Учет отложенных налогов: опыт международных стандартов финансовой отчетности

Краткое описание

Год:

2005

Автор научной работы:

Рогожина, Наталья Владимировна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

175

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Рогожина, Наталья Владимировна

Оглавление.
Введение.
Глава 1. Причины возникновения и сущностьотложенныхналогов.
1.1 Причины возникновения отложенныхналогов.
1.1.1 Соответствие принципам финансового учета.
1.1.2 Различия меяедубухгалтерскими налоговым учетом.
1.2 Методы учета отложенных налогов.Г.
1.2.1 Причины замены методаотсрочекна метод обязательств.
1.2.2 Временные (temporary) и времешше (timing) разницы.
1.3 Понятие и сущность отложенных налогов в соответствии сМСФО12 "Налоги на прибыль".
1.3.1 Определения отложенных налогов.
1.3.2 Сущность отложенных налогов.
Глава 2. Принципы признания и представления информации в отношении отложенных налогов.
2.1. Признаниеналогооблагаемыхи вычитаемых временных разниц.
2.1.1.Вычитаемыевременные разницы, ведущие к признанию отложенного налоговогоактива.
2.1.2. Временные разницы возникающие припереоценкеактивов.
2.1.3. Исключения из общих принципов признания отложенных налогов
2.1.4. Временные разницы возникающие при объединении компаний и в отношенииинвестиций.
2.2. Оценка отложенных налогов.
2.2.1. Действующее налоговое законодательство и налоговыеставки.
2.2.2. Предполагаемый способ возмещения илипогашения.
2.2.3. Анализ отложенных налоговыхактивов.
2.2.4.Дисконтированиеотложенных налогов.
2.3. Представление и раскрытие информации.
2.3.1. Представление налоговых активов и налоговыхобязательствв отчетности.
2.3.2.Взаимозачетотложенных налоговых активов и обязательств.
2.3.3. Курсовая разница по отложенным налоговымактивами обязательствам, выраженным в иностраннойвалюте.
2.3.4. Требования к раскрытию информации.
2.4. Признание и отражение отложенных налогов.
2.4.1. Отражение в отчете оприбыляхи убытках.
2.4.2. Операции, отраженные непосредственно по статьямкапитала.
Глава 3. Особенности расчета отложенных налогов в России.
3.1. Цель введения понятия отложенных налогов в России.
3.2. Анализ российской законодательной базы:ПБУ18/02 «Учет расчетов поналогуна прибыль».
3.3. Методика учета отложенных налогов российскими предприятиями в соответствии с МСФО 12.
3.3.1. Модель расчета временных разниц.
3.3.2. Расчет отложенных налогов и отражение их вотчетности.
3.4. Отложенныеналогикак источник информации для финансового анализа деятельности предприятия.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Учет отложенных налогов: опыт международных стандартов финансовой отчетности"

Актуальность темы исследования. В настоящее время одной из наиболее важных проблем, стоящих перед отечественными компаниями, является правильная и адекватная оценка результатов иххозяйственнойдеятельности, возможность гибко управлятьтекущимфинансовым состоянием компании и осуществлять рациональноепланированиебудущей деятельности, основываясь на реальных показателях. Это необходимо для выживания компаний в условияхконкуренциии обеспечения их финансовой устойчивости.
Сейчас все большее число компаний в своей практике обращается к западным стандартам учета иотчетности. В значительной степени это является результатом международнойинтеграции, увеличения внешнеэкономических связей нашей страны и выхода ее на международные рынкикапитала. Компании, так или иначе выходящие на западные рынки, должны предоставлять своим иностранным партнерам достоверные и общедоступные данные о деятельности предприятия.Привлечениеиностранных инвесторов и кредиторов также требует от компаниипредоставленияпонятной им информации. Наиболее распространенный способ решения этой проблемы - составлениебухгалтерскойотчетности в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (МСФО), которые в настоящее время используются многими ведущими странами мира. При изучениигодовогоотчета любой транснациональной компанииинвестор, скорее всего, обнаружит значительные суммы по статье «отложенныеналоги». Так, в 1999 г. данный показатель в отчетности компании «Daimler/Chrysler» составил 1,9миллиардадолларов, «Boeing Company» - также 1,9 миллиардадолларов, «Bristol Meyers» - 415 миллионов долларов и «Goodyear» - 376 миллионов. Сопоставимые цифры присутствуют вбалансемногих компаний.
Отсюда возникают вопросы: что представляют собой отложенные налоги? Каков порядок их расчета согласно общепринятым правиламбухгалтерскогоучета (МСФО)? Каково значение данных методов учета для российской системы бухгалтерского учета?
В целом налоговые последствия операций, отражаемых в финансовой отчетности в течение года, учитываются при определениитекущейзадолженности по налогам. Вместе с тем требования налогового законодательства нередко отличаются от требований признания и оценки, устанавливаемых стандартами финансовой отчетности. В результате возникают различия между суммой "налогооблагаемойприбыли" и "учетной прибыли" доналогообложения, а также между налоговой базойактивови обязательств и их суммами, отраженными в финансовой отчетности.
В соответствии с МСФО компания должна создаватьрезервпо отложенному налогообложению при составлении финансовой отчетности. Требования по учету отложенныхналоговизложены в МСФО 12 "Налоги наприбыль". Данный Стандарт применяется для учета налогов на прибыль, то есть налогов, базой для которых являетсяналогооблагаемаяприбыль. В соответствии с параграфом 2 МСФО 12 налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги на прибыль, включая иностранные налоги, удерживаемые у источника, которыеуплачиваютсядочерним обществом, ассоциированной компанией или совместным предприятием при распределении доходов в пользу отчитывающейся компанией. Однако данный Стандарт не используется для учета налоговых последствийвыплатыдивидендов и других форм распределенияприбыли, произведенного отчитывающейся компанией.
Понятие отложенных налогов и правила их учета существуют в зарубежных системах учета в том или ином виде уже довольно длительное время. Так, в стандартах учетаСШАГААП (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles) (APB, затем SFAS) необходимость отражения в отчетности отложенных налоговыхобязательстви активов была признана с 1967 года, в стандартах учета Великобритании (SSAP, а затем FRS) - с 1978 года, а в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (IAS, с 2001 года - IFRS) - с 1979 года, когда появилась первая редакция стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль». Для понимания отложенных налогов необходимо изучение факторов, приведших к их появлению в отчетности зарубежных стран.
За последние 60 лет органы, устанавливающиеГААПи МСФО, постоянно дискутировали по поводу учета налогов на прибыль. В 1967 г. американский Совет по принципам бухгалтерского учетавыпустил«АРВ 11», в котором предписывалось вести учет отложенных налогов по методуотсрочки(подход на основе отчета оприбыляхи убытках). В 1987 г. американский FASB (Совет по стандартам финансового учета) определил, что «АРВ11» больше не удовлетворяет современным требованиям, так как он не учитывает изменения, произошедшие в налоговом законодательстве и налоговыхставках. В результате появились SFAS 96 и SFAS 109, предписывающие использование метода обязательств. Комитет МСФО прошел аналогичные этапы в процессе разработки стандарта по учету налогов на прибыль. В 1979 году был опубликован МСФО 12, согласно которому при расчете отложенных налогов разрешалось использовать либобалансовыйметод, либо метод отсрочки. Новая редакция МСФО 12 (1998 г.) представляет собой практически полную копию SFAS 109 и предписывает применениебалансовогометода. Таким образом, подход к расчету отложенногоналогав мире за время его существования значительно изменился. Изучение логики развития МСФО 12 необходимо для понимания сущности понятия отложенных налогов и причин их 14 возникновения.
В России до недавнего времени понятие отложенных налогов отсутствовало. В 2002 году вышло новое Положение поБухгалтерскомуУчету «Учет расчетов поналогуна прибыль» ПБУ 18/021, согласно которому российские предприятия, начиная с отчетности за 2003 год, обязаны учитывать отложенные налоги при составлении финансовой отчетности. НовоеПБУустанавливает правила учета отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с российскими правилами учета. Таким образом, «отложенные налоги» в нашей стране явление новое и незнакомое, поэтому компании, особенно первое время, могут столкнуться с трудностями в осознании их необходимости и со сложностями в их учете. В связи с тем, что российские стандарты постепенно приводятся в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности, для отечественных компаний появляется необходимость правильного учета и отражения отложенных
1 Приказ Министерства Финансов РФ от 19 ноября 2002г. №114н налогов в финансовой отчетности. Вместе с тем, положения ПБУ 18/02, устанавливающего правила учета отложенных налогов для российских компаний, значительно отличаются от положений МСФО 12, а, кроме того, содержит определенные внутренние противоречия. Поэтому тема учета отложенных налогов является актуальной для российских компаний.
Положения МСФО 12, регулирующего учет отложенных налогов в мировой практике, могут также представлять определенные трудности для понимания. Кроме того, МСФО 12 может быть применен и в российских условиях для расчета отложенных налогов. Поэтому, для правильного учета отложенных налогов в России, необходимо полное понимание положений и логики развития МСФО 12.
Цель и задачи исследования. Основной целью работы является исследование и теоретический анализ международной практики учета отложенных налогов на основе МСФО 12 и предложение по адаптации данной практики для российских компаний.
Для реализации цели исследования в диссертационной работе поставлены и решены следующие основные задачи исследования:
Определена сущность, выявлены и обоснованы причины возникновения понятия отложенных налогов в международной практике;
Исследован понятийный аппарат, используемый для определения отложенных налогов в международной и российской практике;
На основе анализа положений МСФО 12 исследована внутренняя логика расчета и отражения отложенных налогов в международной практике;
Проанализировано применяемое в российской практике ПБУ 18/02 на соответствие положениям МСФО 12 и предложена методика учета отложенных налогов для российских предприятий в соответствии с МСФО 12 и порядок отражения данных налогов в отчетности.
Объектом исследования является информационное обеспечение принятия решений в области налогообложения с учетом существующих временных разниц.
Предметом исследования являются отложенные налоговыеобязательстваи требования компаний, логика и порядок их расчета и отражения в финансовой отчетности российских и зарубежных компаний.
Теоретические и методологические основы диссертационной работы. В основу исследования положены принципы общенаучной методологии, включающие комплексный системный подход, методы сравнительного анализа, методы анализа и синтеза.
Теоретические основы исследования опираются на положения МСФО 12 «Налоги на прибыль» и положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»; научные труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам бухгалтерского учета и налогообложения, указанные в списке литературы; а также на международные стандарты финансовой отчетности и российские законодательные и нормативные акты. В процессе работы над диссертацией автором также использовалась информация российских периодических изданий «Бухгалтерскийучет», «Российский налоговый курьер», «Финансовый директор», «Консультант» и иные справочные материалы.
Научная новизна диссертации заключается в следующем:
1 Выявлены и исследованы причины возникновения отложенных налогов в мировой практике и в России. В частности, можно выделить две взаимосвязанные причины возникновения отложенных налогов в мировой практике: отложенные налоги возникли как элемент финансовой отчетности, который должен признаваться в соответствии с принципами составления финансовой отчетности; отложенные налоги возникли в результате различия между бухгалтерской и налоговой базой активов и обязательств.
2 На основе детального изучения определений МСФО 12 и сущности отложенных налогов предложен понятийный аппарат для использования в российской практике учета отложенных налогов.
3 Положения МСФО 12 изложены на основе внутренней логики расчета и признания отложенных налогов. В частности, детально рассмотрены основные понятия и принципы признания отложенных налогов, такие как: учетналогооблагаемыхи вычитаемых временных разниц; порядок оценки отложенных налогов; порядок представления информации и отражения отложенных налогов в отчетности.
4 Выявлены особенности российской законодательной базы, регулирующей учет отложенных налогов (ПБУ 18/02). В частности, они заключаются в том, что в России отложенные налоги формируются на базе различий между бухгалтерской и налогооблагаемойприбылью, а не бухгалтерской и налоговой базой активов и обязательств; в ПБУ 18/02 не приводится точный список возможных временных и постоянных разниц; вводятся понятия «постоянная разница» и «постоянное налоговоеобязательство», которые отсутствуют в МСФО 12; не установлен порядок признания отложенных налогов вконсолидированнойотчетности.
5 На основе детального изучения положений МСФО 12 и ПБУ 18/02 теоретически обоснована необходимость учета отложенных налогов российскими компаниями в соответствии с МСФО 12, но с учетом особенностей российского бухгалтерского и налогового законодательства.
Практическая значимость. Основные выводы работы и выявленные особенности учета отложенных налогов в соответствии с международными стандартами могут быть использованы при дальнейшем формировании законодательной базы по учету отложенных налогов в России. Диссертация может представлять интерес для различных научно-исследовательских организаций, занимающихся исследованием проблем бухгалтерского учета, а также для российских производственных компаний, составляющих финансовуюотчетностьпо международным стандартам. Также материалы работы могут быть использованы в педагогическом процессе и в подготовке методических материалов по данной тематике. Материалы диссертации могут быть использованы при чтении таких курсов в высших учебных заведениях на экономических факультетах, как «Международные стандарты финансовой отчетности», «Учет отложенных налогов», «Бухгалтерский учет иналогообложение».
Апробация результатов исследования. Теоретические разработки автора были использованы при выработке подхода к расчету отложенных налогов налоговым отделомЗАО«КПМГ».
Отдельные положения диссертационной работы докладывались на научной конференции «Ломоносовские чтения» и вошли в состав тезисов конференции. Основные положения диссертационной работы послужили основой для подготовки лекции на тему «Учет отложенных налогов» в рамках курса лекций по международным стандартам учета и отчетности.
Публикации. Основные положения и выводы диссертационного исследования отражены в четырех публикациях автора общим объемом 2,3 п.л.
Объем и структура работы. Поставленные цели и задачи определили структуру, логику, содержание и последовательность работы.
Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и трех приложений. Работа изложена на 176 листах машинописного текста. Введение

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Рогожина, Наталья Владимировна

Результаты работы системы учета отложенныхналоговмогут использоваться при оценкеперсоналаналогового отдела и бухгалтерии.
4Планированиеденежных потоков
Расчет величины отложенных налоговых позволяет прогнозировать сумму будущих налоговыхплатежей. Например, если у компании по результатамтекущегопериода имеется значительное количество отложенных налоговыхобязательств, то в будущем этиобязательствадолжны быть погашены, а, следовательно, произойдетоттокфинансовых ресурсов в форме налоговых платежей. 5 Величиначистыхактивов
Следует помнить, что показатель чистыхактивовприменяется не только в финансовом анализе. Его изменения могут иметь также серьезные юридические последствия для организации и ее участников (акционеров). Например, согласно п.2 ст. 14 Закона обОООдействительная стоимость доли участника общества (определяемая, в частности, при выходе участника из общества) соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Кроме того, согласно ГК РФ, Законам об ООО и об АО и общества с ограниченной ответственностью, иакционерныеобщества должны также периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размеромуставногокапитала. В частности, если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставногокапитала, общество подлежит ликвидации.
Неотраженноеотложенное налоговое обязательство приведет кзавышениючистой прибыли компании, что в результате может оказать влияние на следующие финансовые показатели:Завышениедивидендов Дивиденды выплачиваются изнераспределеннойприбыли, остающейся в распоряжении компании послеуплатыналогов. Следовательно, занижение налогов ведет к увеличению нераспределеннойприбыли, подлежащей распределению в формедивидендов. Завышение дивидендов, в свою очередь, может оказать влияние на возможностьпогашениябудущих налоговых обязательств. Как известно,выплатадивидендов ведет к оттоку финансовых ресурсов компании.Прибыль, остающаяся в распоряжении компании, может быть использована накапитальныевложения и развитие производства или навыплатудивидендов акционерам. Использование прибыли на развитие производства ведет кобновлениюфондов и повышению производительности. Вместе с темакционерыстремятся получить максимальную отдачу отвложенногокапитала в форме дивидендов. Поэтому задача компании состоит в том, чтобы поддерживать разумныйбалансмежду двумя данными способами использования прибыли. В случае если отложенные налоговые обязательства не учитываются при расчете нераспределенной прибыли, финансовые ресурсы, необходимые в будущем для погашения данных налоговых обязательств, уйдут из компании в форме дивидендов. Поэтому, при наличии значительныхнеотраженныхналоговых обязательств, компания в будущем может столкнуться с недостатком финансовых ресурсов.
Таким образом, правильный учет отложенных налогов может оказать влияние на эффективность финансовогоменеджментакомпании.
Искажение финансовыхиндикаторов, таких как EPS (earnings per share) и P/E ratio (price/earnings ratio) и др.
Данные финансовыеиндикаторырассчитываются следующим образом: EPS =Нераспределеннаяприбыль / Количество простыхакцийР/Е = цена акции / EPS
Как видно из формул, при расчете всех данных индикаторов прямо или косвенно фигурирует показатель нераспределенной прибыли. Следовательно, завышение нераспределенной прибыли на сумму отложенных налогов приведет к искажению данных показателей. Вместе с тем, финансовые индикаторы используютсяинвесторамипри оценке деятельности компании. Поэтому неотражение отложенных налоговых активов и обязательств может привести к неправильному решению пользователей финансовойотчетности.
Признание отложенногоналогав финансовой отчетности влияет на величину чистых активов компании. Данный показатель, в свою очередь используется в финансовом анализе.
Неадекватная оценкасобственникамидеятельности менеджеров и компании в целом.
Как известно, один из путей оценки собственниками результатов деятельности компании - анализ финансовых результатов и показателей деятельности компании.
В частности, финансовым результатом деятельности компании является размер нераспределенной прибыли. Как было сказано выше, не отражение отложенных налогов может привести к завышению данного показателя. В результатесобственникикомпании не будут иметь достоверной информации о состоянии своих активов.
Таким образом, правильно рассчитанные отложенныеналогиоказывают влияние на достоверность финансовой отчетности компании и служат дополнительным источником информации для пользователей отчетности.
Система учета отложенных налогов на предприятии может служить дополнительным источником информации для финансового анализа деятельности предприятия.
Заключение
В ходе исследования были выявлены и исследованы причины возникновения понятия отложенных налогов:
Понятие отложенных налогов возникло из англо-американской практики. Его возникновение было связано с тем, чтобухгалтерскаяприбыль и налоговая прибыль предприятия в большинстве случаев не совпадают. В результате данных различий налоговые последствия операций могут отражаться для целейналогообложенияи бухгалтерского учета в различных периодах. Однако, в соответствии с принципами составления финансовой отчетности, налоговые последствия операции становятсяактивамиили обязательствами компании в момент осуществления самой операции и отражения ее вбухгалтерскомучете, и должны быть также отражены в периоде их возникновения. Это требуется в первую очередь для соблюдения принципаначисления. Кроме того, отражение отложенных налогов требуется для соответствия отчетностипрочимпринципам, таким как достоверность,существенность, сопоставимость информации и т.д. Таким образом, можно выделить две взаимосвязанные причины возникновения отложенных налогов: отложенные налоги возникли как элемент финансовой отчетности, который должен признаваться для соответствия принципам составления финансовой отчетности; отложенные налоги возникли в результате существования различия междубухгалтерскойи налоговой базой поналогуна прибыль.
Сущность отложенных налогов заключается в том, что в самом признанииактива(обязательства) заложено возмещение (погашение) егобалансовойстоимости путем получения (оттока) будущих экономическихвыгод. Получение (отток) экономических выгод является доходом (расходом) компании и увеличивает (уменьшает) суммуналогооблагаемойприбыли в определенном периоде, который может отличаться от периода, в котором доход (расход) уменьшаетбухгалтерскуюприбыль. Сумма будущих доходов и расходов, непризнанных на каждуюотчетнуюдату, будут составлять бухгалтерскую и налоговую базу активов и обязательств. В результате на момент составлениябалансаобразуется разница между бухгалтерской и налоговой базой активов или обязательств, налоговые последствия которой должны быть отражены в бухгалтерском учете в виде отложенного налога. Причины возникновения и сущность отложенных налогов оказали влияние на логику развития национальных и международных стандартов, определяющих порядок расчета и отражения отложенных налогов:
Подход к расчету отложенных налоговых обязательств и требований в соответствии сМСФОв ходе своего развития претерпел значительные изменения, что, однако, не повлияло на сущность отложенных налогов.
В настоящее время в мировой практике выделяют два основных метода расчета отложенных налогов: методотсрочеки метод обязательств. Различие данных методов состоит в том, что согласно методу отсрочек отложенные налоги возникают в результате существования разницы между налогооблагаемой и бухгалтерскойприбылью, в то время как, в соответствии с методом обязательств, причиной отложенных налогов является разница между бухгалтерской и налоговой базой активов и обязательств.
В соответствии с требованиями метода отсрочек компания должна отражать налоговые последствия «временных разниц» - разниц в сумме доходов (расходов), учитываемых для целейбухгалтерскогоучета и налогообложения, которые возникают в одном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах. Метод отсрочек появился раньше, но со временем почти повсеместно был заменен на метод обязательств, что частично объяснялось увеличившимся вниманием к данным бухгалтерского баланса и повышению требований к достоверности финансовой отчетности. В 1996 годуКМСФОвыпустил новую редакцию МСФО 12 «Налоги на прибыль» которая также предлагала отказ от метода отсрочек и переход на метод обязательств. МСФО 12 (пересмотренный) предусматривает использование метода обязательств, который требует рассчитывать отложенные налоги на основе "временных разниц", которыерассчитываютсякак разница между бухгалтерской и налоговой базой активов и обязательств. То есть, как следует из определений, отложенные налоги рассчитываются на основе данных бухгалтерского баланса. В большинстве стран переход на метод обязательств произошел в 90-х годах, причем, в некоторых странах, например, вСША, метод обязательств был введен значительно раньше, чем соответствующие изменения были внесены в международные стандарты финансовой отчетности.
Понятие временных (temporary) разниц является более широким, чем понятие временных (timing) разниц.
В МСФО 12 (пересмотренном) приводятся определения основных понятий, необходимых для понимания и расчета отложенных налогов. Анализ понятийного аппарата, приведенный в диссертационной работе, позволил сделать вывод, что данные определения имеют принципиальное значение для понимания Стандарта. Эти определения очень важны, так как они дают общее представление о концепции стандарта, а также позволяют избежать различий в трактовке некоторых терминов. В диссертационной работе исследована внутренняя логика расчета и отражения отложенных налогов в соответствии с МСФО 12:
Отложенные налоговые требования и обязательства рассчитываются на основевычитаемыхи налогооблагаемых временных разниц. МСФО 12 устанавливает определенные правила расчетаналогооблагаемыхи вычитаемых временных разниц и признания отложенных налогов в отношении данных разниц. Некоторые положения МСФО 12 являются наиболее важными для понимания концепции учета отложенных налогов, что ведет к необходимости полного понимания данных положений.
Основной принцип МСФО 12 (пересмотренного) состоит в том, что предприятие должно признавать отложенное налоговоеобязательствов отношении всех налогооблагаемых временных разниц и отложенное налоговое требование (возможность возмещения которого необходимо проверить) в отношении всех вычитаемых временных разниц.
Однако МСФО 12 устанавливает определенные исключения из принципов признания: существуют три типа временных разниц, наличие которых не ведет к признанию отложенного налога:
Положительная и отрицательная деловаярепутация;
Первоначальное признание актива или обязательства;Инвестиции.
Кроме того, для признания отложенного налогового требования в отношении вычитаемых временных разниц необходимо оценить вероятность того, что отложенное налоговое требование будет реализовано. Это связанно, в частности, с необходимостью соответствия принципу осмотрительности, когда компания должна быть готова к отражению обязательств по наибольшей из возможных стоимостей, а активов - по наименьшей. Кроме того, отражение отложенного налогового требования, которое не будет реализовано, приведет к искажению финансовой позиции компании.
В МСФО 12 также отдельно устанавливаются правила расчета и учета отложенных налогов в таких специфических ситуациях, как признание отложенных налогов при объединении компаний,инвестицияхв дочерние и зависимые компании. Оценка отложенных налогов. Правильность оценки отложенных налогов влияет на достоверность финансовой отчетности. Отложенные налоги должны быть отражены в отчетности в оценке на дату погашения (реализации) отложенных налоговых обязательств (требований), т.е. в той сумме, которая реально будетуплачена(получена) в виде налоговых платежей. Для этого, если данное представляется возможным, определяетсяставканалога, которая будет действовать для каждого отдельного отложенного налогового обязательства или требования на дату погашения (реализации). Ставка будет зависеть как от изменений налогового законодательства, так и от способа погашения (возмещения) обязательства (актива). Поэтому оценка отложенных налоговых требований и обязательств должна отражать способ, каким компания предполагаетпогаситьбалансовую стоимость своих обязательств иливозместитьбалансовую стоимость активов, то есть применяемая налоговая ставка и используемая налоговая база должны соответствовать виду предполагаемой прибыли.
МСФО 12 также отдельно указывает, чтобалансоваястоимость отложенных налоговых требований, отраженных в отчетности, должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату, для того чтобыотчетностьраскрывала реальную сумму, в которой данное требование может быть реализовано.
Представление информации в отношении отложенных налогов. Согласно МСФО 12 отложенные налоговые обязательства и требования должны быть представлены в отчетности отдельно в составепрочихобязательств и активов. При этом отложенные налоги классифицируются какдолгосрочныеактивы или обязательства, что можно объяснить необходимостью соответствия принципу осмотрительности, т.к. точный период погашения отложенных налоговых активов и обязательств определить достаточно сложно.
Возможностьвзаимозачетаотложенных налоговых обязательств и требований, согласно МСФО 12, очень ограничены, и, как правило,взаимозачетне применяется.
В случае возникновения курсовой разницы в отношении отложенных налогов, она может либо классифицироваться как часть расхода по отложенному налогу (возмещения налога), либо включаться в величину положительной или отрицательной курсовой разницы.
Кроме того, МСФО 12 требует подробного раскрытия информации в отношении отложенных налогов в финансовой отчетности и пояснениях к ней. Неправильное или неполное раскрытие информации может привести к тому, что отчетность не будет удовлетворять принципам понятности исопоставимости, что может снизить ее достоверность.
Отражение отложенных налогов в финансовой отчетности. В момент признания отложенные налоговые обязательства и требования должны быть соответствующим образом отражены в финансовой отчетности компании. В соответствии с МСФО 12 расходы по отложенному налогу могут быть отражены в финансовой отчетности тремя способами: в отчете оприбыляхи убытках, если операция отражена в отчете о прибылях иубытках; по статьям капитала, еслисделкаотражена по статьям капитала; по статье деловойрепутациив отношении объединения компаний в формеприобретения.
Следовательно, в момент признания отложенного налога он отражается в отчетностипроводкой, одной стороной которой будет строка Баланса, а другой —
Отчет о прибылях и убытках (Баланса, если отложенныйналоготражается по статьям капитала или деловой репутации). На каждую отчетную дату сумма отложенных налогов отраженная вБалансепересматривается и, в случае необходимости, корректируется обратной проводкой. Балансовая стоимость отложенных налогов может измениться в следующих случаях: я изменение налоговыхставокили налогового законодательства; изменение предполагаемого способа возмещения актива; изменение вероятности возмещения отложенного налогового требования. Что касается российской практики, то в настоящее время Россия находится на пути сближения отечественной системы бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности. В связи с этим происходят изменения в законодательной базе, регулирующей правила ведения учета и составления отчетности компаний. Основным документом, определяющим порядок учета отложенных налогов в России, являетсяПБУ18/02 «Учет расчетов, по налогу на прибыль».
Основной целью введения понятия отложенных налогов в российском учете можно считать необходимость обеспечения полноты, ясности и достоверности информации представляемой в финансовой отчетности и приведение российских стандартов в соответствие с международными требованиями к составлению финансовой отчетности.
Термины и понятия, используемые в ПБУ 18/02, частично соответствуют терминологии МСФО 12. Однако концепция учета отложенных налогов, отраженная в ПБУ 18/02, значительно отличается от положений МСФО 12. В ходе исследования были выявлены следующие особенности российской законодательной базы, регулирующей учет отложенных налогов (ПБУ 18/02) по сравнению с МСФО 12: При расчете отложенных налоговых обязательств и активов по ПБУ 18/02 применяется «метод отсрочек» (или «метод расчета по отчету о прибылях и убытках»), поскольку за основу берутся только разницы между суммами доходов и расходов которые формируют как бухгалтерскую, так и налоговую прибыль, но в разныеотчетныепериоды (т.е. разница возникает в результате несовпадения времени признания соответствующих доходов и расходов). По МСФО 12 (пересмотренному) при расчете отложенных налоговых обязательств и активов применяется так называемый «метод обязательств» («балансовыйметод»), согласно которому за основу берутся временные разницы представляющие собой разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой. В данном случае под налоговой базой понимается стоимость актива или обязательства для целей налогообложения (например, в отношении какого-либо основного средства это была бы его стоимость, рассчитанная по правилам Налогового Кодекса дляамортизируемогоимущества, за вычетом накопленной суммыамортизационныхотчислений рассчитанных согласно требованиям того же Налогового Кодекса).
Наиболее серьезные последствия применения различных подходов к расчету и отражению отложенных налогов заключаются в том, что по-разному будет учитываться налоговый эффект от операций или событий, отражаемых непосредственно вкапитале(например, переоценка основных средств). В отличие от МСФО 12, согласно ПБУ 18/02 отложенный налог в отношении таких операций какпереоценкаактивов, отражаемая в составе капитала, иликорректировкавступительного сальдо нераспределенной прибыли в случае измененияучетнойполитики компании не рассчитывается и соответственно в учете не отражается.
Согласно МСФО 12 - отложенные налоги по операциям, отражаемым по счетам капитала, также будут относиться на собственныйкапитал, а по ПБУ 18/02 никаких разниц по операциямпереоценкиактивов возникать не будет, поскольку они не отражаются в отчете о прибылях и убытках; вопрос о классификации возникающих разниц в отношении изменившихся (в результате переоценки) сумм амортизационныхотчисленийв ПБУ 18/02 не рассматривается.
Какожидается, компании не будут считать отложенный налог по курсовым разницам, возникающим в результате пересчета показателей финансовой отчетности зарубежнойдочернейкомпании, составленной в иностраннойвалюте; это связано с тем, что такие разницы не подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках и, следовательно, не принимаются в расчет при формировании налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, ведущих к образованию отложенного налога.
Кроме того, в ПБУ 18/02 не рассматриваются вопросы учета и отражения отложенных налогов, возникающих в результате операций поприобретениюкомпаний, а также учет налоговых последствий в контексте группы компаний (вконсолидированнойфинансовой отчетности).
Согласно ПБУ 18/02текущиеи отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются исходя из требований законодательства РФ оналогахи сборах, действующего на отчетную дату. Будущие изменения в налоговом законодательстве в расчет не принимаются.
Согласно МСФО 12, отложенные налоговыеактивыи обязательства оцениваются по тем налоговымставкам, которые ожидаются к применению в том периоде, когда соответствующийактивреализуется, а обязательство -погашается, исходя из налоговых ставок и законов принятых по состоянию на отчетную дату. Логика заключается в том, что налоговые последствия временных разниц рассматриваются как суммы налоговых платежей, которые в конечном итоге компания должна будетуплатитьв бюджет или которые будут возвращены компании. Поэтому суммы отложенных налогов рассчитываются исходя из тех налоговых ставок, которые будут действовать в момент соответствующейвыплаты(или погашения) налогов, когда соответствующая временная разница будет восстановлена. Последствием являются различия в сумме отложенных налогов по состоянию на конецотчетногопериода.
В отличие от МСФО 12, согласно ПБУ 18/02 все изменения по счетам отложенных налогов отражаются в отчете о прибылях и убытках (не отражаются по статьям капитала). Полнота раскрытия информации в соответствии с ПБУ 18/02 может быть недостаточна для правильного понимания величины отложенных налогов в составе финансовой отчетности. Таким образом, различия в принципах расчета и отражения отложенных налогов в соответствии с ПБУ 18/02 и МСФО 12 позволяют сделать вывод, что требования ПБУ 18/02 могут быть недостаточны для отражения достоверной суммы отложенных налогов в финансовой отчетности. Поэтому применение положений ПБУ 18//02 российскими компаниями для расчета отложенных налогов может не привести к повышению достоверности, полноты и ясности финансовой отчетности. Вместе с тем, МСФО 12 может иметь практическое значение для российских компаний. В работе приводится условная модель расчета отложенных налогов для российского предприятия, которая, по мнению автора, будет давать более точную оценку величины отложенных налоговых требований и обязательств компании. Эта модель в целом соответствует концепции учета отложенных налогов в соответствии с МСФО 12, но также учитывает определенную российскую специфику. Система учета отложенных налогов на предприятии может служить дополнительным источником информации для финансового анализа деятельности предприятия.
По итогам анализа, проведенного в диссертации, автором были сделаны следующие выводы: ш Правильно рассчитанные отложенные налоги оказывают влияние на достоверность финансовой отчетности компании и служат дополнительным источником информации для пользователей отчетности, м Причиной возникновения отложенных налогов в мировой практике явилось наличие различий между бухгалтерской и налоговой базой по налогу на прибыль, а также необходимость соблюдения принципов составления финансовой отчетности. В России отложенные налоги возникли для обеспечения полноты, ясности и достоверности информации, представляемой в финансовой отчетности, и приведение российских стандартов в соответствие с международными требованиями к составлению финансовой отчетности.
Изучение понятийного аппарата и внутренней логики расчета и отражения отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 необходимо для правильного отражения отложенных налогов в финансовой отчетности и повышения ее достоверности.
Требования ПБУ 18/02 существенно отличаются от требований МСФО 12 и могут быть недостаточны для отражения достоверной и полной суммы отложенных налогов в финансовой отчетности. Поэтому в работе предлагается методика расчета отложенных налогов для российского предприятия, которая в целом соответствует концепции учета отложенных налогов в соответствии с МСФО 12, но также учитывает определенную российскую специфику. Применение данной методики позволит получить более точную оценку величины отложенных налоговых требований и обязательств компании.
По теме диссертации автором опубликовано пять печатных работ общим объемом
2,3 п.л.:
1. Причины возникновения отложенных налогов в международной практике - М.: ФБК-Пресс «Финансовые и налоговые консультации», №8 август 2004. - 0,62 пл.
2. Учет отложенных налогов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. - М.: ФБК-Пресс «Финансовые и налоговые консультации», №5 май 2004. - 1,03 пл.
3. Сущность отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» и причины их возникновения.(тезисы) - Ломоносов-2003: Международная конференция студентов и аспирантов по фундаментальным наукам,МГУим. М. В. Ломоносова, 15-17 апреля 2002 Сборник тезисов / Под общ. ред. В. Н. Сидоренко и др. - М.:ТЕИС, 2003. -0,1 пл.
4. Анализ некоторых спорных положений главы 25 НК РФ «Налог на прибыль предприятий и организаций» -Реформированиебухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами.Татуровскиечтения-2002 - М.: МАКС Пресс, 2003 - 0,45 пл.
•
5. Концепция учета отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» - Ломоносов-2002: Международная конференция студентов и аспирантов по фундаментальным наукам, МГУ им. М. В.Ломоносова, 9-12 апреля 2002. Сборник тезисов / Под общ. ред. В. Н. Сидоренко и др. - М.:МАКСПресс, 2002. - 0,1 п.л.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Рогожина, Наталья Владимировна, 2005 год

1. Литература на русском языке. Монографии.
2. Авдеев В. «Глава 25 НК РФ. Налоговый ибухучет: сходства и различия» М., Статус-Кво97,2003 г.
3.АвроваИ.А. «Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет» М., Бератор-Пресс, 2003
4.АкчуринаЕ.В., Таран Е.С., Казин А.Н. «Учет затрат вбухгалтерскомучете» М., Проспект, 2003
5.АстаховВ.П. «Теория бухгалтерского учета», 7-е изд., М: Мар-Т, 2003
6.БакаевА. С. «Бухгалтерские термины и определения», М.:Бухгалтерскийучет, 2003
7.БакаевА.С. «Нормативная база бухгалтерского учета», М.: Бухгалтерский учет, 2003
8.БархатовА.П. . «Основные средства: бухгалтерский учет иаудит», Дашков и К, 2003
9.БархатовА.П., Крюгер С.В. . «Нематериальныеактивы: бухгалтерский учет и аудит»,Маркетинг, 2002
10.БезрукихП.С., Бакаев А.С. «Бухгалтерский учет», М.: Бухгалтерский учет, 2003
11. Брызгалин А.,БерникВ. «Бухгалтерский учет налогов. Комментарий к НК РФ. Главы 21,23,24,25,27 (в ред. от 24.07.2002)»,Налогии финансовое право, 2003
12.ВеретенниковаИ.И. «Амортизация и амортизационная политика», М:Финансыи статистика, 2004
13.ВещуноваH.JI. «Бухгалтерский учет», 2-е изд. перераб. и дополн., М: Финансы и статистика, 2003
14.ВласоваВ.М. «Первичные документы основа финансовойотчетности», 3-е изд. перераб. и дополн., М: Финансы и статистика, 2003
15.ГлушковИ.Е. «Бухгалтерский (налоговый, финансовый иуправленческийвиды учета) учет на современном предприятии», Кно-Рус, 2002
16.ГорскийИ.В. «Налоговая политика России: проблемы и перспективы», М: Финансы и статистика, 2003
17.ГоскомстатРФ, «План счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению», М: Финансы и статистика, 2004
18.ЗахарьинА.В. «Нормы амортизационных отчислений для целейналогообложения. Справочное пособие», М.: Издательство "Дело иСервис", 2002
19.КамышановП.И. «Бухгалтерский учет: отечественная система и международные стандарты», М.: ФБК-Пресс, 2002
20.КеримовВ.Э. «Бухгалтерский учет на производственных предприятиях», 3-е изд., М:Дашков, 2003
21.КозловаЕ.П. «Бухгалтерский учет в организациях», 3-е изд. перераб. и дополн., М: Финансы и статистика, 2003
22.КозловаЕ.П. «Корреспонденция счетов бухгалтерского учета», М: Финансы и статистика, 2003
23.КондраковН.П. «Бухгалтерский учет», М.: ИНФРА-М, 2003
24.КондраковН.П., Кондраков И.Н., «План и корреспонденция счетовбухгалтерскогоучета», М.: ООО "ВИТРЭМ", 2002
25. Коновалова И. «Бухгалтерский комментарий к Налоговому Кодексу РФ (Гл. 21НДС, Гл. 25 Налог наприбыль)», Юристъ, 2002
26. Крутякова T.JI. «Рациональные схемы бухгалтерского и налогового учета основных средств инематериальныхактивов», М.: Экономика и жизнь, 2003
27. Ларионов А., «Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов», Юридический центр ПРЕСС, 2002
28.МакарьеваВ.И. «Формирование финансовых результатов для целей налогообложения», М: Финансы и статистика, 2003
29.МедведевМ.Ю. «Постатейный комментарий кПБУ18/02 «Учет расчетов поналогуна прибыль», Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ/Сб. нормат. док. с комментариями М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003 - Вып. 4(174)
30.МедведевМ.Ю. «Учетная политика: бухгалтерская и налоговая 2004», М.: ФБК-ПРЕСС, 2003
31. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое применениеМСФО12 «Налоги на прибыль», PriceWaterHauseCoopers, 2000
32.НечитайлоА.И. «Бухгалтерский и налоговый учетприбыли», Юридический центр Пресс, 2003
33.НидлзБ. «Принципы бухгалтерского учета», М.: Финансы и статистика, 2003
34.НиколаеваГ.А. «Амортизация: По основным средствам, понематериальнымактивам: Начисление, отражение в учете», ПРИОР, 2002
35.НоводворскимВ.Д. «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», М.: НФРА-М, 2003
36.ОбербринкманнФ. «Современное понимание бухгалтерскогобаланса», М.: Финансы и статистика, 2003
37.ПалийВ.Ф. «Международные стандарты финансовой отчетности», М.: ИНФРА-М,2003
38.ПарфеновК.Г. «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)»,ООО«Парфенов.ру», 2003
39.ПархачеваМ.А. «Налоговый учет прибыли: С учетом последних изменений и дополнений», М.:МЦФЭР, 2002
40.ПодпоринЮ.В. «Комментарий к НК РФ гл. 25Налогна прибыль: вчера, сегодня, завтра»,-М.: ФБК-Пресс, 2002
41.РишарЖ. «Бухгалтерский учет: теория и практика», М.: Финансы и статистика, 2000
42.РуденкоН.В. «Как применять ПБУ 18/02» М.: МЦФЭР, 2003
43.РусаковаЕ.А. «Учет основных средств по новому плану счетов», Бухгалтерский учет, 2001
44. Смирнова С. «ПБУ 18/02. Учет расчетов по налогу на прибыль. Комментарии и практические рекомендацииаудитора», М.: Альфа-Пресс, 2003
45.СоколовЯ.В., Соколов В.Я. «История бухгалтерского учета», М: Финансы и статистика, 2003
46.СоловьеваО.В. «Международные стандарты учета и отчетности», М.: ФБК-Пресс, 1998
47.СухареваО.А., Сухарев И.Р. «Учетналогана прибыль» Вопросы налогообложения - М.: ФБК-ПРЕСС, 2003
48.ШереметА.Д. «Управленческий учет. Учебное пособие», М.: ФБК-Пресс, 2002
49.ШереметА.Д. «Методика финансового анализа деятельностикоммерческихорганизаций», -М.: Инфра-М, 2003
50.ШереметА.Д. «Методика финансового анализа», — М.: Инфра-М, 2003
51.ХабароваЛ.П. «ПБУ 18/02. Учет расчетов по налогу на прибыль (практические рекомендации)» -М.: Бухгалтерский бюллетень-ББ, 2003
52.ХендриксенЭ.С., М.Ф. ван Бреда «Теория бухгалтерского учета», М.: Финансы и статистика, 2000
53.ЧерникД.Г. «Налоги», 5-е изд. перераб. и дополн., М: Финансы и статистика, 2003
54.ЮцковскаяИ.Д., «Учетная политика на 2002 год. Бухгалтерский учет. Налоговый учет. Издание 3, пересмотренное и расширенное», М.: ФБК-Пресс, 2002
55. Нормативные и законодательные акты.
56. Налоговый кодекс РФ, часть I, II
57. ПисьмоМинфинаРФ №16-00-14/219 от 14.07.2003
58. Письмо Минфина РФ №16-00-14/280 от 15.09.2003
59. Приказ Минфина РФ №114н «Об утверждении Положения побухгалтерскомуучету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02» от 19.11.2002
60. Приказ Минфина РФ №38н «О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности оранизации и инструкции по его применению» от 7.05.20031. Стат