерского учета и отраженных в работах Ш.И.Алибекова, Н.В. Башировой, А.Н. Белова, Н.Т.Белухи, Н.Г. Гаджиева, С.П. Голубятникова, Е.С.Дубоносова, A.M. Дьячкова, С.Г. Еремина, Е.С. Jlexa-новой, С.Х.Нафиева, В.Г. Танасевича, И.Н. Твердой, В.М.Тимченко, A.A. Толкаченко, Г.Р. Хамидуллиной, В.В.Шадрина, А.Р. Шляхова и других.
Несмотря на наличие многочисленных публикаций, следует отметить, что научная разработка теоретико-методологических и методических положений бухгалтерской экспертизы не отвечает в полной мере потребностям практической деятельности. Сам термин «бухгалтерскаяэкспертиза» -это определенная новация для российской теории и практики. Своеобразие современных условийхозяйствования, реформирование отечественного бухгалтерского и налогового учета в связи с переходом к международным стандартам финансовойотчетности, изменение законодательства в области государственной экспертной деятельности, к сожалению, не нашли адекватного отражения как в научной, так и в учебно-методической литературе, посвященной проблемам бухгалтерской экспертизы.
Отсутствие системного решения вопросов теории, методологии, методики и практики осуществления экспертных бухгалтерских исследований не позволяет в полной мере реализовать задачи, стоящие перед экономическими экспертно-криминалистическими и контрольно-ревизионнымиподразделениями, а также службами документально-проверочных мероприятий органов внутренних дел. В связи с этим возникла необходимость классифицировать и объединить разрозненные компоненты и элементы экспертного бухгалтерского исследования с целью их последующего формирования в качестве системы.
Также может быть признана целесообразной постановка задачи по разработке положений и выработке концептуальных решений для функционирования системы бухгалтерской экспертизы, подготовке комплекса научно-методических и практических рекомендаций по проведению экспертных бухгалтерских исследований на качественно новом теоретико-методологическом уровне с учетом потребностей практики.
Высокая актуальность, теоретическая значимость, а также недостаточная разработанность и, как следствие, большая научно-практическая востребованность решения проблем проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета определили выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач, а также содержание работы, ее логику и структуру.
Диссертационное исследование выполнено в соответствии с одним из направлений научных исследований Воронежского институтаМВДРоссии (ВИ МВД РФ) «Актуальные проблемы обеспечения экономической безопасности в условиях перехода к рыночной экономике» (утверждено Ученым советом ВИ МВД РФ, номер государственной регистрации 01021804), а также по темеНИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства внутренних дел РФ, «Организация, направления и методика осуществления экспертных экономических исследований при расследовании преступлений экономической и налоговой направленности» (номер государственной регистрации 01055877).
Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей научных работников. Исследования проведены в рамках специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика в соответствии с п. 2.2. «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и п. 2.6. «Бухгалтерская и статистическая экспертиза» Паспорта специальностей научных работниковВАКМинистерства образования и науки Российской Федерации по указанному шифру (экономические науки).
Цель и задачи исследования. Основной целью данного исследования является разработка теоретико-методологических и организационно-методических положений концепции бухгалтерской экспертизы, адекватной рыночным отношениям, а также ориентированной на процессреформированияроссийского законодательства в области бухгалтерского учета.
Достижение поставленной цели исследования обусловило определение и необходимость решения следующих задач:
- предложить обоснование структуры и элементов экспертного бухгалтерского исследования в качестве системы с уточнением понятийного аппарата и предложением авторского определения бухгалтерской экспертизы, исследовать эволюцию предмета, метода и процедуры бухгалтерской экспертизы с систематизацией существующих подходов, обосновать взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и стадий проведения;
- разработать структуру экономического класса экспертных исследований с идентификацией бухгалтерской экспертизы в данной структуре, определить роль и место бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля с осуществлением сравнительного анализа видов финансового контроля, используемых в правоохранительной практике при выявлении и расследовании экономических и налоговых правонарушений;
- подготовить базовый механизм формализации теоретических положений экспертных бухгалтерских исследований с созданием активно-адаптивной модели алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом и обоснованием целесообразности выделения дополнительной защитной функции бухгалтерского учета, а также вида информации, формирующейся при воздействии противоправной деятельности научетныйпроцесс;
- обосновать построение концепции стратегии назначения, организации и планирования экспертного бухгалтерского исследования;
- рационализировать процесс выдвижения, формулирования и проверки гипотезы о выделении бухгалтерской экспертизы в самостоятельное направление практической и научной деятельности с обоснованием соответствующих логических этапов процесса развития гипотезы экспертного бухгалтерского исследования;
- структурировать комплексно-целевую систему прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельностихозяйствующихсубъектов при проведении экспертных бухгалтерских исследований с разработкой специальной методики профилактической работы эксперта-бухгалтера;
- создать универсальную адаптивную модель проведения экспертных бухгалтерских исследований с выявлением области её практического применения;
- разработать методику изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации на компьютерных носителях и поисково - диагностическую методику исследования специальной экономико-криминалистической информации при производстве экспертных бухгалтерских исследований с предложением и адаптацией алгоритма действий;
- подготовить научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию и экономико-криминалистическому анализу противоправных действий сдебиторскойзадолженностью;
- предложить научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработать методику экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных»банкротств;
- выявить организационно-методические особенности согласования материально-вещественных и финансовыхпропорцийв деятельности хозяйствующих субъектов с предложением системы комплексного анализа названных пропорций при проведении экспертных бухгалтерских исследований;
- установить целесообразность и порядок использования элементов экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы путем построения альтернативного бухгалтерскогобаланса.
Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических, методических и прикладных проблем проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета.
Объектом исследования стали информационные системы бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов по материалам статистических, аналитических и оперативных данных правоохранительных органов в сфере противодействия правонарушениям экономической и налоговой направленности, а также теория и практика производства бухгалтерских экспертиз.
Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания, основных положений теории бухгалтерского учета,аудита, государственного финансового контроля и судебнойбухгалтерии, экономического и экономико-криминалистического анализа. В процессе исследования проблем по избранной теме диссертации изучалась фундаментальная и специальная литература отечественных и зарубежных ученых по вопросам организации и производства бухгалтерской экспертизы, документальной ревизии,аудиторскихи налоговых проверок, а также документально-проверочных мероприятий по фактам экономических и налоговых правонарушений.
Кроме того, работа базируется на законодательных и нормативных актах, соответствующих методических документах, официальной статистической и аналитической информации, материалах научных и научно-практических конференций и семинаров.
Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования, как дедукция и индукция, анализ и синтез. Кроме того, в ходе исследования применялись следующие общенаучные методы и способы познания: наблюдение, системность икомплексность; формализация и моделирование, конкретизация; сопоставление и сравнение теоретических основ с практическим результатом, обобщение; комплекс приемов и процедур для выявления общих и отличительных признаков различных объектов бухгалтерской экспертизы и анализа противоправных действий в системе учета и отчетности.
Методика исследования основывается: на четком формулировании целей и задач; выделении места бухгалтерской экспертизы в экономическом классе экспертных исследований и системе финансового контроля с применением системного подхода; сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования; поиске, формировании и адаптации новых методических разработок в соответствии среформированиемзаконодательной базы и потребностями практики; структурировании предмета бухгалтерской экспертизы на элементы и группировка соответствующих им объектов; выявлении особенностей экспертного раскрытия бухгалтерской информации в условиях применения компьютерных систем. В качествеинструментарныхсредств при выполнении расчетно-аналитических действий по обоснованию реальных вариантов стратегии экспертных бухгалтерских работ использовались экономико-математические методы анализа с применением специальных аналитических приемов исследования (элиминирования, группировок, приемов динамического, структурного ииндексногоанализа).
Научная новизна исследования заключается в научном обосновании и разработке методологических и методических положений современной концепции бухгалтерской экспертизы, совокупность которых можно квалифицировать как решение крупной научной проблемы по развитию системы бухгалтерского учета и аудита, выступающей в качестве необходимого информационного обеспечения тактических истратегическихзадач в сфере противодействия злоупотреблениям и правонарушениям экономической и налоговой направленности в условиях переходной экономики.
Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведенного исследования, заключаются в следующем:
1. Обоснованы теоретические положения бухгалтерской экспертизы в условиях переходной экономики, в частности:
- компоненты и элементы экспертного бухгалтерского исследования впервые представлены в виде системы, уточнен понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы, что позволило по-новому сформулировать определение бухгалтерской экспертизы, разработана структура экономического класса экспертных исследований с идентификацией бухгалтерской экспертизы в данной структуре, доказана возможность и аргументирована необходимость отнесения экспертного бухгалтерского исследования к системе государственного финансового контроля в качестве одного из видов с проведением сравнительного анализа видов финансового контроля, применяемых в правоохранительной практике;
- разработан и методологически обоснован механизм формализации теоретических аспектов бухгалтерской экспертизы, подготовлена и рекомендована активно-адаптивная модель алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом с обоснованием целесообразности выделения дополнительной защитной функции бухгалтерского учета и вида информации, формирующейся при воздействии противоправной деятельности на учетный процесс.
2. Получила развитие методология бухгалтерской экспертизы как нового научного направления деятельности в современных экономических условиях, а именно:
- на основе исследования эволюции предмета бухгалтерской экспертизы и его составляющих элементов предложено авторское определение предмета, по-новому структурированы объекты бухгалтерской экспертизы, впервые определены методологические принципы бухгалтерской экспертизы, сформулировано авторское определение метода и процедуры бухгалтерской экспертизы, обосновано взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и стадий проведения экспертного бухгалтерского исследования;
- с использованием системного анализа уточнены и определены специфические задачи экспертизы бухгалтерских документов, содержание и взаимосвязи документальных методических приемов экспертного бухгалтерского исследования,скорректированагруппировка приемов документального контроля в контексте интенсификации латентности экономических правонарушений;
- выдвинута и проведена проверка гипотезы о целесообразности выделения бухгалтерской экспертизы в самостоятельное направление исследований;
3. Разработана концепция стратегии проведения экспертного бухгалтерского исследования в переходной экономике, в том числе:
- обоснован и адаптирован оптимальный согласованный механизм назначения, организации и планирования экспертной бухгалтерской работы с целью формирования эффективной программы процесса производства экспертного бухгалтерского исследования;
- разработана и предложена комплексно-целевая система прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов при проведении экспертного бухгалтерского исследования, разработана специальная методика профилактической работы эксперта-бухгалтера с подготовкой ее структурированной модели.
4. Раскрыты организационно-методические положения по применению унифицированных моделей экспертного бухгалтерского исследования, в частности:
- подготовлена универсальная адаптивная модель осуществления экспертных бухгалтерских исследований, выявлена область ее применения и использования, а именно - для анализаучетныхи отчетных данных предприятий различных отраслей деятельности, формсобственностис многочисленными объективными и субъективными особенностями организации и ведения учета, с меняющимися приемами сокрытия противоправных финансово-хозяйственных операций;
- разработана методика изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации в оперативной памяти компьютерных систем с алгоритмом действий и поисково-диагностическая методика исследования специальной экономико-криминалистической информации при производстве экспертного бухгалтерского исследования;
- сформулированы практические рекомендации по проведению бухгалтерской экспертизы по выявлению противоправных действий с дебиторскойзадолженностью.
5. Выявлены основные направления проведения бухгалтерской экспертизы, связанные с осуществлением экономико-криминалистического анализа, в частности:
- подготовлены научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработана методика экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;
- выявлены объективные предпосылки возникновениядиспропорцийдвижения материально-вещественных и финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов с предложением системы комплексного анализа названных диспропорций при проведении экспертного бухгалтерского исследования;
- обоснована возможность и целесообразность применения экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы с использованием альтернативного баланса при осуществлении экспертного бухгалтерского исследования.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что разработанная концепция системы экспертного бухгалтерского исследования позволяет обеспечить создание информационной базы для решения оперативных, тактических и стратегических задач при выявлении, расследовании, документировании, доказывании и профилактике правонарушений в сфере экономики, а также при решении вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалтером правоохранительными органами.
Разработанные методические рекомендации по организации и производству экспертного бухгалтерского исследования полезны не только в научных целях, но и имеют огромное значение в практической деятельности правоохранительных органов по противодействию преступлениям экономической и налоговой направленности. Все предложенные разработки носят прикладной характер, выполнялись по заявкам практических правоохранительных органов и широко используются при организации,планированиии методическом обеспечении производства бухгалтерских экспертиз и документировании фактов экономических правонарушений.
Кроме того, сделанные в работе выводы и полученные результаты могут быть также использованы при преподавании прикладных экономических дисциплин в высших учебных заведениях по экономическим и юридическим специальностям.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертации докладывались и обсуждались на ежегодных научно-практических конференциях различного уровня в Воронежском институте МВД России (1999-2008 гг.), Воронежском государственном университете (2000-2008 гг.), Воронежском государственномаграрномуниверситете (2004 г., 2005 г.), Нижегородской академии МВД России (2007 г.) и др. По теме диссертационного исследования было сделано 27 докладов на вышеперечисленных конференциях.
Теоретические положения, разработанные в процессе исследования, нашли отражение в монографиях и учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно и в соавторстве.
Результаты исследования использовались в учебном процессе Воронежского института МВД России при изучении дисциплин «Судебнаябухгалтерия», «Теневая экономика», «Финансово-кредитная система», «Основы аудита», «Экономика предприятия ипредпринимательскаядеятельность», «Бухгалтерский учет» и «Экономико-криминалистический анализ».
Ключевым моментом апробации полученных результатов явилось внедрение предложенных разработок в виде научно-методических и практических рекомендаций в практическую деятельность следственных и экс-пертно-криминалистических подразделений, а также органов по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями Воронежской,Липецкойи Ростовской областей, что подтверждается соответствующими актами внедрения.
Кроме того, результаты теоретических и практических разработок были внедрены в деятельность ряда аудиторскихфирми организаций, осуществляющих аудиторские и экспертные бухгалтерские работы.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 102 печатные работы, в которых автору принадлежит 198,3 п.л., из них: 3' монографии, 21 учебное и учебно-методическое пособие, 13 научно-методических и практических рекомендаций, 55 научных статей.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Звягин, Сергей Анатольевич

Выводы экспертизы, которая должна отвечать требованиям уголовно-процессуального законодательства, в таких случаях не соответствуют результатам оперативных и налоговых проверок, что осложняет предварительное расследование и судебное разбирательство из-за возникших противоречий между доказательствами. Поэтому в настоящее время, на наш взгляд, существует настоятельная необходимость приведения встречных проверок в соответствие с требованиями теории доказательств и уголовно-процессуального законодательства.
Совершенствование встречных проверок, как одного изрезультативныхметодических приемов, возможно путем проведения их с целью формирования надежной свидетельской базы уголовного дела как параллельного с экспертизой самостоятельного источника доказательств. Например, важное значение для проверки выводов эксперта имеет выяснение уполучателейденежных средств, перечисленных исследуемой организацией, на какие цели в действительности использованыденежныесредства, когда целевое назначениеплатежейне соответствует фактическому содержанию операций. Данная практика позволяет установить каналы незаконного изъятия доходов исследуемой организации, конкретные цели криминального использованияприбыли, материальный источник возмещения нанесенного материального ущерба, причиненного правонарушением подобного рода.
В отличие от встречной проверки при применении приемов взаимного контроля сопоставляются различные по своему характеру документы иучетныеданные, в которых отражена проверяемаяхозяйственнаяоперация как в пределах одного экономического субъекта, так и при егохозяйственныхотношениях с контрагентами.
К приемам взаимного контроля документов, по нашему мнению, следует отнести остальные приемы (кроме встречной проверки) второй группы, а именно: проверка объективной возможности операций; сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции; сопоставление первичных и производных документов; сопоставление документов, отражающих операции, с документами, обосновывающими их.
Так, при сопоставлении документов, отражающих операции, с документами, обосновывающими их, выясняются противоречия между ними. В случаях, когда для совершения каких-либо действий требуется документальное основание, необходимо сопоставить документы, отражающие эти действия, с документами, обосновывающими их. Это дает возможность проверить реальность действий и их взаимное соответствие. Примерами может служить сопоставление:оплаченныхсчетов с договорами, приходными ирасходныминакладными, актами приемки выполненных работ; записей осписанииматериалов в отходы с актами на порчу материалов;сметына ремонт зданий и помещений с дефектными актами и т.д. Расхождения данных по таким документам и записям не всегда указывают на злоупотребления. Тем не менее, в случае выявления отклонений необходимо проверить, не связаны ли они с хищениями средств и имущества или с другими правонарушениями.
На наш взгляд, ошибочным является мнение отдельных авторов, которые рекомендуют применять метод взаимного контроля операций и документов в исследованиях аналогично встречной проверке документов, но с той лишь разницей, что исследуются операции по документам, составленным в различных предприятиях и организациях [93, с.109]. В существующих условиях противодействия экономической и налоговой преступности метод взаимного контроля операций, предлагаемый к использованию в ряде работ, выглядит несколько упрощенным. По нашему мнению, данный метод следует рассматривать в виде трех предлагаемых приемов сопоставления документов (отражающих взаимосвязанные операции, первичных и производных документов, отражающих и обосновывающих документов).
Противоречия, выявляемые при сопоставлении первичных и производных документов, могут свидетельствовать о тех или иных злоупотреблениях. Такие противоречия, как показывают исследования, могут выражаться в трех формах: в производных документах отсутствуют записи об операциях, отраженных в первичных документах; в производных документах есть записи об операциях, не отраженных в первичных документах; в первичных и производных документах одни и те же операции отражены по-разному.
Отсутствие записей в производном документе свидетельствует о том, что к моменту его составления не было соответствующего первичного документа, или же он не был предъявлен, или же записи не были сделаны умышленно.
Наличие записей об операциях, не отраженных в первичных документах, объясняется, прежде всего, изменением или уничтожением ранее имевшихся документов и, кроме того, злоупотреблениями со стороны лиц, которые произвели записи в производных документах (устанавливать это рекомендуется исходя из записей в документах).
Аналогичными причинами объясняется и неодинаковое отражение операций в первичных и производных документах. Для использования рассматриваемого приема документального контроля необходимо исследовать производные документы, отражающие данные первичных документов.
Взаимная связь различных операций и отражающих их документов позволяет проверить эти операции путем взаимного контроля — с использованием приема сопоставления документов, отражающих взаимосвязанные операции. Например, объем выполненных строительно-монтажных работ можно проверить по расходу материалов, поначисленнойзаработной плате, по отчетам о работе машин и механизмов и т.д. В свою очередь, правильностьначислениязаработной платы, расхода материалов и других видов затрат можно проверить по документам, фиксирующим выполнение работ.
Нередко возникают противоречия в документах, при которых реальность одних операций, отраженных в документах, исключает или ставит под сомнение действительность других. Подобные противоречия выявляются проверкой объективной возможности соответствующих операций.
Конкретные направления такой проверки различны. Они зависят от содержания исследуемых процессов. Чаще всего объектом исследования с помощью этого метода оказываются операции по выполнению каких-либо работ или оказанию услуг. Исследуя их с точки зрения объективной возможности, рекомендуется выяснять следующее: было ли выполнение работ (оказание услуг) обеспечено необходимыми материалами,оборудованием, механизмами, трудовыми ресурсами; имелся ли в наличии объект работ (услуг); возможно ли было физически выполнить подобные работы; могли ли их выполнить лица, фамилии которых указаны в документах; имелись ли какие-либо другие обстоятельства, исключавшие возможность проведения работ или оказания услуг.
Третья группа приемов включает следующее: сопоставление групп документов, отражающих однотипные операции; сопоставление документов, отражающих данные о предстоящих и выполненных работах; сопоставление исполнительных и распорядительных документов; восстановление учета, в том числе — количественно-суммового; аналитическая и логическая проверка документов.
Для обнаружения злоупотребления на предприятиях может быть применен прием восстановления учета. Восстановление учета не требует, чтобы документы заполнялись или оформлялись заново и подписывались соответствующими лицами, а заключается в воспроизведениихозяйственнойоперации в той форме, какую определяют учетные данные. Поэтому считаем целесообразным рассмотреть более подробно такой важный прием экспертногобухгалтерскогоисследования, как восстановление учета.
Практика борьбы с правонарушениями в сфере экономики свидетельствует, что лица, совершившие правонарушение, используя низкий уровень организации бухгалтерского учета, часто уничтожают первичныебухгалтерскиедокументы и учетные регистры, в которых нашли отражение подложные записи о финансово-хозяйственных операциях. Это значительно затрудняет обнаружение оснований для производства документальной ревизии и возбуждения уголовного дела, получение доказательств о преступных действиях конкретных лиц, а, следовательно, их разоблачение ипривлечениек уголовной ответственности.
Как правило, необходимость в восстановлении бухгалтерского учета, как справедливо отмечалось отдельными авторами, частично или полностью возникает чаще всего при раскрытии или расследовании таких правонарушений, как хищение чужого имущества путем присвоения, растраты; мошенничество в сферепредпринимательскойдеятельности; уклонение от уплатыналогови др. [163, с. 14]. Например, по оперативным даннымМВДРоссии, из общего количествабухгалтерскихэкспертиз, проводимых экспертно-криминалистическими подразделениями МВД России, примерно в 10 % случаев исследования назначаются по вопросам, связанным с полным или частичным восстановлением данных бухгалтерского учета [163, с. 14]. Нередко правонарушители прибегают к уничтожению данных бухгалтерского учета с целью сокрытия следов противоправной деятельности, о чем свидетельствую и международная практика: «Arson has also been ussed to destroy records that contain evidence of embezzlement»
Поджег также часто используется, чтобы уничтожить документы, подтверждающие хищение») [286, с. 505].
Поэтому, на наш взгляд, проблему восстановления бухгалтерского учета необходимо понимать в широком и узком смысле слова.
В широком смысле — это восстановление систематических записей о финансово-хозяйственных операциях вучетныхрегистрах на основе первичных документов. Так бывает, когда преступники совершили правонарушения и завуалировали их путем учинения подложных записей в первичных бухгалтерских документах и регистрах с последующим уничтожением или приведением в такое состояние, когда их использование не дает возможность получить необходимые данные.
Восстановление бухгалтерского учета в узком смысле слова - это восстановление аналитического учета, когда он сознательно не велся или не предусматривалось его ведение, а условия для восстановления имеются.Бухгалтерскийучет в подобном случае можно всегда восстановить на основании соответствующих документов, имеющихся вбухгалтериидругих экономических субъектов икоммерческихбанках.
Действующим уголовно-процессуальным законодательством восстановление бухгалтерского учета возлагается полностью и проводится за счет того предприятия, где он не велся- или уничтожены документы по отдельным финансово-хозяйственным операциям.
Опубликованные результаты изучения ревизорской практики показывают, что ревизоры в отдельных случаях прибегают к восстановлению бухгалтерского учета при проведении ревизии и документальной проверки по заданию следователей, но только в случаях, когда это необходимо для ответов на вопросы, которые перед ними поставлены. С учетом того, что дать ответы на поставленные вопросы невозможно, ревизоры вынуждены восстанавливать бухгалтерский учет частично [163, с. 14]. Поэтому к восстановлению учета привлекаются специалисты, как правило - ревизоры илиаудиторы. Так, в соответствии со ст.1 Федерального закона РФ «Обаудиторскойдеятельности» одним из видов сопутствующихаудитууслуг является «постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета» [2, с. 6893]. Это также отражено в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним».
В связи с этим представляется необходимым рассмотреть особенностибухгалтерскойэкспертизы при восстановлении бухгалтерского учета.
Данные проведенного исследования свидетельствуют о том, что ранее проблема осуществления экспертных бухгалтерских исследований при восстановлении бухгалтерского учета авторами не рассматривалась. Восстановление бухгалтерского учета может осуществляться как экспертом-бухгалтером, так и силами привлеченного специалиста-бухгалтера, не являющегося экспертом в процессуальном отношении.
Привлечение специалиста к восстановлению бухгалтерского учетахозяйствующегосубъекта, где учет не велся частично или полностью или документы были уничтожены, не означает, что следователь в этом процессе может играть пассивную роль. Он должен активно участвовать ворганизационныхмероприятиях, связанных с восстановлением учета, контролировать этот процесс и оказывать специалистам содействие. Многиехозяйствующиесубъекты настолько криминализированы, что восстанавливать на них бухгалтерский учет без помощи правоохранительных органов трудно или вообще невозможно.
При необходимости следователь производит выемку бухгалтерских и иных документов, помогает специалисту установитьхозяйственныесвязи экономического субъекта с другими юридическими лицами и там изымает бухгалтерские документы, а затем передает их для исследования эксперту-бухгалтеру. При этом необходимо иметь в виду, что изъятые документы будут использоваться не только для восстановления бухгалтерского учета, но и производства почерковедческой и технико-криминалистической экспертиз. С помощью первой можно установить, кто оформлял интересующие следствие бухгалтерские документы, кто отвечал за проведение хозяйственных операций, отраженных в этих документах. Технико-криминалистическая экспертиза поможет установить подлинность использованных бланков, печатей, штампов, оттиски которых имеются на изъятых документах. Для восстановления бухгалтерского учета выяснение перечисленных обстоятельств имеет особое значение.
Привлекаемый специалист должен оформить специальным актом все документальное восстановление операций. Финансово-хозяйственные операции в нем должны быть указаны в хронологическом порядке, по их наименованиям, содержанию и полному объему. Составленный акт дает возможность проверить: приняты ли исчерпывающие меры по установлению предприятий-контрагентов; в полном ли объеме восстановлен бухгалтерский учет; объективно ли восстановлен бухгалтерский учет; не допущены ли ошибки при восстановлении бухгалтерского учета.
После оформления акта поучетнымданным, содержащимся в нем, необходимо проведение документальной ревизии с целью проверки достоверности и полноты восстановления бухгалтерского учета. Это важно также и потому, что если по делу будет назначенабухгалтерскаяэкспертиза, то эксперт-бухгалтер перед её производством должен быть уверен, что восстановление бухгалтерского учета произведено правильно, в соответствии с нормативными актами, которые регулируют ведение бухгалтерского учета. Следовательно, привлекаемый для этих целей ревизор должен быть хорошим специалистом в той отраслихозяйствования, где ему предстоит вести документальную проверку.
По восстановленномубухгалтерскомуучету может быть назначена бухгалтерская экспертиза,фактическиеоснования для проведения которой аналогичны при производстве экспертизы в обычном порядке. Вместе с тем, назначение бухгалтерской экспертизы по восстановленному учету имеет и свою специфику. В частности, эксперт-бухгалтер перед исследованием основных вопросов должен быть убежден, что восстановление бухгалтерского учета проведено правильно. В связи с этим, в постановлении одним из первых на решение эксперта-бухгалтера должен стоять вопрос: соответствует ли восстановленный бухгалтерский учет совершенным операциям и соблюдалось ли законодательство по его ведению? Только при получении экспертом-бухгалтером положительных данных целесообразно приступать к исследованию других вопросов, касающихся совершенных финансово-хозяйственных операций.
Сопоставление исполнительных и распорядительных документов позволяет проверить соответствие совершенных операций содержанию распоряжения. Например, сравнивая данные, указанные в требовании или доверенности, с данныминакладнойна отпуск материальных ценностей, можно обнаружить, что отпущены другие ценности или иное их количество, нежели было затребовано. В других случаях может оказаться, что распоряжение осталось без исполнения или, напротив, произведен отпуск без распоряжения. Все это при определенных обстоятельствах может свидетельствовать о допущенных злоупотреблениях, в частности - об уничтожении исполнительных документов, о выпискебестоварныхнакладных и др.
Способ сопоставления документов, отражающих данные о предстоящих и выполненных работах, рекомендуется использовать в процессе исследования выполнения строительно-монтажных работ, а также работ по оказанию услуг. При этом способе исследования характер, объем, стоимость и другие данные о предстоящих работах, указанные в договорах подряда (субподряда), в проектах, сметах, трудовых соглашениях и дефектных актах, сопоставляются с актамиприемкивыполненных работ и другими документами, отражающими производство работ (оказание услуг). Выявленные расхождения могут свидетельствовать о приписках или, наоборот, озаниженияхобъемов работ (услуг).
Наиболее действенным является систематизированный способ проверки содержания операций и записей в учетных регистрах, при котором исследование осуществляется путем сопоставления групп документов, отражающих однотипные операции вне зависимости от времени их совершения. Этот прием документального контроля дает возможность глубоко изучить взаимосвязь отдельных операций и специфику их отражения в учете за разные периоды времени и выявить факты экономических правонарушений.
Аналитическую и логическую проверку документов следует проводить при необходимости группировки однородных нарушений нормативно-правовых актов по исследуемымхозяйственнымоперациям, при применении элементов логики в исследовании показателей, содержащихся в первичных документах. Так, например, могут составляться регистры побестоварнымдокументам, определяемым экспертизой, ведомости незаконныхвыплатзаработной платы и т.д. Логическая проверка может применяться при исследовании полноты характеристикитоваров, указанных в первичных документах, цен на них, единиц измерения и т.п.
Четвертая группа, завершающая, по результатам проведенного анализа может выглядеть следующим образом: хронологическая проверка документов; проверка документов, отражающих движение однородных ценностей; контрольное сличение остатков; систематизация и группирование результатов документальных исследований; анализ акта ревизии финансово-хозяйственной деятельности как документа.
Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный - с целью последующей обработки материалов контрольного сличения и восстановления количественного учета. Этот прием рекомендуется использовать, когда имеется информация о хищениях товарно-материальных ценностей, а по результатам проведенныхинвентаризацийрасхождения не установлены. Он позволяет обнаружить:неучтенныетоварно-материальные ценности; завышение количества отпускаемыхсырьяи материалов в производство;вывозс территории предприятия излишков товаров изапасов.
Для обнаружения противоправных деяний особенно эффективны приемы проверки документов, отражающих движение однородных ценностей. Между тем, до настоящего времени такие приемы были недостаточно освещены в экономической литературе и мало применялись в экспертной практике. Один из таких приемов проверки документов — контрольное сличение остатков материальных ценностей. Сущность данного способа состоит в том, что поинвентаризационнойописи на начало периода берется остаток определенных ценностей, к нему прибавляется документированное поступление и исключается документированный расход.
Авторы большинства работ по контролю и бухгалтерской экспертизе не упоминают о контрольном сличении или же недостаточно раскрывают возможности этого приема. А некоторые считают, что для выявления замаскированных правонарушений на предприятияхрозничнойторговли важнейшим методом является метод контрольного сличения, то есть относят этот прием к специальным, используемым лишь в конкретной отрасли экономики [108, с. 11]. По нашему мнению, этот прием вполне актуален для контроля движения товарно-материальных ценностей в любой сфере экономики.
Анализревизионнойпрактики показывает, что ревизоры зачастую по данным контрольного сличения делают вывод о наличии «излишних» (неучтенных) товарно-материальных ценностей на проверяемых объектах
II группа арифметическая проверка нормативная проверка проверка соответствия отраженных операции установленным правилам проверка подлинности документов и содержащихся в них реквизитов и записей проверка соблюдения правил составления и оформления документов встречная проверка проверка объективности возможности операций сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции сопоставление первичных и производных документов сопоставление документов, отражающих операции, с документами, обосновывающими их
III группа сопоставление групп документов, отражающих однотипные операции сопоставление групп документов, отражающих данные о предстоящих и выполненных работах сопоставление документов исполнительных и распорядительных восстановление учета аналитическая и логическая проверка документов хронологическая проверка документов проверка документов, отражающих движение однородных ценностей контрольное сличение остатков ценностей систематизация и группирование результатов документальных исследований анализ акта ревизии как документа
Рис.2.3.1. Классификация документальных методических приемов бухгалтерской экспертизы даже в тех случаях, когда это не подтверждается другими документальными данными. Превышениефактическогоостатка товарно-материальных ценностей над максимально возможным может быть следствием различных причин. Такое превышение можно признатьнеучтеннымпри подтверждении дополнительными данными и исключении других причин, влияющих на результаты контрольного сличения. Выявленные «излишки» не всегда свидетельствуют о правонарушениях. Они могут быть вызваны ошибками в документах иинвентаризационныхописях. Подобные гипотезы подтверждаются при последующем проведении бухгалтерской экспертизы.
Документальные исследования, проведенные экспертом-бухгалтером, рекомендуется систематизировать в специальном журнале группировки исследований, где по каждому вопросу, поставленному на решение экспертизы, определяется нормативно-правовая и фактографическая информация. Затем приводится содержание недостатков (правонарушений), выявленных документальной ревизией финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, изложенных в акте ревизии.
Рассматривая акт ревизии как документ, включаемый в систему доказательств, эксперт-бухгалтер подвергает его исследованию на доброкачественность в части правонарушений, ставших объектами расследования правоохранительными органами по возбужденным уголовным и гражданским делам. Прежде всего, акт ревизии следует рассмотреть экспертизой по форме и содержанию. Устанавливается, принимали ли участие в ревизии лица, ответственные за деятельность хозяйствующего субъекта, материально-ответственные лица, у которых выявленынедостачиденежных средств и товарно-материальных ценностей; имеются ли пояснительные записки по поводу выявленных недостатков (правонарушений) и т.д.
Как представляется, рассмотренные выше приемы документального контроля при проведении экспертных исследований должны дополняться приемамифактическойпроверки или данными других видов экспертиз, такими, как контрольный обмер, технологическая экспертиза, экспертная оценка и т.д.
Следовательно, с помощью экспертного исследования бухгалтерских документов в ходе производства бухгалтерской экспертизы и тщательного последующего анализа полученных выводов во взаимосвязи с другими результатами экспертного исследования возможным становится выявление обстоятельств, которые могли способствовать совершению экономического правонарушения. В ходе рассмотренного нами экспертного исследования также возможно выявление конкретных предпосылок, которые не только могли, но и способствовали совершению противоправного деяния в экономической сфере.
С использованием приемов экспертизы бухгалтерских документов становится реальным выяснение способа совершения конкретного экономического или налогового преступления; временных рамок противоправных деяний или, при необходимости, - конкретной даты; величины и размера материального ущерба, нанесенного государству, физическим и юридическим лицам; лиц, причастных к совершению правонарушения. Вместе с тем, в целях практической адаптации рассмотренных приемов необходимо создание стратегии организации и производства экспертных бухгалтерских исследований в условияхреформированиясистемы бухгалтерского учета.
ГЛАВА 3. КОНЦЕПЦИЯ СТРАТЕГИИ ОРГАНИЗАЦИИ И ПРОИЗВОДСТВА ЭКСПЕРТНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО ИССЛЕДОВАНИЯ В ПЕРЕХОДНОЙ ЭКОНОМИКЕ 3.1. СОГЛАСОВАННЫЙ МЕХАНИЗМ НАЗНАЧЕНИЯ, ОРГАНИЗАЦИИ ИПЛАНИРОВАНИЯБУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Проблемы назначения, организации и планирования бухгалтерской экспертизы остаются малоизученными. С одной стороны, эти вопросы четко регламентированы российскими законодательными актами и ведомственными инструкциями, а с другой — существует ряд неразрешенных и малоисследованных вопросов, которые требуют тщательного изучения с научной и специальной точки зрения. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в связи среформированиемзаконодательной системы, формированием современной отечественной-концепции бухгалтерского учета, введением в действие новых положений по бухгалтерскому учету, переходом на международную систему финансовойотчетности(МСФО), что в значительной степени меняет информационную, теоретическую, методологическую, методическую базу экспертного бухгалтерского исследования. Все это вызывает необходимость радикального исследования и пересмотра вопросов организации экспертных бухгалтерских работ.
Происходящие изменения в связи с реформированием системы бухгалтерского учета позволяют выделить четыре проблемных блока в составе организационных аспектов бухгалтерской экспертизы, которые требует научного исследования. Среди таких вопросов, прежде всего, необходимо выделить: во-первых - время назначения бухгалтерской экспертизы; во-вторых - объем материалов, необходимых для проведения экспертного бухгалтерского исследования; в-третьих - порядок формулирования вопросов, поставленных для решения эксперту-бухгалтеру; в-четвертых — определение продолжительности экспертных бухгалтерских работ.
В отличие от других видов экспертиз, у которых к моменту их назначения объекты экспертного исследования полностью определились, при назначении бухгалтерской экспертизы такой определенности нет, так как она исследует сложные объекты хозяйственной деятельности, характеризующие в комплексе хозяйственные процессы.
Необходимость в экспертизе возникает в связи с потребностями специальных знаний в области бухгалтерского учета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности, всестороннего и объективного исследованияфактическихобстоятельств дела. Следует отметить, что правовые особенности данной проблемы остаются вне поля нашего зрения. Последовательность действий по организации ипланированиюспециальных экспертных (в том числе и бухгалтерских) работ, выполняемых следственными органами совместно с экспертом-бухгалтером, подробно изложена в регламентирующих документах и достаточно глубоко исследована в работах С.П.Голубятникова, A.M. Дьячкова, В.А. Тимченко, Н.Т.Белухии др.
В этой связиорганизационнаястадия рассматривалась в динамике взаимоотношений следователя и эксперта-бухгалтера в рамках уголовно-процессуального законодательства без рассмотрения кардинальных проблем эффективной организации исследовательского процесса. Однако современная практика настоятельно требует более глубокого и обстоятельного изучения вопросов общего и частного характера, связанных с порядком проведения, организацией ипланированиембухгалтерской экспертизы.
Особую роль в расследовании уголовного дела имеет время назначения экспертизы. Назначение экспертизы в ходе предварительного расследования законом не предусмотрено, поэтому время ее проведения определяет следователь, исходя из конкретных обстоятельств дела. Назначение экспертизы не относится к первоначальным следственным действиям. Прежде чем прийти к решению о назначении бухгалтерской экспертизы следователь собирает и изучает нужные доказательства. Но при этом он не должен безосновательно откладывать назначение бухгалтерской экспертизы.
Как справедливо отмечается в ряде публикаций, «для эффективного расследования следователь, должен назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу сразу, как только возникла необходимость в ее проведении, при наличии необходимых материалов для исследования. Промедление с назначением экспертизы, как правило, вызывает волокиту в расследовании, снижение его качества» [163, с. 74].
Опоздание с назначением экспертизы затрудняет проверку фактов, выявленных правоохранительными органами, не дает возможности следователю использовать выводы эксперта при проведении следственных действий, задерживая сроки рассмотрения дела. Поэтому в следственной практике экспертиза чаще всего назначается сразу после окончания ревизии. Отсюда основной задачей следователя в подготовке к проведению экспертизы является решение вопроса о проведении ревизии финансово-хозяйственной деятельности, если раньше она не была проведена. Необходимо отметить, что ревизию финансово-хозяйственной деятельности могут назначить толькособственники(учредители). В связи с этим следователю следует обратиться с постановлением о необходимости проведения ревизии хозяйствующего субъекта по его подведомственности ксобственникучерез органы управления этойсобственностью(государственная, арендная, акционерная и др.).
В ряде случаев возможность формирования необходимой информационной базы появляется только в процессе проведения экспертизы. В таких случаях эксперт-бухгалтер будет вынужден ходатайствовать перед следственным органом опредоставлениидополнительных материалов, потребность в которых выявилась по ходу проведения экспертизы. Это также свидетельствует о том, что на предварительной стадии подготовки назначения экспертизы правоохранительные органы не имели соответствующего профессионального контакта с экспертом-бухгалтером на предмет того, какие необходимы документы для исследования поставленных вопросов, за какой период и в каких архивах они хранятся.
Если ранее необходимость в истребовании дополнительной информации возникала в основном при расследовании экономических правонарушений, связанных с хищениями инедостачамитоварно-материальных ценностей, чему, в частности, посвящены работы A.B. Чиненкова [263, с. 52], Н.Т.Белухи[41, с. 55] и др., то в настоящее время диапазон и сложность совершаемых правонарушений в сфере экономики требуют детального анализа и исследования полученных материалов для производства экспертизы со стороны эксперта-бухгалтера с целью точного определения-перечня дополнительной информации.
Бесспорно, что объем материалов, необходимых эксперту-бухгалтеру для проведения экспертизы, зависит от специфики уголовного дела. К делу должны быть также приобщены подложные документы и записи, используемые для сокрытия экономических преступлений, учетные документы, подтверждающие подлог в других документах. Кроме того, как показала практика, следует допросить лиц, прямо или косвенно причастных к противоправному деянию, подписавших подложные документы и другие материалы, относящиеся к предмету бухгалтерской экспертизы.
В тех случаях, когда для решения поставленных вопросов эксперт-бухгалтер должен произвести исследования, основанные на заключениях экспертов других специальностей, такие экспертизы (криминалистическая, техническая, почерковедческая и др.) проводятся до назначения бухгалтерской экспертизы.
При формулировании вопросов, решаемых бухгалтерской экспертизой, необходимо учитывать особенности каждого уголовного дела. Перечислить все вопросы, решаемые такой экспертизой, в связи с разнообразием уголовных дел не представляется возможным. Поэтому целесообразно рассмотреть ряд условий, которые, по нашему мнению, необходимо выполнять при постановке вопросов перед экспертом-бухгалтером: прежде всего, вопросы не должны выходить за пределы компетенции эксперта-бухгалтера; недопустимо ставить вопросы, для решения которых требуются действия, составляющие компетенцию других экспертов (товароведа, экономиста и др.). Распространенной ошибкой является постановка вопросов, относящихся к компетенции следователя и суда. Недопустимо, в частности, ставить вопросы, касающиеся субъективной стороны преступления и тем более его правовой оценки.
Перед экспертом-бухгалтером можно ставить только такие вопросы, для решения которых требуются специализированные бухгалтерские исследования. Так, было бы неверным назначитьбухгалтерскуюэкспертизу для выполнения несложных арифметических расчетов или для получения справки о порядке записи на счетах той или иной хозяйственной операции. Важно также избегать множественности и повторения вопросов.
Чтобы охватить все обстоятельства дела, относящиеся к предмету экспертизы, достаточно поставить несколько узловых вопросов. Так, если обвиняемый оспаривает выводы ревизии финансово-хозяйственной деятельности о фиктивности нескольких операций и поэтому не соглашается с суммой материального ущерба, эксперту не следует ставить вопрос по поводу каждой спорной операции, а достаточно поставить один основной вопрос по проверке выводов о сумме нанесенного ущерба в связи с возражениями обвиняемого.
В то же время необходимо четко формулировать вопросы, избегать необоснованных обобщений (например, какие нарушения нормативноправовых актов допущены вбухгалтерскомучете). Содержание вопросов должно вызывать необходимость в проведении экспертного исследования, а не носить справочный характер (какими документами оформляется выдачаденежныхсредств из кассы; кто должен контролироватьпредоставлениеотпусков материально-отв